Platební výměr na úrok z posečkané částky

Dotaz byl formulován takto:

Odpověď je jednoznačná. Za druhé je správně. Rozdíl mezi oběma názory se dotýká základní konstrukce zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále také „DŘ“ nebo „daňový řád“). Není od věci zde připomenout to, co bylo zmíněno již například i v komentářích k Daňovému řádu, na nichž jsem participovala.¹⁾ Pokoušeli jsme se zde vysvětlit podmínky vzniku daňového řádu mimo jiné i ve vztahu k současně přijímanému základnímu procesnímu předpisu pro správní řízení [zákon č. 500/2004 Sb., správní řád (dále jen „správní řád“)], neboť se opakovaně musela obhajovat existence samostatné úpravy daňového procesu. Lze si čistě teoreticky, bez promítnutí do praxe a výkonu správy daní, představit propojení ustanovení správního řádu a daňového řádu v některých obecných otázkách jako je například doručování či opravné prostředky atd. Mohlo by se bývalo tak stát, avšak pouze v tom případě, že správní řád by byl koncipován tak, že by se již při jeho přijetí předpokládalo jen vytvoření procesní úpravy správy daní formou speciálního zákona, který by upravoval nezbytné odchylky pro tuto oblast. Bez ohledu na obtíže při praktickém používání obou zákonů, kdy každý jednotlivý úředník by musel komparovat oba zákony a provádět složité citace, v případě exekucí by musel vycházet dokonce ze tří zákonů, což by jistě neusnadňovalo jejich aplikaci, byla tato konstrukce vyloučena zejména s ohledem na skutečnost, že při přijetí správního řádu se s napojením daňového řádu nepočítalo. Nejlépe je to vidět na tom, že správní řád neobsahuje úpravu pro správu placení peněžitých plnění jakéhokoliv typu směřujících do veřejných rozpočtů a poskytuje procesní pravidla pouze pro nalezení povinnosti jejich platby v rámci správního řízení. Určit pravidla, jak se bude postupovat při správě příjmů stanovených či zjištěných v rámci veřejnosprávních procesů zůstalo tedy na daňovém řádu.

Základní principy členění daňového procesu a obecné procesní odchylky při stanovení výše daně od nastavení správního řízení správním řádem jsou vyjádřeny zejména v § 134 DŘ. Zde je popsáno členění daňového řízení, na dílčí řízení a rozdělení řízení na řízení mající nalézací funkci a řízení nezbytná při placení daní. Jak víme, tak cílem správy daní je ve smyslu § 1 odst. 2 DŘ správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Nalézací řízení slouží ke správnému zjištění a stanovení daní, zatím co řízení a úkony náležející do platební roviny umožňují jejich vybrání či vymožení. Další instrumenty daňového procesu, jako již zmíněné doručování či opravné prostředky se pak váží k jednotlivým rovinám, popřípadě mají obecné využití. Nalézací proces končí prekluzivní lhůtou stanovenou podle § 148 DŘ, což je lhůta pro stanovení daně. Tomu odpovídá i faktické nabytí právní moci rozhodnutí o stanovení daně ve smyslu materiálním, tedy neměnném, které nastává na rozdíl od formální právní moci rovněž až uplynutím lhůty pro vyměření. Možnost postupovat podle ustanovení upravujících platební část je ukončena lhůtou podle § 160 DŘ, tedy prekluzí pravomoci správce daně nedoplatek vybrat či vymáhat.

