V rámci tohoto příspěvku se dotkneme některých účetních a daňových problémů v majetkoprávních vztazích mezi územním samosprávným celkem a jím zřízenou příspěvkovou organizací. Budeme přitom vycházet z našich poznatků z praxe a dotkneme se také dopadů novely č. 170/2017 Sb. zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, s účinností od 1. 7. 2017.
Majetkoprávní vztahy mezi ÚSC a zřízenou příspěvkovou organizací – problémové oblasti účetnictví a daně z příjmů
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
Majetek je předán k hospodaření (variantní textace „svěřuje do správy“) podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb.
Základní právní, účetní a daňové nastavení
–
Jedná se o základní nastavení vztahu ke zřízené příspěvkové organizaci (dále jen „PO“), přitom za svěřený majetek se považuje také organizací pořízený majetek, pokud není ve zřizovací listině či v nějakém jiném dokumentu či rozhodnutí zřizovatele stanoveno, že PO nabývá daný majetek do svého vlastnictví [§ 27 odst. 7 písm. d) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů (dále jen „zákon č. 250/2000 Sb.“].
–
Majetek zůstává právně ve vlastnictví zřizovatele. Zřizovatel o tomto majetku neúčtuje na rozvahových účtech, vede jej případně jen na podrozvahových účtech (účet 909). Přitom je jedno, zda se jedná o majetek, který byl svěřen zvláštním aktem zřizovatele, nebo o majetek, který byl nabyt PO za dobu jejího fungování.
–
Příspěvková organizace vede tento majetek na svých rozvahových účtech a je povinna takový majetek účetně odepisovat (pokud se jedná o majetek, který se odepisuje podle účetních předpisů).
–
Příspěvková organizace u tohoto majetku může od roku 2017 uplatňovat daňové odpisy za podmínek stanovených zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Pro stanovení daňové vstupní ceny je nezbytné upozornit na skutečnost, že přes dosti nejasné znění zákona o daních z příjmů [bod 9 přechodných ustanovení k zákonu č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „zákon č. 170/2017 Sb.“)] je postoj Generálního finančního ředitelství a Ministerstva financí České republiky (dále jen „MF ČR“) takový, že investiční příspěvek poskytnutý z finančních zdrojů zřizovatele nesnižuje daňovou vstupní hodnotu tohoto majetku (na rozdíl od případu, kdy by daný majetek byl nabýván do vlastnictví organizace). I ve vztahu k této skutečnosti může být vhodnějším nastavením nabývání majetku do vlastnictví zřizovatele.
–
Svěření majetku se také nepovažuje za bezúplatný příjem organizace z pohledu daně z příjmů a organizace nemusí uvažovat u případném dodanění bezúplatného příjmu. Z daňového pohledu navazuje organizace v takovém případě na daňovou zůstatkovou hodnotu zřizovatele (pokud majetek nebyl ještě odepisován, tak začíná daňově odepisovat z daňové vstupní hodnoty).
–
Z hlediska inventarizace tento majetek inventarizuje jak PO (ve vazbě na skutečnost, že daný majetek má na rozvahových účtech), tak i zřizovatel, pokud jej eviduje na účtu 909.
Nejvýznamnější chyby v rámci tohoto majetkoprávního nastavení
Zvážení, v jakém rozsahu bude majetek svěřován
V této oblasti se v praxi setkáváme se dvěma základními problémy:
1.
Organizaci byla svěřena budova, a tudíž má ve svých nákladech také odpisy vyjadřující opotřebení daného majetku, nicméně tento objekt je bezplatně užíván také jinými subjekty (případně jiný subjekt inkasuje výnosy za užívání daného objektu).
Příklad 1
Příspěvkové organizaci byl předán k hospodaření dům, ve kterém pro své účely (provoz informačního centra) využívá pouze cca 25 % prostor. Zbytek prostor je pronajímán a nájemné inkasuje plně zřizovatel.
Příklad 2
Příspěvkové organizaci je svěřena budova školy, nicméně podle požadavku zřizovatele zde také bezplatně působí základní umělecká škola (vyhrazená část učeben), dále občanská sdružení apod. (opět vyhrazené místnosti).
Dopadem je, že organizace má ve svých nákladech na činnost něco, co se netýká jejích aktivit. Pokud zřizovatel poskytuje na krytí takových nákladů provozní příspěvky, jsou zastupitelé i občané uváděni v omyl o výši nákladů na zajištění činnosti příslušné PO.
