V praxi se často setkáváme s dotazy směřujícími do oblasti nemovitých věcí, jelikož se jedná o poměrně specifickou problematiku, která je předmětem výkladu poměrně rozsáhlé judikatury. Pro veřejnost je k dispozici Informace k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016 čj. 6717/15/7000-20116-101206, ve znění dodatku č. 1 čj. 162134/15/7100-20116-050485 (dále jen „Informace“), kterou zveřejnilo Generální finanční ředitelství. Ačkoli se jedná o detailně zpracovanou Informaci doplněnou o příklady z praxe, tak nelze vyčerpávajícím způsobem obsáhnout celé spektrum obchodních případů, které mohou v praxi nastat. Cílem článku je okomentovat vybrané části z této oblasti a uvést stanovisko k několika specifickým dotazům.
Daň z přidané hodnoty u nemovitých věcí
Ing.
Petr
Kupčík,
Ph.D.
S ohledem na rozvoj sdílené ekonomiky je mezi občany stále populárnější využívat služeb online platforem, na kterých může uživatel buď nabízet, nebo poptávat část bytu k ubytování. Pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) je ovšem nutné rozlišovat ubytovací službu a nájem, protože se u nich uplatňuje jiný daňový režim. Jaký je tedy rozdíl mezi ubytovací službou a nájmem a jaké daňové povinnosti plynou z tohoto určení pro daňový subjekt?
Nejdříve je nutné definovat ubytovací služby. Za tyto služby se považují služby zařazené do oddílu 55 klasifikace produkce CZ-CPA1), kam patří například:
–
ubytovací služby v hotelích, penzionech a rekreačních chatách, kde případně dochází k úklidovým činnostem;
–
ubytovací služby v nemovitostech užívaných na časový úsek (time-share), pro návštěvníky mimo jejich obvyklé bydliště;
–
ubytovací služby v pokojích nebo ubytovacích jednotkách, ne s každodenními úklidovými službami, např. v bytech a domech pro dovolenou, bungalovech a chatách, pro osoby mimo jejich bydliště, obvykle poskytované na dny nebo týdny.
Nájem nemovité věci (poskytnutí práva užití) ZDPH nevymezuje, a protože se jedná o pojem z oblasti DPH, jež je předmětem harmonizace v EU, tak je třeba ho posuzovat konformně s cíli evropského práva. Při aplikování právních aktů do národní legislativy se tak plně uplatní zásada přednosti, která dává přednost komunitární definici nájmu před soukromoprávní. Proto plátce, který hledá vymezení tohoto pojmu, nemůže použít zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), nebo jiný předpis, ale vždy jen Směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „recast VI. Směrnice“). Definice nájmu byla jednoznačně vymezena Soudním dvorem Evropské unie (dále jen „SDEU“) ve svých rozsudcích. Za zásadní rozhodnutí lze označit rozhodnutí SDEU ve věci C-326/99 Stichting Goed Wonen, kde se nájmem rozumí, že pronajímatel převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat nemovitost způsobem, jako kdyby byl vlastníkem, a právo vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva (viz také C-409/98 Mirror Group, a další). Nájem nemovitosti je obvykle činností relativně pasivní, která závisí na pouhém plynutí času (absence vytváření přidané hodnoty).
Pokud tedy vezmeme v potaz charakter služeb spočívajících v ubytování, jež byly zprostředkovány pomocí online platforem (například Airbnb), tak lze konstatovat na základě výše uvedených informací, že se jedná o ubytovací služby. Důvodem je skutečnost, že služby odpovídají obsahem oddílu 55 klasifikaci produkce CZ-CPA a přitom nejsou v souladu s definicí nájmu podle judikatury SDEU.
Pro určení daňového režimu je nezbytné určit, zda poskytovatel i příjemce služeb vykonávají ekonomickou činnost a jsou tedy osobami povinnými k dani. V § 5 odst. 1 ZDPH se za osobu povinnou k dani považuje osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost. V odst. 3 téhož ustanovení se ekonomickou činností rozumí, mimo jiné, soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby za účelem získávání pravidelného příjmu. Za ekonomickou činnost se považuje také zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu. Je nepochybné, že poskytovatel i příjemce služeb vykonávají ekonomickou činnost a jsou osobami povinnými k dani (s výjimkou příjemce služeb, resp. osoby poskytující ubytování, jež využije služeb online platforem zcela výjimečně, jednorázově a nedá se tedy hovořit o činnosti za účelem pravidelného příjmu).