V této souvislosti je nezbytné ještě zmínit ustanovení § 2 odst. 5 DŘ, podle kterého se pojem příslušenství daně přiřazuje k úrokům, k pokutám a nákladům řízení. Náleží sem rovněž i penále. To příslušenství, které se odvíjí od částky daně, tj. úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně, sleduje osud daně. Pokud jde o „sledování osudu daně“, vysvětluje se obvykle tento postup na případech, kdy se výše daně změní a kdy se daň nebo její část odepíše či promine. Sledování osudu daně je zřejmé např. v situaci, kdy dojde ke zrušení dodatečného platebního výměru, kterým byla daň doměřena. V takovém případě není třeba zahajovat jakékoliv další řízení o opravném či dozorčím prostředku, ale automaticky zaniká předpis úroku z prodlení, jakož i penále, o čemž správce daně eviduje v evidenci daní, aniž by o tom vydával rozhodnutí. Pokud daňový zákon hovoří o úroku, mělo by se jednat jak o úrok, na který má nárok správce daně, tak i o úrok, na který může vzniknout nárok daňovému subjektu, pokud speciální úprava nestanoví jinak. V našem případě je třeba také dodat, že o sledování osudu daně se jedná i při posuzování otázky, zda je možno ještě ve věci konat, či zda již nastala prekluzí příslušné lhůty, která se váže k dani, ztráta pravomoci správce daně vůči jejímu příslušenství. I zde je nutné lišit úkony v nalézací rovině od postupů při placení daně, což je případ předmětného úroku.

Je pravdou, že v poslední době se objevují další a další upřesňující otázky k podrobnostem ohledně správy úroku z prodlení ve vztahu k úroku z posečkání a v neposlední řadě i k nově vymezenému úroku z daňového odpočtu. Všechna řešení však nezpochybňují ten fakt, že se jedná o instrumenty platební roviny. Výše vzniklého úroku z prodlení ve vztahu k úroku z posečkání je velmi proměnlivá při splnění jednoznačných podmínek daných zákonem a ke změnám dochází v průběhu placení v návaznosti na případné povolení posečkání. Podrobně je tato situace rozebrána např. ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 4/2018, rozhodnutí č. 3704/2018:

(k § 156 odst. 2 a 4 a § 157 odst. 1 a 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu)

, (www.nssoud.cz).

V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 8. 2017, čj. 10 Afs 34/2016-80, www.nssoud.cz, je zajímavý názor uplatněný ze strany správce daně, který je v tomto případě stěžovatelem proti rozhodnutí krajského soudu, jímž bylo zrušeno předmětné rozhodnutí o úroku z prodlení vydané před povolením posečkání. Musím přiznat, že s tímto názorem souhlasím:

V právním hodnocení vyjádřeném v dané věci podle citovaného rozsudku Nejvyšším správním soudem je zdůrazněno, že primárně spornou otázkou je v tomto případě posouzení, zda měl správce daně v rámci odvolacího řízení vedeného proti platebnímu výměru na úrok z prodlení zohlednit skutečnost, že k nedoplatku daně, ze kterého vznikl úrok z prodlení, bylo povoleno zpětně posečkání, a to ve smyslu § 156 odst. 4 DŘ zpětně ode dne jeho splatnosti.

Vliv povoleného posečkání na vznik úroku z nedoplatku upravuje § 157 DŘ takto:

S odkazem na citaci odstavců 1 až 6 z ustanovení § 157 DŘ (ve znění platném v době vydání posuzovaného rozhodnutí) se v právním hodnocení v předmětném rozsudku dále uvádí:

Ač je to, jak víme z praxe, velmi neobvyklé, lze v tomto případě konstatovat, že správce daně „doplatil“ na svoji přílišnou aktivitu spočívající právě ve vydání platebního výměru na úrok z prodlení a u soudu prohrál.

lze shrnout, že postupy ohledně úroku z posečkání v rovině platební nejsou zřejmě ani v judikatuře zpochybňovány a není zde racionální důvod, pro který by měla být směšována pravidla pro placení a nalézání daně.

