Za účelem přiblížení rozhodujících řešení v ustanoveních § 2 až 16b zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob se budeme v několika pokračováních zabývat výkladem těchto ustanovení se zaměřením na nejčastější chyby, které se v aplikaci těchto ustanovení vyskytují.
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 1. část
Ing.
Ivan
Macháček
Základní skladba zákona o daních z příjmů
Dle § 1 ZDP zákon upravuje samostatně daň z příjmů fyzických osob (§ 2 až 16b ZDP) a samostatně daň z příjmů právnických osob (§ 17 až 21a ZDP), přičemž zákon zapracovává příslušné předpisy EU specifikované v odkazech k textu pod č. 137 a směrnici Rady 2016/1164/EU ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady 2017/952/EU.
Zákon dále obsahuje společná ustanovení týkající se fyzických a právnických osob (§ 21b až 38f ZDP) a další ustanovení týkající se zvláštních ustanovení pro vybírání daně z příjmů, registrace k dani z příjmů, pravomoci vlády a Ministerstva financí a přechodná a závěrečná ustanovení.
V příloze č. 1 je uvedeno Třídění hmotného majetku do odpisových skupin, příloha č. 2 obsahuje Postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci z hlediska daně z příjmů fyzických osob a příloha č. 3 Postup při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví z hlediska daně z příjmů fyzických osob.
Vymezení poplatníků daně z příjmů fyzických osob (§ 2 ZDP)
V tomto ustanovení najdeme především rozdělení poplatníků daně z příjmů fyzických osob na dvě skupiny, a to na
daňové rezidenty České republiky a na daňové nerezidenty České republiky.Daňoví rezidenti ČR
jsou dle odstavce 2
poplatníci, kteří mají: –
na území ČR bydliště,
–
nebo se zde obvykle zdržují.
Daňoví rezidenti ČR
mají neomezenou daňovou povinnost
vztahující se jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Daňoví nerezidenti ČR
jsou dle odstavce 3
poplatníci, kteří nemají na území ČR bydliště ani se zde obvykle nezdržují, a dále pokud tak stanoví mezinárodní smlouvy. Na rozdíl od daňových rezidentů mají daňoví nerezidenti omezenou daňovou povinnost, a to
pouze vztahující se k příjmům plynoucím ze zdrojů na území ČR, které jsou vymezeny v § 22 ZDP.Poplatníci, kteří se na území ČR zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, jsou daňovými nerezidenty a mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, i v případě, že se na území ČR obvykle zdržují.
Vymezení znaků daňového rezidenta, tj. bydliště a pojem „obvykle se zdržují“ nalezneme v odstavci 4.
Ve smyslu tohoto ustanovení se bydlištěm na území ČR rozumí místo, kde má poplatník stálý byt,
a to za okolností, z nichž lze usuzovat na úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Stálým bytem se
(pokyn GFŘ č. D-22) rozumí
byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby (může jít o vlastní či najatý byt). Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou (partnerem), dětmi, rodiči, nebo zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.). Není podstatné, zda je nebo není poplatník v bytě přihlášen k pobytu, rozhodující pro posouzení daňového rezidenta je, zda skutečně v bytě bydlí.Poplatníci, kteří se na území ČR obvykle zdržují,
jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce (buď souvisle, nebo v několika obdobích, přičemž se do doby 183 dnů započítává každý započatý den pobytu, a to včetně dne příjezdu na území ČR a odjezdu z ČR, svátků, volných pracovních dnů apod.). Pokud je fyzická osoba ze státu, se kterým ČR uzavřela mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění, pak se přihlíží současně ke znění příslušného ustanovení této smlouvy (jedná se obvykle o článek 4 příslušné smlouvy, kde jsou stanovena kritéria pro určení daňového rezidentství – daňového domicilu).Výkladem pojmu bydliště se zabýval příspěvek KOOV č. 517/21.03.18, ve kterém GFŘ ve svém stanovisku uvedlo, že
bydliště je právní pojem označující adresu místa, kde se fyzická osoba hodlá trvale zdržovat.