Režim zdanění v neposlední řadě spočívá také v tom, zda poskytovatel ubytování je plátce daně z přidané hodnoty, osoba povinná k dani či osoba nepovinná k dani.
Status
příjemce plnění totiž ovlivní místo plnění, které nám určuje, v jakém státě bude plnění zdaněno. Vzhledem k tomu, že poskytovatelé online platforem jsou většinou osoby neusazené v tuzemsku (viz zmiňovaný příklad s Airbnb, která je usazena v Irsku2)), tak níže uvedený text je vztažen k této obchodní spolupráci:–
Plátce daně z přidané hodnoty, který přijme službu od osoby neusazené v tuzemsku, musí uhradit servisní poplatek. Podle § 108 odst. 3 písm. a) ZDPH vzniká povinnost přiznat daň příjemci této služby a zároveň má tento plátce možnost si uplatnit nárok na odpočet při splnění zákonných podmínek. Plátce má rovněž podle § 20a odst. 1 ZDPH povinnost přiznat daň, a to při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Podle § 21 odst. 3 ZDPH při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu, a to tím dnem, který nastane dříve. V příloze č. 2 k ZDPH je uveden seznam služeb podléhající první snížené sazbě daně ve výši 15 %, mezi jednotlivými položkami jsou mj. uvedeny ubytovací služby hotelů, hostelů, horských chat, kempů a podobných zařízení.
–
Osoba povinná k dani, která přijme službu od osoby neusazené v tuzemsku, musí uhradit servisní poplatek. Podle § 108 odst. 3 písm. a) ZDPH vzniká povinnost přiznat daň příjemci této služby, a dále se tento příjemce stane identifikovanou osobou ve smyslu § 6h ZDPH.
Osobě povinné k dani vzniká povinnost podle § 97 ZDPH podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou. Rovněž této osobě vzniká povinnost podat daňové přiznání a v něm přiznat daň z přijaté služby (osobě povinné k dani nevznikne nárok na odpočet daně, viz § 72 ZDPH).
–
Osoba nepovinná k dani, která přijme službu od osoby neusazené v tuzemsku, musí uhradit servisní poplatek. V tomto případě vzniká povinnost přiznat daň poskytovateli služby tj. zprostředkovateli v jiném členském státě v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa (MINI ONE STOP SHOP), jelikož tento zprostředkovatel poskytl elektronicky poskytovanou službu3) podle § 10i ZDPH.
Osoba povinná k dani, která poskytuje ubytování, musí dále sledovat svůj obrat a v případě jeho překročení se stává plátcem DPH se všemi souvisejícími daňovými důsledky.
Předchozí text věnoval pozornost ubytovacím službám, nyní se zaměříme na nájem, který upravuje § 56a ZDPH. Pro účely tohoto ustanovení se nemovitou věcí rozumí jakákoli nemovitá věc. Všeobecně platí, že nájem nemovité věci je osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně. Výjimku z osvobození však tvoří krátkodobý nájem nemovité věci, poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. 1. 2008, nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek a nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení. Tyto nájmy podléhají dani na výstupu se základní sazbou daně.
Za předpokladů stanovených v § 56a odst. 3 ZDPH se plátce může rozhodnout, že nájem bude zdaňovat. V tomto případě příjemcem nájmu musí být jiný plátce a nájem mu musí sloužit k uskutečňování jeho ekonomických činností. Možnost zdanění nájmů je výhodná pro ty pronajímatele, kteří si chtějí uplatnit plné nároky na odpočet daně na vstupu. V souvislosti s tímto ustanovením stojí za zmínku podrobněji rozvést následující příklad:
Příklad 1
Osoba povinná k dani uzavře dne 1. 7. 2018 nájemní smlouvu s plátcem na nájem nemovitostí, ve kterých bude provozovat hostinskou činnost. Smlouva byla uzavřena na jeden rok s možností dalšího prodloužení. Nájemné bude nájemci fakturováno jedenkrát za 3 měsíce, a to k poslednímu dni v daném období. Cena nájmu byla ve smlouvě stanovena včetně DPH. Osoba povinná k dani začala od 1. 7. 2018 provozovat v předmětných prostorech hostinskou činnost a od 1. 9. 2018 se stala plátcem daně na základě dobrovolné přihlášky k registraci. V prvním daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2018 si plátce uplatnil nárok na odpočet daně z nájemného za období 1. 7. 2018 – 30. 9. 2018. Otázkou je, zda plátci vznikl nárok na odpočet daně, případně zda si může uplatnit plný či částečný odpočet.