2.
Je rozdílem, zda PO města má svěřenu pouze techniku, kterou se stará například o údržbu veřejného osvětlení (obslužný majetek), nebo zda má také svěřeno vlastní veřejné osvětlení (obsluhovaný majetek), a ve svých nákladech tak má také náklady na reprodukci tohoto osvětlení. Obě varianty mají svou ekonomickou intepretaci. Pokud se bude jednat pouze o majetek obslužný, potom bude PO vyčíslovat ve svých nákladech, kolik stojí údržba, opravy, případně i energie do osvětlení. V případě, že dojde také ke svěření obsluhovaného majetku, budou náklady na zajištění veřejného osvětlení v PO komplexní.
Problémem je, pokud se k obsluhovanému majetku chováme nejednotně (tedy například část veřejného osvětlení je v PO svěřena a část ponechána v účetnictví zřizovatele). V takovém případě je poškozena možnost výsledky interpretovat a také vzájemně srovnávat (například mezi jednotlivými technickými službami).
Nerespektování jednotného právního režimu pro svěřené věci
V případě, že zřizovatel svůj vlastní majetek organizaci svěří, jedná se o právní akt nakládání s určitou věcí a není možné, aby se jednotlivé části věci užívaly v rozdílném právním režimu. V praxi se v této oblasti setkáváme se dvěma okruhy problémů:
1. Technická zhodnocení na svěřeném majetku prováděná zřizovatelem, která si ponechá a odepisuje ve svém účetnictví
Příklad 3
Obec v minulosti svěřila PO budovu školy. V roce 2016 realizovala obec zateplení této školy [dotace ze Státního fondu životního prostředí (dále jen „SFŽP“)], ponechala si hodnotu technického zhodnocení ve svém účetnictví a začala jej odepisovat. Účetní obce argumentuje, že je to v pořádku, neboť zastupitelstvo nerozhodlo o svěření technického zhodnocení.
Svěření je ale majetkoprávním aktem týkající se věci jako celku. Pokud zřizovatel jako vlastník majetku následně věc nějakým způsobem upraví, jedná se dále o věc svěřenou jako celek (tedy včetně dané úpravy). Technicky to tedy nelze udělat jinak, než že po dokončení technického zhodnocení obec „předává“ hodnotu technického zhodnocení tak, aby PO měla u sebe správně navedenou celkovou hodnotu svěřené věci. Zastupitelstvo se v tomto případě nemá o čem usnášet (věc již svěřilo v minulosti).
2. Rozdílný užívací titul staveb a pozemků i po 1. 1. 2014
Původní zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, považoval pozemek a stavbu na ní umístěnou za dvě samostatné věci, byť obě patřily jednomu vlastníkovi. To umožňovalo aplikovat rozdílný právní režim na pozemky a stavby na nich umístěné a nezřídka se stávalo, že PO měla pozemky předány k hospodaření a budovy na nich měla vypůjčeny.
Takové nastavení je ale po 1. 1. 2014 nepřijatelné, neboť v případě, že pozemek a stavba na ní patří jednomu vlastníkovi, staly se jedinou věcí, a tudíž je také na její užívání nezbytné aplikovat jednotný právní režim.
Vybrané účetní a daňové problémy
Účetnictví a ekonomika
K této problematice podotýkáme, že se dotýká nejen majetku svěřeného, ale i majetku, který je v právním vlastnictví organizace.
a) odvody z fondu investic
Ministerstvo financí zveřejnilo v únoru roku 2017 na svých webových stránkách v rámci své metodické podpory k účetnictví vybraných účetních jednotek mimo jiné následující dotaz a odpověď.
„
Dotaz 5/2017 (k vyhlášce č. 410/2009 Sb.)
Jakým způsobem účtuje příspěvková organizace a zřizovatel příspěvkové organizace o odvodu z fondu investic příspěvkové organizace do rozpočtu zřizovatele, který takový odvod uložil?
Odpověď:
V případě odvodu peněžních prostředků z fondu investic příspěvkové organizace do rozpočtu zřizovatele, s výjimkou odvodu peněžních prostředků poskytnutých zřizovatelem a určených na pořízení dlouhodobého majetku, se jedná o transfer.