Jestliže se někde pouze zdržuje bez úmyslu zdržovat se zde trvale, pak o skutečné bydliště nejde.Daňovým rezidentstvím se zabývá rovněž rozsudek Nejvyššího správní soudu (dále jen „NSS“) ze dne 1. 11. 2017 čj. 1 Afs 239/2017-37
. Předmětem sporu byla interpretace
pojmu daňový rezident ve smyslu smlouvy mezi ČR a Bosnou a Hercegovinou o zamezení dvojímu zdanění a ZDP ve vazbě na fotbalistu, který měl s žalobcem uzavřenu dlouhodobou smlouvu o výkonu činnosti profesionálního sportovce. Daňové orgány fotbalistu nepovažovaly za daňového rezidenta ČR a vycházely z toho, že byl daňovým rezidentem Bosny a Hercegoviny, neboť tato skutečnost logicky vyplývá z jeho původu a rodinných vazeb. Daňové orgány proto nakládaly s vyplacenými příjmy fotbalisty jako s příjmy českého daňového nerezidenta podléhající dle § 36 odst. 1 písm. a) ZDP srážkové dani. Krajský soud neshledal důvod pro aplikaci čl. 5, resp. čl. 3 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, neboť dle krajského soudu napadené rozhodnutí zcela správně vychází z výkladu čl. 4 smlouvy a zejména z toho, že žalobce neunesl důkazní břemeno k prokázání skutečnosti, že fotbalista byl daňovým rezidentem ČR. K výzvě správce daně k prokázání správnosti svého postupu při zdaňování fotbalisty předložil stěžovatel nájemní smlouvy v ČR. Dle Nejvyššího správního soudu právě těmito smlouvami prokázal fotbalista existenci stálého bytu na území ČR. Jednalo se o pronajaté byty, které byly sportovci v předmětném zdaňovacím období kdykoliv k dispozici, mohl je užívat nepřetržitě a bez omezení, přičemž tento nájem byl navázán na jeho ekonomickou aktivitu v ČR. Důkazní břemeno, které na stěžovatele na základě výzvy správce daně přešlo, dle NSS tedy unesl. Pokud měl ovšem správce daně nadále pochybnosti o daňovém domicilu fotbalisty, důkazní břemeno stran těchto pochybností přešlo na jeho stranu, bylo na něm, aby zpochybnil důkazy a tvrzení stěžovatele. Žalovaný však neunesl důkazní břemeno stran prokázání existence stálého bytu v Bosně a Hercegovině.
Pokud nebyla prokázána existence dvou stálých bytů, nebylo namístě zkoumat středisko životních zájmů, ale v souladu s čl. 4 odst. 2 smlouvy určit daňovou rezidenci podle státu, ve kterém leží jediný stálý byt, tedy v ČR
.Předmět daně z příjmů fyzických osob (§ 3 ZDP)
V tomto ustanovení nalezneme především
rozdělení příjmů fyzických osob na jednotlivé druhy příjmů a tím i na rozdělení dílčích základů daně
. Jedná se o pět druhů příjmů poplatníka – příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP), příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP), příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP), příjmy z nájmu (§ 9 ZDP) a na ostatní příjmy (§ 10 ZDP).Příjmem se dle odstavce 2 rozumí jak peněžní příjem, tak nepeněžní příjem, a rovněž příjem dosažený směnou.
Vymezení směny nalezneme v § 2184 až 2188 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“). Směnnou smlouvou se každá ze stran zavazuje převést druhé straně vlastnické právo k věci výměnou za závazek druhé strany převést vlastnické právo k jiné věci. V souladu se zněním § 2188 ObčZ se na směnnou smlouvu přiměřeně použijí ustanovení o kupní smlouvě s tím, že se každá ze stran považuje ohledně věci, kterou směnou dává, za stranu prodávající, a ohledně věci, kterou přijímá, za stranu kupující. Pokud dochází ke směně majetku s rozdílnými uvedenými nebo zjištěnými cenami, může dojít k situaci, že jedna smluvní strana dosáhne ze směny příjem a druhá strana dosáhne ztrátu.PŘÍKLAD 1
Nájemce (podnikatel) provedl na najatém majetku v roce 2017 se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení v částce 64 000 Kč. Na základě písemné smlouvy s pronajímatelem toto technické zhodnocení odpisuje nájemce, a to rovnoměrným způsobem. Jedná se o najatou budovu zařazenou u pronajímatele do 5. odpisové skupiny. Ke dni 30. 11. 2019 dojde k ukončení nájemní smlouvy.