Ve výše uvedeném příkladu je zásadní stanovit datum uskutečnění zdanitelného plnění. Den uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že jsou sjednána dílčí plnění, určuje § 21 odst. 7 ZDPH. Dané ustanovení dílčími plněními rozumí takové zdanitelné plnění, které se podle smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. Vzhledem k tomu, že ke dni uskutečnění zdanitelného plnění je příjemce zdanitelného plnění plátcem daně, může postupovat poskytovatel zdanitelného plnění v souladu s § 56a odst. 3 ZDPH, tzn., že může u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností, uplatnit daň z přidané hodnoty.
Nárok na odpočet daně u příjemce zdanitelného plnění nelze odmítnout bez dalšího. Plátce je podle § 72 odst. 1 ZDPH oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pouze pro účely uvedené v písm. a) až e) téhož ustanovení. Ve zde řešeném případě plátce celé plnění použil pro ekonomickou činnost uvedenou v písm. a) až e), ale pouze za září 2018 uskutečnil zdanitelná plnění, ze kterých musel přiznat daň na výstupu (viz § 108 odst. 1 ZDPH). Ve zdaňovacím období červenec a srpen 2018 osoba povinná k dani nezatížila svá uskutečněná zdanitelná plnění daní na výstupu, jelikož se jednalo o neplátce DPH. ZDPH pro takové případy neumožňuje využít ani odpočtu daně v částečné výši, neboť v § 72 odst. 6 ZDPH se uvádí, že použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, pokud zákon nestanoví jinak. Příslušná výše odpočtu daně v částečné výši se stanoví postupem podle § 75 nebo § 76 ZDPH, přičemž § 75 ZDPH se aplikuje v případě, pokud přijaté zdanitelné plnění použije plátce i pro činnosti, které nejsou předmětem daně, a § 76 se aplikuje v případě použití přijatého zdanitelného plnění plátcem na plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně. Pro náš příklad je zásadní to, že osoba povinná k dani vykonávala činnost, která je předmětem daně a přitom není od daně osvobozena. Rovněž nelze využít ani vyrovnání nebo úpravu odpočtu, jelikož tato ustanovení nejsou přiléhavá k našemu konkrétnímu příkladu.
Judikatura
Soudního dvora EU popisuje nárok na odpočet daně jako esenciální součást společného systému daně z přidané hodnoty, která nemůže být zásadně omezena. Pokud plátce splní zákonné podmínky pro přiznání odpočtu daně dle § 72 resp. § 73 ZDPH může mu být nárok na odpočet odepřen pouze a jen tehdy, pokud byly prokázány skutečnosti, s nimiž judikatura
SDEU zánik nároku spojuje (viz zejména rozsudek Optingen ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, rozsudek Axel Kittel ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 a rozsudek ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11). Správce daně musí prokázat, že daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu. Pokud tedy pronajímatel nemovitosti neuhradí nebo nepřizná daň na výstupu z předmětného plnění, správce daně popíše nestandardnosti v řetězci, identifikuje chybějící daň, dále doloží nebo prokáže objektivní okolnosti, ze kterých vyplyne, že daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že se přijetím zdanitelného plnění účastní podvodu, tak daňový subjekt nebude mít nárok na odpočet daně.Příklad 2
Na závěr článku si rozebereme situaci, ke které dochází v praxi velmi často. Developer postaví bytový komplex, ve kterém se nachází jak obytný prostor pro sociální bydlení (podlahová plocha nepřesahuje 120 m
2), tak i obytný prostor, který nelze považovat za obytný prostor pro sociální bydlení. Dodání popisovaných jednotek se liší v sazbě daně, kdy na jednotku splňující podmínky pro sociální bydlení uplatňujeme sníženou sazbu daně ve výši 15 % a v druhém případě sazbu základní ve výši 21 %.
Otázkou v daném případě je, zda převod obytného prostoru splňujícího definici sociálního bydlení bude vždy podléhat sazbě DPH ve výši 15 %, avšak převod podílu na souvisejícím pozemku již bude zatížen sazbou DPH ve výši 21 %, protože bytový dům stojící na daném pozemku nelze z důvodu jeho rozčlenění na obytné prostory splňující i nesplňující podmínky sociálního bydlení chápat jako stavbu pro sociální bydlení.