Postup účtování u příspěvkové organizace, pokud příspěvková organizace je schopna tyto peněžní prostředky na základě průkazného účetního záznamu oddělit od peněžních prostředků poskytnutých zřizovatelem a určených na pořízení dlouhodobého majetku:
-
MD 572/D 349 – předpis závazku z titulu odvodu do rozpočtu zřizovatele
-
MD 349/D 241 – úhrada závazku
-
MD 416/D 401 – současně s úhradou závazku použití fondu investic k odvodu do rozpočtu zřizovatele
Postup účtování u zřizovatele:
-
MD 348/D 672 – předpis pohledávky z titulu odvodu do rozpočtu zřizovatele
-
MD účtová skupina 23/D 348 – inkaso pohledávky
“Podle této metodické odpovědi bychom měli odvody z fondu investic rozdělit do dvou částí:
-
vratky nevyčerpaných účelových příspěvků zřizovatele
Příklad 4
Zřizovatel poskytl školní jídelně účelový investiční příspěvek na pořízení konvektomatu v hodnotě 500 000 Kč. Konvektomat nakonec stál pouze 480 000 Kč a zbývajících 20 000 Kč se vrací zřizovateli.
V tomto případě byl investiční příspěvek poskytnut rozvahově (u zřizovatele snížení účtu 401 a u PO ve svém důsledku posílení účtu 416) a vratka ve výši 20 000 Kč se také účtuje rozvahově – tedy u zřizovatele na účtu 401 proti zvýšení hodnoty 20 000 Kč a na straně PO snížení fondu investic (416). S touto variantou problémy nemáme.
-
všechny ostatní případy odvodu z fondu investic
U tohoto typu odvodu MF ČR říká, že by se mělo jednat o „transfer“ – tedy s výsledkovým účtováním (na straně PO jako náklad na účet 572 a na straně zřizovatele jako výnos na účet 672).
Příklad 5
Příspěvková organizace odpisuje budovy svěřené k hospodaření. Účetní odpisy činí 2 mil. Kč. V rámci svého příspěvku zřizovatel také z větší části pokrývá. Z tohoto pohledu stojí proti odpisům ve výši 2 mil. Kč také výnosy ve zhruba stejném objemu. V tento moment vzniká náklad u zřizovatele.
Zřizovatel dále uložil PO odvod z fondu ve výši 1,7 mil. Kč. Důvodem je to, že převážnou většinu investičních aktivit nese zřizovatel, a proto není cílem, aby si PO u sebe nechávala vysoký fond prostředků na investice.
Podle výše uvedené metodiky by PO vznikl odvodem náklad 1,7 mil. Kč – tedy v tomto objemu by byla vykázána ztráta. Proti ní bude postupně posilována hodnota vlastního jmění na účtu 401. Na straně zřizovatele by potom celkově ve vztahu k vlivu odpisů a odvodů vznikl výnos ve výši 1,7 mil. Kč jako faktická korekce dříve poskytnutého provozního příspěvku.
Nyní bychom se měli zamyslet nad tím, zda je tato metodika správná a odpovídající filosofii vztahu mezi zřizovatelem a zřízenou PO. Jako klíčová se jeví otázka určení (převažujícího) nositele financování investiční činnosti (pod to zahrnujeme jak případ, že zřizovatel přímo investici financuje a následně daný majetek svěří PO, tak i situaci, kdy na pořízení investice poskytne účelový investiční příspěvek). Pokud tímto nositelem investiční činnosti je zřizovatel (případně z převážné části), nemůže být odvod ze strany PO chápán jako náklad, neboť daná PO fakticky o nic nepřichází.
Uvědomme si, že ztrátovost hospodaření má signalizovat, že je něco špatně, že je potřeba provést nějaké změny v hospodaření. Ve výše uvedeném příkladu 5 jsme si naznačili, že při nařízeném odvodu daná PO skončí ve ztrátě cca 1,7 mil. Kč. Přesto ekonomická situace organizace bude dobrá, peněžní prostředky jí nebudou chybět (pokud financování nutných investic na sebe vezme zřizovatel). Vykazování ztrát tak bude zkreslovat finanční situaci.
Pokud by PO financování investiční činnosti zajišťovala sama a zřizovatel jí odmítá z vlastního rozpočtu dodatečné prostředky poskytovat, potom souhlasíme s tím, že logika účtování uvedená ze strany MF ČR ve zveřejněném příkladu má logiku (odebrání peněžních prostředků má v této variantě potom skutečně důsledek, že peníze budou chybět a vykázání ztráty v našem příkladu je správné).