Varianta A – pronajímatel při ukončení nájmu neuhradí zůstatkovou hodnotu technického zhodnocení
Nájemce po dokončení technického zhodnocení zatřídí technické zhodnocení do 5. odpisové skupiny a odpisuje je rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 64 000 Kč.
| Období | Výpočet odpisů v Kč |
| 2017 | 64 000 x 1,4 / 100 = 896 |
| 2018 | 64 000 x 3,4 / 100 = 2 176 |
| 2019 | 0,5 x 64 000 x 3,4 / 100 = 1 088 |
Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z technického zhodnocení jako daňové výdaje, ale zůstatkovou cenu technického zhodnocení si nájemce při ukončení nájmu nemůže uplatnit jako daňový výdaj.
Pronajímatel zahrne do svých zdanitelných příjmů z nájmu v roce 2019 jako nepeněžní příjem zůstatkovou cenu technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování ve výši 59 840 Kč. O tuto hodnotu se zvyšuje v roce 2019 vstupní (zůstatková) cena u pronajímatele (odpisovatele) pro účely odpisování majetku.
Varianta B – pronajímatel při ukončení nájmu uhradí nájemci částku 55 000 Kč za provedené technické zhodnocení
Nájemce si v průběhu nájmu uplatní daňové odpisy z technického zhodnocení jako daňové náklady, v roce 2019 při ukončení nájmu si uplatní jako daňové náklady jednak odpisy ve výši 1 088 Kč, a dále zůstatkovou cenu technického zhodnocení do výše přijaté náhrady od pronajímatele, tedy částku 55 000 Kč. Zbývající výši zůstatkové ceny technického zhodnocení si nájemce nemůže uplatnit jako daňový náklad. Přijatá náhrada od pronajímatele je současně zdanitelným příjmem nájemce.
U pronajímatele bude v roce 2019 zdanitelným příjmem rozdíl mezi zůstatkovou cenou technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování a úhradou nájemci, tj. částka 4 840 Kč. Pronajímatel (odpisovatel) současně zvýší v roce 2019 vstupní (zůstatkovou) cenu pro účely odpisování nemovitosti o částku 59 840 Kč.
PŘÍKLAD 2
Podnikatel směňuje odpisovanou nemovitou věc za jinou odpisovanou nemovitou věc s druhým podnikatelem, přičemž u obou nemovitých věcí je ke dni uskutečnění směny odlišná daňová zůstatková cena.
Ztráta ze směny vzniklá uplatněním zůstatkové ceny do daňových výdajů bude u poplatníka dle § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP daňově uznatelná. Pokud by však předmětem směny byl pozemek, bude u podnikatele (fyzické osoby), který získal směnou pozemek nižší ceny, vzniklá ztráta nedaňová s ohledem na znění § 24 odst. 2 písm. t) bodu 5 ZDP.
Velmi důležitý je
odstavec 3 ZDP, který se zabývá oceněním nepeněžních příjmů
(nepeněžních příjmů dosažených v rámci všech dílčích základů daně). Nepeněžní příjmy
je nutno pro účely zdanění daní z příjmů fyzických osob ocenit, a to buď:–
podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“),
–
anebo jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud příjem spočívá v jiném majetkovém prospěchu, jehož obsahem je opakující se plnění nebo trvající plnění na dobu neurčitou, na dobu života člověka nebo na dobu delší než 5 let.
Dle § 2 odst. 1 zákona o oceňování majetku se
majetek a služba oceňují obvyklou cenou,
pokud tento zákon nestanoví jiný způsob oceňování. Obvyklou cenou se pro účely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby. Mimořádnými okolnostmi trhu se rozumějí například stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit. Osobními poměry se rozumějí zejména vztahy majetkové, rodinné nebo jiné osobní vztahy mezi prodávajícím a kupujícím. Zvláštní oblibou se rozumí zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim. Obvyklá cena vyjadřuje hodnotu věci a určí se porovnáním.
