Ostatní příjmy fyzických osob

Ostatní příjmy jsou v případě fyzických osob určitou „zbytkovou“ kategorií, a to v tom smyslu, že do této skupiny příjmů budou příjmy zahrnuty až poté, co vyloučíme možnost, že by se jednalo o příjmy podle § 6 až 9 ZDP. To znamená, že zařazení příjmů mezi příjmy podle § 6 až 9 ZDP má vždy přednost, a aby se jednalo o příjem podle § 10 ZDP, musí platit to, že daný příjem nevyhovuje podmínkám pro zařazení do žádného z předchozích druhů příjmů.

Aby se jednalo o ostatní příjem, který bude zařazen do § 10 ZDP, musí tímto příjmem docházet ke zvýšení majetku. Pokud by tato podmínka nebyla splněna a ke zvýšení majetku by nedocházelo, potom by se o ostatní příjem nejednalo, a vzhledem k nezařazení mezi příjmy podle § 6 až 9 ZDP by se nejednalo o příjem, který by byl u tohoto poplatníka předmětem daně z příjmů fyzických osob. Ovšem jedná se o podmínku značně problematickou, která je v praxi často předmětem mnoha sporů. Stačí tuto skutečnost dokumentovat na jednoduchém případu, kdy poplatník prodává osobní automobil, který nesplnil časový test pro osvobození od daně, automobil nakoupil před několika měsíci za částku 200 000 Kč a nyní jej prodává za částku nižší, např. 160 000 Kč. I v tomto případě by mohlo být diskutabilní, zda je splněna podmínka zvýšení majetku poplatníka, nicméně praxe je taková, že se o příjem podle § 10 ZDP i v takovémto případě jedná.

Mnohem horší na posouzení bude ale případ, kdy např. člen spolku, případně i fyzická osoba, která ke spolku nemá žádný právní vztah (např. rodič dítěte, které ve spolku sportuje), obdrží od spolku „cestovní náhrady“ ve výši, které pokryjí vynaložené výdaje spojené s cestou. V takovém případě je praxe i výklady nejednoznačné a neshodují se na tom, zda v tomto případě dochází ke zvýšení majetku či nikoliv. Dovolím si tvrdit, že pouze panuje shoda, že tento příjem nelze zařadit do § 6 až 9 ZDP a současně, že nelze nalézt žádný titul pro osvobození tohoto příjmu. Osobně se domnívám, že podmínka zvýšení majetku v tomto případě naplněna není, což nakonec vede k závěru, že se jedná o příjem, který není předmětem daně z příjmů.

V § 10 odst. 1 ZDP jsou , které nepochybně patří mezi příjmy podle § 10 ZDP. Ovšem tento výčet není rozhodně konečný, což vyplývá ze slovního spojení „jsou zejména“. To znamená, že i u dalších příjmů, které nepatří mezi příjmy podle § 6 až 9 ZDP, je nutné posuzovat, zda je možné je zařadit pod § 10 ZDP či nikoliv s tím, že základní podmínkou bude právě zvýšení majetku poplatníka.

K výkladu pojmu ostatních příjmů se vyjádřil Nejvyšší správní soud ČR např. v , v tomto případu šlo o zdanění příjmů dosažených prodejem nelegálně dovážených mobilních telefonů. Poplatník se domáhal zařazení těchto příjmů pod § 7 ZDP a možného uplatnění paušálních výdajů, správce daně považoval tyto příjmy za ostatní příjmy, a to zejména z důvodu absence oprávnění k podnikání na straně poplatníka. Soud v odůvodnění k tomuto uvedl, že poplatník jako stěžovatel ustanovení § 10 ZDP nesprávně pochopil, vylučuje-li jeho aplikaci pouze z toho, že se u něj nejednalo o příjmy příležitostné a jednorázové [§ 10 odst. 1 písm. a) ZDP]. Ostatními příjmy podle § 10 ZDP jsou předně příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9 ZDP. Uvedené ustanovení obsahuje pouze demonstrativní výčet příjmů, o které by se mohlo jednat. Tento výčet přichází však v úvahu vždy až teprve tehdy, lze-li dospět k závěru o tom, že nelze příjem podřadit pod některý z předchozích § 6 až 9 ZDP. Tak tomu bylo i v případě stěžovatele. Protože příjem stěžovatele nemohl tvořit dílčí základ daně podle § 7 ZDP, nemohl stěžovatel využít ani možnost, kterou uvedené ustanovení v odst. 9 podnikatelům poskytuje, totiž uplatnit paušální výdaje, aniž by musel skutečně vynaložené výdaje prokazovat. Příjem stěžovatele tak správce daně správně zahrnul do dílčího základu daně podle § 10 ZDP; v tom případě lze uplatnit pouze výdaje prokazatelně vynaložené (§ 10 odst. 4 ZDP).