Podle našich zkušeností u většiny PO převážnou část investičních aktivit nese zřizovatel. Za těchto okolností považujeme za správnější rozvahové účtování daného odvodu (a to jak na straně PO, tak i na straně zřizovatele).
Doporučujeme jednoznačně dohodnout v rámci vztahu zřizovatel a PO, zda se vydanou metodikou ze strany MF ČR budeme řídit, nebo zda se od ní odkloníme. Revizi ze strany MF ČR k této metodice v dohledné době bohužel neočekáváme.
b) nařizování odvodů z fondu investic ve výši odpisů bez ohledu na rozpouštění investičního transferu do výnosů
Někteří zřizovatelé se stále nevyrovnali s novým nastavením zúčtování investičních transferů do výnosů a tvorbou fondu investic ve výši rozdílu mezi odpisy a transferem zúčtovaným do výnosů. Organizacím je někdy nařizován odvod z fondu investic v plné výši odpisu a některé subjekty se tímto postupem dostaly až na hranici finančního kolapsu.
Příklad 6
Technické služby mají roční odpisy v objemu zhruba 3 mil. Kč. Část techniky byla pořízena z
dotace
SFŽP (vozidlo na separovaný odpad…) a ročně rozpouští do výnosů dotaci (zápisem MD 403/D 672) ve výši 1 mil. Kč právě proti odpisům. Fond investic je tvořen ve výši 2 mil. Kč (jako rozdíl mezi odpisem a zúčtovaným investičním transferem). Zřizovatel rozhodl o odvodu z fondu investic – výši stanovil s ohledem na odpisy ve výši 2,4 mil. Kč (s argumentem, že 0,6 mil. Kč stačí organizaci v běžném roce na pokrytí vlastních investičních potřeb).Problém je v tom, že při zhruba nulovém dosaženém výsledku hospodaření organizace vygenerovala disponibilní zdroje pouze ve výši 2 mil. Kč. Požadavek na odvod ve výši 2,4 mil. Kč (stanoveno pouze podle výše odpisů) vede k nutnosti čerpat finanční rezervy z minulosti, případně se dostat do platební neschopnosti.
Zřizovatelé tedy musí vzít v potaz při nastavování odvodů z fondu investic nejen výši odpisů a aktuální investiční potřeby organizace, ale také i výši do výnosů rozpouštěného investičního transferu.
c) krytí odpisů prostřednictvím příspěvku zřizovatele
V případě řady PO (zejména v oblasti školství) je zakořeněno, že by zřizovatel měl organizacím pokrýt odpisy. Kalkulovaný příspěvek tak zahrnuje plné odpisy bez ohledu na skutečnost, že významná část majetku je používána k doplňkovým činnostem, v rámci kterých by si organizace na krytí nákladů reprodukce majetku měla vydělat sama.
Příklad 7
Školní jídelna, která vaří také pro cizí strávníky v rámci doplňkové činnosti (zhruba 40 % činnosti) vypočetla celkové roční odpisy na úrovni 600 000 Kč. Na tuto hodnotu zřizovatel také konstruoval poskytnutý příspěvek (například i proto, že předpokládá, že proti tomu provede odvod z fondu investic).
Organizace si v takovém případě zpravidla odpisy ponechá plně v hlavní činnosti a do nákladů doplňkové činnosti tak nezahrne opotřebení majetku. V horším případě dojde také k tomu, že organizace opotřebení majetku nepromítne do kalkulované ceny oběda a dostáváme se někdy i do nepovolené veřejné podpory, kdy dochází k jejímu zvýhodnění proti ostatním soutěžitelům.
Aby toto bylo nastaveno správně, měl by zřizovatel pokrývat pouze tu část odpisů, která se netýká aktivit, v kterých PO má vystupovat na standardní tržní bázi.
Tato problematika se netýká jen odpisů.
Příklad 8
Stejná školní jídelna bude provádět v létě rozsáhlou opravu podlahových krytin – vyčísleno na 200 000 Kč + + DPH. Zřizovatel na tuto opravu poskytne organizaci účelový provozní příspěvek v plné výši. Organizace opětovně stojí před rozhodnutím, zda do nákladů doplňkové činnosti danou opravu vůbec nezapočítat (ponechat ji v činnosti hlavní), nebo zda alikvotní podíl
dotace
zachytit také do výnosů doplňkové činnosti, což u zřizovatele vyvolá zpravidla údiv, nicméně je to přesně zobrazením toho, co se v daném případě ekonomicky stalo.Daň z příjmů
V rámci daně z příjmů považuje autor za nejproblémovější otázku určení subjektu, u něhož má být zdaněn příjem z prodeje majetku ve správě (ostatně i určení, kdo o takovémto výnosu má vůbec účtovat).