Pro vyřešení výše uvedeného příkladu, je nutné uvést následující skutečnosti. Podle § 49 odst. 3 ZDPH se sazba DPH ve výši 15 % uplatní u dodání:
„a)
stavby pro sociální bydlení,
b)
pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení,
c)
práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, nebo
d)
jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.“
Obytným prostorem pro sociální bydlení se podle vymezení § 48 odst. 6 ZDPH rozumí jak obytný prostor, jehož podlahová plocha nepřesahuje 120 m2, tak i místnost užívaná spolu s tímto obytným prostorem, která se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí. Převod takovéhoto bytu spolu s místností s ním užívané, nachází-li se ve stejné stavbě, podléhá vždy sazbě DPH ve výši 15 % bez ohledu na skutečnost, že se v daném bytovém domě nacházejí i obytné prostory nesplňující definici obytného prostoru pro sociální bydlení.
Skutečnost, že se v bytovém domě nacházejí jak obytné prostory splňující definici sociálního bydlení, tak obytné prostory tuto definici nesplňující, zapříčiňuje, že takováto stavba nesplňuje dle § 48 odst. 5 písm. a) ZDPH podmínky stavby pro sociální bydlení a její převod jako celku by podléhal sazbě DPH ve výši 21 %. Dále tato skutečnost zapříčiňuje, že převod podílu na pozemku, na kterém se nachází takováto stavba, bude podléhat rovněž sazbě DPH ve výši 21 %.
Zákon o dani z přidané hodnoty ve znění pro rok 2014 obsahoval v § 4b odst. 3 pro svoje účely definici jednotky, a to ve smyslu, že jednotka vždy zahrnuje podíl na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i podíl na tomto pozemku. Podle změněného textu tohoto ustanovení se nahlíží v tomto smyslu na jednotku i po 1. 1. 2015, a to bez ohledu na to, zda se bude jednat o jednotku vzniklou ještě před účinností občanského zákoníku (podíl na pozemku nebyl její součástí) nebo po ní (podíl na pozemku je v ní zahrnut). Do zákona je tak promítnut postup již zavedený správní praxí. Zákonem nastavený koncept jednotky je případem jediného nedělitelného komplexního plnění s jedním daňovým režimem. Jednotka se sestává z části stavby, podílu na společných částech domu a podílu na pozemku. Tyto prvky se neposuzují jako samostatná plnění, ale přímo ze zákona vyplývá, že jde o plnění jediné, jehož určujícím prvkem je ohraničená část stavby (obytný prostor, příp. obytný prostor pro sociální bydlení či nebytový prostor). Bude-li se jednat o podíl na pozemku, jehož vlastnictví není přímo prohlášením vlastníka spojeno s jednotkou, bude na místě posouzení naplnění podmínek funkčního celku.
Z výše uvedeného vyplývá, že pokud by se prodávala stavba bytového domu jako celek, tak se uplatní jak na stavbu, tak i na pozemek sazba DPH ve výši 21 %. V případě, že se budou prodávat jednotlivé jednotky v bytovém domě, tak vzhledem k tomu, že na jedno plnění nelze uplatnit dvě sazby a důvodem koupě jednotky je vždy samotný byt, tak se uplatní snížená sazba daně ve výši 15 %, a to jak na obytný prostor, tak i na podíl na pozemku a společných částech domu.
1) Podrobně viz: Vysvětlivky (CZ-CPA). In: Český statistický úřad [online]. [cit. 2019-04-23]. Dostupné z: https://www.czso.cz/documents/10180/23174431/vysvetlivky_cz_cpa.pdf/88187d10-f38a-48ae-8a90-b05eb10afd40?version=1.0.
2) Airbnb Ireland UC, private
unlimited
company, The Watermarque Building, South Lotts Road, Ringsend, Dublin 4, Ireland.3) Definice elektronicky poskytovaných služeb uvedená v § 10i odst. 2 písm. c) ZDPH vychází z přílohy č. II recastu VI. Směrnice. Dále jsou elektronicky poskytované služby detailněji definovány v čl. 7 prováděcího nařízení (EU) č. 282/2011, ve znění pozdějších předpisů, a v příloze č. I tohoto prováděcího nařízení.