Dalším zajímavým judikátem v této souvislosti může být rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR . Jedná se o jeden z řady rozsudků týkajících se obchodování přes internetový portál AUKRO. V tomto případě se jednalo o zdanění příjmů ve výši cca 2,6 mil. Kč dosažených v průběhu dvou zdaňovacích období prodejem starožitností. Poplatník tyto příjmy považoval za osvobozené od daně v souladu s § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, správce daně s takovýmto závěrem nesouhlasil. Daňový subjekt jako žalobce prodával starožitné předměty pravidelně několikrát měsíčně, prodej uskutečňoval pod vlastním jménem a na vlastní odpovědnost. Vzhledem k tomu, že daňový subjekt neměl odpovídající živnostenské oprávnění, správce daně vyhodnotil tyto příjmy jako ostatní příjmy podle § 10 ZDP. Je potřeba zdůraznit, že v současné době by již tento postup nebyl možný, protože jak vyplývá z pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, za příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP se také považují příjmy ze samostatné činnosti ve smyslu § 420 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), provozované bez příslušného podnikatelského oprávnění.

Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku vymezil hranici mezi sběratelstvím a podnikáním. Za podstatný znak potom soud, kromě jiného, považoval realizaci takového jednání za účelem zisku. Nejvyšší správní soud k tomu uvedl, že stanovení hranice, kdy je tento účel již naplněn, je v daném případě nutné odvozovat primárně od výše takto získaných pravidelných příjmů. Jsou-li v případě sběratelské činnosti prodejem sběratelských předmětů pravidelně získávány nikoli zanedbatelné částky, tedy takové, které reálně mohou sloužit a fakticky slouží k obživě sběratele, je nutné hovořit o sběratelské činnosti realizované za účelem zisku. Jak vyplynulo ze skutkových zjištění, finanční částky, které žalobce získal prodejem starožitností prostřednictvím internetového obchodu, dosahovaly měsíčně řádově desítky tisíc korun českých. Naplnění tohoto znaku navíc v případě žalobce umocňuje skutečnost, že v kontrolovaném zdaňovacím období neměl jiné příjmy než příjmy získané prodejem starožitností.

V tomto případě se tedy může jednat o významný rozlišovací znak mezi příjmy podle § 7 a příjmy podle § 10 ZDP.

Co se týká , dílčím základem daně je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Je tedy důležité, že v rámci tohoto základu daně nelze uplatnit výdaje na zajištění a udržení těchto příjmů, tedy např. daňové odpisy, výdaje na opravy a údržbu atd. Pouze je možné uplatnit výdaje na dosažení tohoto příjmu, což je typicky kupní cena, za kterou poplatník věc nabyl.

Jestliže jsou výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu, tak jak je uvádí § 10 odst. 1 ZDP, vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. K tomu pokyn GFŘ č. D-22 uvádí, že jednotlivým druhem příjmů se rozumí např.:

Tato úprava znamená, že případnou ztrátu v rámci dílčího základu daně podle § 10 ZDP nelze kompenzovat např. se ziskem podle § 7 ZDP. Dokonce není možné kompenzovat ani zisk a ztrátu v rámci různých druhů příjmů podle § 10 ZDP, tak jak jsou uvedeny výše. Pouze je možné kompenzovat zisk a ztrátu v rámci jednoho druhu příjmu.