Zajímavým (a dost často citovaným příspěvkem v této oblasti) jsou zprávy MF ČR č. 5/2003, kde je mimo jiné uvedeno:
„3. Výnosy z pronájmu svěřeného majetku jsou příjmem příspěvkové organizace, která tento příjem musí vykázat ve svém daňovém přiznání. Je tomu tak proto, že svěření majetku do správy je bezúplatným užíváním majetku zřizovatele, a proto PO může majetek pronajmout až se souhlasem vlastníka – zřizovatele. Příjem je však vždy příjmem PO a nikoliv zřizovatele. Výnosy z prodeje majetku jsou vždy příjmem vlastníka – tedy v tomto případě zřizovatele. PO proto nikdy nemůže být prodávajícím v případě majetku zřizovatele, může pouze ve prospěch zřizovatele a jeho jménem tento prodej zajistit. V případě, kdy příjem z prodeje převýší daňovou zůstatkovou cenu majetku, jedná se o zdanitelný příjem a vlastník má povinnost tento příjem z prodeje majetku uvést ve svém daňovém přiznání.
Majetek svěřený příspěvkové organizaci do správy smí zcizit pouze vlastník, tj. zřizovatel. Otázka účtování výnosů z prodeje majetku je proto pro příspěvkovou organizaci bezpředmětná, výnosy z prodeje majetku ve správě budou vždy výnosem vlastníka.“
Nyní si představme, že výše uvedené aplikujeme u PO typu nemocnice, která provozuje také lékárnu (a ze zřizovací listiny vyplývá, že veškerý majetek nabývají pro svého zřizovatele – tedy i zásoby). Myšlenka, že by výnosy z nákupu a prodeje zboží realizované PO měly být zahrnuty do výnosů a nákladů zřizovatele, je nerealizovatelná. Zřízení PO by v takovém případě postrádalo jakýkoliv smysl.
Může být namítáno, že MF ČR v tomto dokumentu myslelo, že se jedná pouze o majetek dlouhodobý. Zákon č. 250/2000 Sb. ale nerozlišuje u pojmu majetek mezi majetkem oběžným a dlouhodobým.
Nemáme nic proti tomu, že zřizovatel ve zřizovací listině upraví majetková práva například tak, že výnosy z prodeje svěřených oběžných aktiv a svěřeného drobného dlouhodobého majetku budou ponechány v organizaci a výnosy z prodeje ostatního dlouhodobého majetku budou realizovány vždy zřizovatelem. Jedná se ale o vymezení vyplývající nikoliv ze zákona, ale z vlastního rozhodnutí konkrétního zřizovatele.
Majetek je zřizovatelem bezúplatně předán (darován) – § 27 odst. 7 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb.
Základní právní, účetní a daňové nastavení
–
U majetku přechází vlastnické právo ze zřizovatele na PO.
–
Zřizovatele vyřazuje daný majetek ze svého účetnictví a nenavádí jej ani na podrozvahu, neboť tento majetek není v právním vlastnictví zřizovatele. V případě, že by byl bezúplatně převeden majetek, který byl před tím příspěvkové organizaci svěřen, odúčtuje jej zřizovatel z podrozvahy.
–
PO navádí daný majetek do svého účetnictví – přitom je aplikován stejně jako u svěřeného majetku režim převzetí ocenění od zřizovatele.
–
Z hlediska daně z příjmů by se již o bezúplatný příjem jednalo (jak jsme vyrozuměli z jednání s pracovníky MF ČR, je přechod vlastnického práva v tomto ohledu klíčový). Od 1. 7. 2017 mohou PO u bezúplatných příjmů aplikovat osvobození od daně, což ale způsobuje následnou daňovou neúčinnost nákladů (například odpisů). Z tohoto pohledu se u dlouhodobého majetku s pořizovací hodnotou nad 40 000 Kč jedná o režim méně výhodný, než je předání k hospodaření.
–
Inventarizaci takového majetku provádí následně výhradně PO.
–
Jediné zvláštní právo zřizovatele k tomuto majetku vyplývá z ustanovení § 27 odst. 8 zákona č. 250/2000 Sb., podle kterého je organizace povinna daný majetek nabídnout bezúplatně zřizovateli, pokud se pro ni stane nepotřebným.