V odstavci 4 nalezneme
výčet příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob,
a to pod písmeny a) až i) ZDP. Mezi tyto příjmy počítáme např.:–
přijaté úvěry nebo zápůjčky
[písm. b)],–
příjmy z rozšíření rozsahu společného jmění manželů nebo vypořádání společného jmění manželů
(písm. c) – k vypořádání společného jmění manželů dochází dle § 736 až 742 ObčZ v případech zrušení a zániku společného jmění nebo v případě zúžení rozsahu společného jmění,–
příjem plynoucí daňovému rezidentovi, který vypomáhá s domácími pracemi v zahraničí,
a příjem plynoucí daňovému nerezidentovi, který vypomáhá s domácími pracemi v ČR, a to za stravu a ubytování – jde o au-pair [písm. e)],–
příjem z vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky podle velikosti spoluvlastnických podílů
[písm. g) bod 1],–
částka uhrazená zdravotní pojišťovnou v souvislosti s
překročením limitu
regulačních poplatků a doplatků na léčiva
nebo potraviny [písm. h)].V případě, že však
nedojde při vypořádání spoluvlastnictví k rozdělení věci podle velikosti spoluvlastnických podílů,
nelze postupovat dle § 3 odst. 4 písm. g) bodu 1 ZDP. Pokud půjde o úplatné vypořádání spoluvlastnictví, bude příjem, který obdrží spoluvlastník z vypořádání spoluvlastnictví, předmětem daně z příjmů podle § 10 ZDP, pokud se nebude jednat o osvobození tohoto příjmu dle § 4 ZDP; k tomuto příjmu může spoluvlastník uplatnit výdaj vynaložený na jeho dosažení. Pokud půjde o bezúplatné vypořádání spoluvlastnictví, bude získaný podíl na konkrétní věci bezúplatným příjmem zdaňovaným u poplatníka dle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP, přičemž při dodržení podmínek uvedených v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP půjde o příjem osvobozený od daně z příjmů.Pro zemědělské podnikatele je důležité znění § 3 odst. 4 písm. f) ZDP,
které se týká příjmů získaných převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele,
které nejsou předmětem daně z příjmů, a to při splnění podmínky, že osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek (s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti). Pokud dojde k porušení této podmínky, jsou tyto příjmy předmětem daně ve zdaňovacím období, kdy k převodu tohoto majetku došlo, a má se za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku. PŘÍKLAD 3
Zemědělský podnikatel vede daňovou evidenci a v souvislosti s ukončením provozování jeho zemědělské činnosti daruje majetek synovi – jedná se o traktor a nákladní automobil, které jako hmotný majetek zařazený v obchodním majetku odpisuje podnikatel zrychleným způsobem.
U syna se nejedná dle § 3 odst. 4 písm. f) ZDP o zdanitelný příjem za podmínky, že bude v zemědělském podnikání pokračovat alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti jeho otce. S odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nemůže syn darovaný hmotný majetek daňově odpisovat, protože za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně.
V případě, že syn do tří let od nabytí majetku ukončí podnikatelskou zemědělskou činnost, musí podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém majetek získal, a příjem z titulu daru uvést jako zdanitelný příjem dle § 7 ZDP.
PŘÍKLAD 4
Zemědělský podnikatel vede daňovou evidenci a v souvislosti s ukončením provozování své zemědělské činnosti prodá majetek svému synovi, a tento bude v zemědělském podnikání pokračovat. Jedná se o prodej kombajnu, který byl jako hmotný majetek zařazen v obchodním majetku podnikatele a odpisován zrychleným způsobem, a dále o zásoby zakoupené před dvěma roky a uplatněné jako daňový výdaj zemědělského podnikatele.
V daném případě nebude získaný příjem na straně zemědělského podnikatele (otce) předmětem daně z příjmů v souladu se zněním § 3 odst. 4 písm. f) ZDP, a to při respektování § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (daňovým výdajem nejsou žádné výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, tedy ani daňová zůstatková cena prodaného hmotného majetku). Vzhledem k tomu, že otec uplatnil v předchozích zdaňovacích obdobích výdaje za pořízené zásoby do daňových výdajů, musí ve zdaňovacím období, kdy prodává svůj majetek synovi v souvislosti s ukončením zemědělské činnosti, zvýšit základ daně o uplatněné výdaje za pořízené zásoby v daňových přiznáních za předcházející zdaňovací období.
Syn přitom může uplatnit po zakoupení příslušného majetku výdaje spojené s nákupem do svých daňových výdajů a u zakoupeného hmotného majetku pak uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku.
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 1. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 2. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 2. část - dokončení
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 3. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 3. část - dokončení
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 4. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 4. část - dokončení
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 5. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 6. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 7. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 8. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 9. část