Obecnou úpravu výdajů, o které lze snížit dosažené příjmy za účelem zjištění základu daně, obsahuje § 10 odst. 4 ZDP s tím, že konkrétní upřesnění a bližší vymezení pro případy některých příjmů je obsaženo v § 10 odst. 5 ZDP. Zajímavým případem se v této souvislosti zabýval Nejvyšší správní soud ČR v rozsudku . Daňový subjekt v této kauze pracoval s teorií, že výdaji u ostatních příjmů mohou být dle § 10 odst. 4 ZDP výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení příjmů a dle § 10 odst. 5 ZDP výdaje související s uskutečněním prodeje (např. zaplacená daň z převodu nemovitostí, nyní daň z nabytí nemovitých věcí). Výdaji podle § 10 odst. 5 ZDP podlé názoru daňového subjektu mohou být i výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené; u nich se neuplatní § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, dle něhož nelze uznat výdaje vynaložené na nezdanitelné příjmy. U výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje (§ 10 odst. 5 ZDP) nelze aplikovat podmínku jejich prokazatelné souvislosti s dosažením příjmů jako u výdajů dle § 10 odst. 4 ZDP. V tomto případě potom šlo o to, že poplatník prodal pozemky a některé příjmy z jejich prodeje byly osvobozené od daně a některé byly součástí ostatních příjmů podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Na základě výše uvedeného potom uplatnil jako daňové i výdaje související s osvobozenými prodeji pozemků.

Nejvyšší správní soud ale došel k závěru, že výklad předestřený stěžovatelkou (daňovým subjektem) nelze akceptovat, neboť je ryze textualistický a pomíjí systematiku ZDP, především § 10 ZDP. Následně soud vyložil vztah § 10 odst. 4 a 5 ZDP. Čtvrtý odstavec § 10 ZDP podle tohoto výkladu stanoví způsob výpočtu dílčího základu daně u ostatních příjmů a obsahuje generální pravidlo, o jaké výdaje lze pro účely zjištění základu daně snížit dosažené příjmy. Musí se jednat o výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení příjmů dle § 10 ZDP, resp. s jednotlivým druhem příjmu spojené (věta první a druhá § 10 odst. 4 ZDP). Odstavec pátý pak demonstrativně uvádí, jaké výdaje spadající pod § 10 odst. 4 ZDP lze u konkrétního typu ostatních příjmů uplatnit. Z výše uvedeného vyplývá, že § 10 odst. 5 ZDP představuje vůči obecnému vymezení daňově uznatelných výdajů v § 10 odst. 4 ZDP. Spadá-li určitý výdaj pod § 10 odst. 5 ZDP, lze jej chápat jako výdaj vynaložený na dosažení příjmů, resp. výdaj s tímto příjmem spojený ve smyslu § 10 odst. 4 ZDP.

Pro úplnost doplňme, že Nejvyšší správní soud konkrétně uvedl, že s ohledem na systematiku a smysl ZDP je však nutné výdaje vynaložené na získání příjmů (§ 10 odst. 4 ZDP) chápat jako veškeré výdaje vynaložené na dosažení a zajištění příjmů, resp. v souvislosti se získáním těchto příjmů. V projednávaném případě tak uhrazená daň z převodu nemovitosti i další výdaje vynaložené na poplatky za ověření podpisů, kolky, geometrický plán, notářskou úschovu peněz, notářské zápisy aj. byly uhrazeny v souvislosti s prodejem pozemků a představují výdaj dle § 10 odst. 4 ZDP, o který lze snížit zdanitelné příjmy.

Jinak Nejvyšší správní soud uzavřel, že zásada symetrie daňově účinných příjmů a výdajů zakotvená v § 23 odst. 5 ZDP znamená, že daňově účinné výdaje musí vždy odpovídat pouze daňově účinným příjmům. Jsou-li dosažené příjmy od daně osvobozeny nebo nejsou-li předmětem daně, nelze vůči nim uplatněné výdaje daňově uznat. Toto pravidlo je nutné respektovat i vzhledem k úpravě § 10 odst. 4 a odst. 5 ZDP.

Nyní bychom se soustředili na některé konkrétní případy ostatních příjmů. Začněme v praxi často řešenými příjmy, a to příjmy bezúplatnými. Pokud se nejedná o bezúplatný příjem přijatý v souvislosti s činností podle § 6 ZDP nebo § 7 ZDP, jsou potom a to v souladu s § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. V rámci ostatních příjmů je potom definováno poměrně široké osvobození těchto příjmů, a to v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Od daně z příjmů jsou potom bezúplatné příjmy:

Uvedené ustanovení tedy osvobozuje bezúplatné příjmy mezi přímými příbuznými a vyjmenovanými příbuznými v linii vedlejší, a to bez ohledu na výši těchto bezúplatných příjmů. Dále jsou osvobozené příležitostně nabyté bezúplatné příjmy, od ostatních osob, v tomto případě je ale hodnota takto osvobozeného příjmu omezena částkou 15 000 Kč.