–
Tím, že je PO vlastníkem daného majetku, musí u tohoto majetku hradit veškeré náklady na jeho opravy, technická zhodnocení. Organizace by také měla být příjemcem výnosů z jeho pronájmu či prodeje (jedná se o vlastní majetek PO).
Vybrané daňové souvislosti, případně chyby
– stanovení daňové vstupní hodnoty u bezúplatně převedeného dlouhodobého majetku
Pokud nebudeme aplikovat osvobození od daně z příjmů v případě nabytí dlouhodobého odepisovaného majetku, musíme si uvědomit rozdílnost dopadů proti aktu svěření. Jak jsme již uváděli výše, v případě svěření dochází sice k převzetí účetních hodnot, nicméně daňově se musí vyjít z daňové zůstatkové hodnoty u zřizovatele.
V případě majetku nabytého darem od zřizovatele musíme aplikovat § 23 odst. 6 písm. b) bodu 2 zákona o dani z příjmů a daňovou vstupní hodnotou tak bude účetní zůstatková hodnota převzatého majetku.
– otázka aplikace osvobození od daně z příjmů
V některých případech čelíme dotazům, zda může nastat situace, kdy by pro PO bylo výhodné bezúplatné nabytí vlastnického práva od zřizovatele neosvobodit od daně z příjmů – můžeme si to ukázat na následujícím příkladu.
Příklad 9
Zřizovatel se rozhodl v roce 2017 bezúplatně převést na PO vozidlo s účetní zůstatkovou hodnotou ve výši 280 000 Kč. Představme si zároveň, že pokud by PO uplatnila osvobození (tedy v rámci přiznání by neprovedla žádné zvýšení základu daně o hodnotu tohoto majetkového prospěchu), tak by vykázala na ř. 200 přiznání k dani z příjmů hodnotu + 70 000 Kč. Organizace má zároveň možnost uplatnit slevu na dani ve výši 18 000 Kč z důvodu zaměstnávání pracovníka se zdravotním postižením.
Pokud se organizace rozhodne nabytí od daně z příjmů osvobodit, bude výsledkem to, že v budoucnosti nebude moci daňově účinně daný majetek odepisovat. Pokud se rozhodne k tomu, že osvobození neaplikuje, zvýší svůj daňový základ (na ř. 200 poté bude 350 000 Kč). Zároveň má ale právo uplatnit odčitatelnou položku až 300 000 Kč podle § 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů a dále slevu podle § 35 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Výsledkem bude daňová povinnost nula a organizace získá možnost v budoucnosti vozidlo daňově účinně odepisovat.
Majetek je užíván na základě smlouvy o výpůjčce (§ 2193 občanského zákoníku)
Základní právní, účetní a daňové nastavení
U takového majetku:
–
Vlastnické právo zůstává zřizovateli.
–
Také z hlediska účetního si zřizovatel ponechává tento majetek na svých rozvahových účtech a případně jej také odepisuje (pokud se jedná o odepisovaný majetek).
–
Příspěvková organizace takový majetek nevykazuje v rozvaze. Některé PO zachycují účetní hodnotu vypůjčeného majetku na podrozvahu. Pro takový postup ale není sebemenší důvod a zachycení účetní hodnoty majetku na podrozvahovém účtu je v rozporu s obsahovým vymezením jednotlivých podrozvahových účtů.
–
Nevedením daného majetku v rozvaze a jeho neodepisováním nejsou u PO účetně vyjadřovány plné náklady na danou činnost (chybí náklady z opotřebení majetku). To může způsobovat zkreslení pohledu na nákladovost určité činnosti (třeba provozování školky). Pokud příslušná PO používá vypůjčený majetek k činnostem, v rámci kterých významněji vstupuje na trh (doplňkové aktivity), může se jednat o problémovou veřejnou podporu, neboť daná organizace není nucena do ceny promítat náklady na opotřebení majetku.
–
Z hlediska daně z příjmů budeme od 1. 7. 2017 beze sporu využívat možnost prospěch z bezplatného užívání majetku od daně osvobodit – tedy ve vztahu k dani z příjmů nám tento vztah nyní nezpůsobuje komplikace.