To však neznamená, že nejsou situace, kdy je třeba upravit i základní systém správy daní. Podstatné je určení, zda je třeba měnit celý systém či jen vytvořit speciální podmínky pro správu té které daně s využitím § 4 DŘ. Podle tohoto ustanovení není pochyb o tom, že daňový řád upravuje správu všech daní ve smyslu pojmu daň, tak jak jej pro potřeby daňového systému vymezuje ustanovení § 2 DŘ, avšak vyplývá z něj rovněž ta skutečnost, že se jedná o velmi rozdílná peněžitá plnění, která mohou mít při své správě i zásadní specifika. Je tedy žádoucí takovou změnu učinit způsobem, který nezavede chaos do aktuální, neustále probíhající správy všech daní a vyhoví pouze podmínkám správy tam, kde se nějaký zásadní problém vyskytne.

Vzpomeňme na takový celoplošný zásah do správy daní, který nastal například pověstným rozhodnutím Ústavního soudu neformálně nazývaným „3+0 3+1“ z roku 2008, jímž byl interpretován odchylně text vymezující lhůtu pro stanovení daně. Nepomohla ani skutečnost, že se jednalo o ustanovení, které bylo bez problémů interpretováno již po dobu několika desetiletí daňové správy jak v rámci staré, tak i nové daňové soustavy. V důsledku takové změny vznikla značná míra nejistoty jak na straně správců daně, tak i na straně daňových subjektů, která po určitou dobu přetrvala i po přijetí daňového řádu.

Obdobný zásah do správy daní by mohl způsobit nový nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 819/18 ze dne 22. 2. 2019. V tomto nálezu se kromě asi obtížně diskutovatelného názoru, k němuž Ústavní soud dospěl, spočívajícím v tom, že zadržování nesporné částky odpočtu k DPH je porušením vlastnického práva, jež zaměňuje rozdílné předměty zdanění, za fragmentaci řízení podle jednotlivých položek účetnictví, což se dotýká v podstatě všech základních postupů při stanovení daně. Pojem uvedený v citovaném ustanovení slouží pro potřeby vymezení předmětu daňového řízení a je dán předmětem zdanění. Jedná se např. o převody nemovitostí, správní poplatky, ve své podstatě i soudní poplatky. Všeobecně je však známo, že je zde velký a dlouhotrvající problém s implementovanou daní z přidané hodnoty a jejím vracením odpočtů. Jen si vzpomeňme na hledání odpovídající náhrady za prodlevu s vracením nadměrného odpočtu, což je aktuálně do jisté míry ošetřeno v § 254a daňového řádu. Řekněme si, že již tato náhrada, úrok z daňového odpočtu, mohla být řešena speciální úpravou v zákoně o dani z přidané hodnoty. Totéž platí i pro onu jistě žádoucí možnost rozdělení dílčího daňového řízení o daňovém odpočtu, která je dovozována v citovaném nálezu jako obecný princip daňového řízení. Jedná se o velmi specifické řešení, pro něž je třeba vytvořit jako oporu budoucí změny podrobnou „projektovou dokumentaci“ jejího dopadu do správy daní, a to i v případě, že se bude týkat pouze vracení nadměrných odpočtů. Jeví se jako nevhodné provést změnu celého daňového řízení, jež je použitelné pro širokou škálu daní, poplatků a nejrůznější peněžitá plnění plynoucí do veřejných rozpočtů ve smyslu již zmíněného pojmu vymezeného v § 2 DŘ, zejména v odstavci 3. To by zřejmě správě daní neprospělo. I když nebude asi snadné takovou úpravu ukotvit legislativně, tak je nutné ji co nejdříve zařadit do příslušného zákona, a věřím, že to bude do zákona o dani z přidané hodnoty. Řekněme si však, že pouhá nebo raději přímá aplikace citovaného nálezu bez dalšího při respektu k imperativu judikatury vytváří možnost vzniku velmi silného zdroje chaosu ve výkladu daňového řízení a pocit značné míry nejistoty opět na obou zúčastněných stranách správy daní. Přiznejme si i tu skutečnost, že z toho vyplývá další přetížení soudů všech stupňů, které se budou snažit nalézt optimální řešení všech na tomto podkladě vzniklých sporů.