Ještě jednou ale zdůrazněme, že se musí jednat o příjem, který nelze zahrnout pod příjmy podle § 6 nebo 7 ZDP, jak je vysvětleno výše.

Doplňme, že pokyn GFŘ č. D-22 k tomu uvádí, že osvobození bezúplatných příjmů v souladu s § 10 odst. 1 písm. c) bodu 1 ZDP se vztahuje na:

Zajímavý návod potom pokyn GFŘ D-22 nabízí k prokazování společně hospodařící domácnosti ve smyslu osvobození podle úpravy § 10 odst. 2 písm. c) bodu 2 ZDP. V případě prokazování společně hospodařící domácnosti důkazními prostředky mohou být např. svědectví sousedů, poštovní doručovatelky, potvrzení obecního či obvodního úřadu, lékaře ošetřujícího osobu dárce, potvrzení u provozovatele poštovních služeb o doručování korespondence, potvrzení o úhradě společných nákladů na domácnost, např. účtem, výpisem z účtu u peněžního ústavu, či jinými listinami nebo důkazními prostředky.

Jak naznačuje výše uvedený příklad, může být problém se stanovením hodnoty bezúplatného příjmu. Pokud se jedná o peněžitý příjem, jeho ocenění je jasné a částka je dána jmenovitou hodnotou získaných peněžních prostředků. V případě nepeněžního příjmu, jako je tomu např. u výše uvedené sekačky, je nutné vycházet z § 3 odst. 3 ZDP a tento příjem ocenit podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. V praxi tato skutečnost samozřejmě může přinášet problémy zejména u majetku, který není běžně dostupný a srovnatelná hodnota se tak zjišťuje obtížně. V takovém případě zřejmě poplatníkovi nezbude nic jiného, než se obrátit na znalce a nechat si vypracovat znalecký posudek.

K problematice osvobození bezúplatných příjmů ještě doplňme informaci o příspěvku Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ č. 526/20.06.18 Osvobození bezúplatných příjmů od příbuzného dle ZDP u osvojení resp. od biologického rodiče, který řeší některé speciální případy darů osvobozených od daně podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP, a to zejména ve světle některých ustanovení občanského zákoníku.

V příspěvku bylo řešeno, jakým způsobem doložit příbuzenský stav založený na pokrevním poutu, s daňovým dopadem právě v možnosti uplatnit osvobození od daně podle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 1 ZDP. Předkladatel příspěvku k tomu navrhoval závěr, že správce daně osvobodí bezúplatné příjmy od biologického rodiče a postačujícím důkazem pro řešení této situace měl být znalecký posudek, např. test DNA provedený soudním znalcem v oboru a se znaleckou doložkou. S tím však GFŘ vyslovilo nesouhlas, protože dle jeho výkladu správce daně vychází při aplikaci příslušného ustanovení ZDP [§ 10 odst. 3 písm. c) bodu 1 ZDP] pouze z právního stavu uvedeného v matrice, tedy z tzv. „právního otce”. Tvrdí-li někdo rozpor mezi právním a biologickým otcovstvím, musel by dosáhnout změny zápisu na základě příslušného soudního řízení, nikoli toto prokazovat v rámci správy daní. Prokázání stupně příbuzenství je nutné v daňovém řízení doložit. Takovým dokladem je rodný list nikoli test DNA. Test DNA prokazuje příbuzenství na přirozeném základě nikoli . Otcem dítěte je tedy muž, který je zapsán jako otec v rodném listě a nikoli otec biologický. V českém právním řádu se dva druhy příbuzenství pojmově vylučují. Pro účely daňového zákona lze tedy uznat pouze příbuzenství založené .

Dále byla řešena problematika osvojení a její daňové důsledky, k tomu byl přijat souhlasný závěr, že osvobozené jsou příjmy mezi osvojencem a osvojitelem v době osvojení. Příjmy mezi osvojencem a ostatními členy původní resp. rodiny osvojitele se řídí podle občanského zákoníku, kde v příslušných ustanoveních uvádí pojem nejen práv, ale i majetkových práv.

Ostatní příjmy fyzických osob - dokončení