Právní souvislosti
Zákon č. 250/2000 Sb. nezakazuje mezi zřizovatelem a PO uzavírat smlouvu o výpůjčce. Přesto má MF ČR k tomuto právními institutu dosti rezervovaný postoj, který byl například vyjádřen ve Zprávách MF ČR č. 4/2009 (příslušný výňatek je společný jak pro oblast výpůjčních, tak i nájemních vztahů).
„Jedinou právní úpravu svěření majetku obce jí zřízené příspěvkové organizaci obsahuje ustanovení § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého se zřizovací listinou vymezuje majetek ve vlastnictví zřizovatele, který se příspěvkové organizaci předává k hospodaření (dále jen „svěřený majetek“). Tento majetek podléhá účetním odpisům podle zákona o účetnictví.
Nelze však vyloučit ani jiný právní důvod užívání majetku územního samosprávného celku jím zřízenou příspěvkovou organizací, např. na základě nájemní smlouvy nebo smlouvy o výpůjčce. Je však třeba si ujasnit, co to znamená.
Pokud by územní samosprávný celek uzavřel se svou příspěvkovou organizací nájemní smlouvu, znamenalo by to, že by touto nájemní smlouvou jako pronajímatel přenechával za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně (ve sjednané době) užíval nebo z ní bral i užitky (§ 663 občanského zákoníku). Formu pronájmu majetku, kdy pronajímatelem je územní samosprávný celek a nájemcem jím zřízená příspěvková organizace, však považujeme za nevhodnou. Zejména je naprosto nelogické, aby zřizovatel své příspěvkové organizaci ve svém příspěvku na provoz této své organizaci zohledňoval finanční prostředky, jimiž by mu jím zřízená příspěvková organizace hradila nájemné.
V případě, že by územní samosprávný celek uzavřel se svou příspěvkovou organizací smlouvu o výpůjčce, znamenalo by to, podle ustanovení § 659 občanského zákoníku, že by jeho příspěvkové organizaci, jako vypůjčiteli, vzniklo právo věc po dohodnutou dobu bezplatně užívat. I když možnost výpůjčky určitého majetku zřizovatele příspěvkovou organizací nelze vyloučit, tento institut by neměl nahrazovat postup podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. Mohl by řešit dočasnou potřebu příspěvkové organizace využít určitý majetek zřizovatele nad rozsah svěřeného majetku. Nahrazení postupu zřizovatele podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. při vzniku příspěvkové organizace uzavřením smlouvy o výpůjčce považujeme za nesoulad s předmětným zákonem.
V případě nájmu a výpůjčky (pokud se nejedná o případ smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva – § 28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů) příspěvková organizace o majetku neúčtuje a účetně jej neodepisuje. Vypůjčený majetek se neuvádí ve zřizovací listině příspěvkové organizace, ale příspěvková organizace jej užívá na základě smlouvy o výpůjčce nebo smlouvy o nájmu uzavřené podle občanského zákoníku. O majetku daného do výpůjčky nebo do nájmu účtuje obec.“
Doporučujeme si ze stanoviska vybrat pouze sdělení, že smlouva o výpůjčce majetku mezi zřizovatelem a PO je možná. Názor o „nesouladu“ se zákonem č. 250/2000 Sb. není ničím ve stanovisku podložen, a proto na něj nemusíme brát velké ohledy.
Dílčí rizika vznikají v případě výpůjček ve vztahu k opravám či údržbě majetku. Podle § 2199 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), nese organizace běžné náklady spojené s užíváním vypůjčené věci ze svého. Náklady nad rámec těchto běžných nákladů by ale měly být hrazeny půjčitelem. V řadě případů není hrazení významnějších oprav ve smlouvě mezi zřizovatelem a PO vůbec řešena (smluvně přenesena na PO), a tudíž se vychází z obecného nastavení občanského zákoníku. Pokud by v takové situaci PO prováděla opravy „mimořádného charakteru“, jednalo by se o beze sporu neoprávněný účetní a daňový náklad, neboť by byly hrazeny náklady, které by správně měl vynaložit jiný subjekt. K této otázce můžeme odkázat na
judikát
Nejvyššího správního soudu č. 76/2009, v kterém je mimo jiné uvedeno:„Krajský soud tedy při hodnocení konkrétních okolností věci (viz dále) správně vycházel ze soukromoprávní úpravy předmětného závazkového vztahu a z obsahu smlouvy a zcela správně dovodil (pro věc zásadní) premisu, že jde-li o běžné opotřebení předmětu výpůjčky, přiměřené dohodnutému způsobu užívání, pak náklady na jeho odstranění nemůže nést vypůjčitel, ale nese je půjčitel. Pokud tedy vypůjčitel vynaložil náklady na opravy předmětu výpůjčky, k nimž dle zákona nebyl povinen (tedy náklady na odstranění běžného opotřebení), pak logicky tyto výdaje nemůže uplatnit ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů.“
Technické zhodnocení vypůjčené věci se souhlasem vlastníka
Pokud je užíván majetek na základě výpůjčního vztahu, mohou nastat případy, kdy je provedeno jeho technické zhodnocení ze strany organizace. O tomto technickém zhodnocení již historicky účtujeme u uživatele majetku (nevlastníka) na majetkových účtech a provádíme jeho účetní odepisování. V této souvislosti připomínáme změnu účinnou od 1. 7. 2017, podle které je možné nově toto technické zhodnocení odepisovat také daňově (dříve to bylo možné pouze u technického zhodnocení na najatém nebo propachtovaném majetku). Podle přechodných ustanovení se toto ale týká výhradně technického zhodnocení dokončeného po 1. 7. 2017 (viz bod 10 přechodných ustanovení k zákonu č. 170/2017 Sb.).
Majetek je užíván na základě nájemní smlouvy
Základní právní, účetní a daňové nastavení
U takového majetku:
–
Zřizovatel zůstává právním vlastníkem.
–
Zřizovatel ponechává majetek u sebe v rozvaze a provádí také inventarizaci tohoto majetku.
–
Příspěvková organizace o majetku v rozvaze ani podrozvaze neúčtuje (byť některé organizace se snaží účetní hodnotu pronajatého majetku také zachytit do své podrozvahy, což ale neodpovídá obsahovému vymezení podrozvahových účtů).
–
Příspěvková organizace hradí nájemné, které je účetním nákladem a při splnění dalších podmínek uvedených v zákoně o dani z příjmů také daňovým nákladem.
Právní souvislosti
Stejně jako v případě výpůjček, je i u nájemních vztahů MF ČR velice rezervované k možnosti jejich uzavírání. Ve Zprávách MF ČR č. 4/2009, z kterých jsme citovali již v části týkající se výpůjček, najdeme k problematice nájmu ještě následující:
„Podle § 27 odst. 2 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, musí zřizovací listina příspěvkové organizace obsahovat vymezení majetku ve vlastnictví zřizovatele, který jí předává k hospodaření (svěřený majetek), aby s ním mohla plnit svůj účel. Zákon č. 250/2000 Sb. nevylučuje uzavření nájemní smlouvy mezi zřizovatelem a příspěvkovou organizací, případně smlouvy o výpůjčce. Tyto smlouvy však nemohou nahrazovat postup podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. Předmětem uvedených smluv by mělo být užívání majetku zřizovatele nad rámec svěřeného majetku. Důvodem k uzavření smlouvy by mohla být např. přechodná nemožnost užívání svěřeného majetku z důvodu jeho opravy, nebo jiné důvody, které po určitém čase pominou.
Nájemní smlouva mezi zřizovatelem a jeho příspěvkovou organizací by podle našeho názoru přicházela v úvahu v případě příspěvkové organizace, která je zisková, a které zřizovatel z tohoto důvodu neposkytuje příspěvek na provoz. Nájem by pak mohl být hrazen z vytvořeného zisku. Za důvod k uzavření nájemní smlouvy s příspěvkovou organizací, která je nezisková a která by nájem musela hradit z příspěvku na provoz poskytovaného zřizovatelem, by mohlo být považováno to, že příspěvková organizace neprovádí účetní odpisy dlouhodobého majetku, který má v pronájmu nebo ve výpůjčce. Takový postup by zejména v případě nájmu sjednaného nikoliv za cenu v místě a čase obvyklou mohl být posouzen jako účelový a mohl by vzbuzovat pochybnosti, zda je v souladu s právními předpisy.
Poskytne-li zřizovatel příspěvkové organizaci určitý majetek na základě nájemní smlouvy, veškerá omezení pro nakládání s tímto majetkem musí být uvedena v nájemní smlouvě. Zákon č. 250/2000 Sb. v § 27 odst. 2 stanoví, co musí zřizovací listina obsahovat. Ve zřizovací listině se povinně uvádějí práva a povinnosti příspěvkové organizace pro nakládání se svěřeným majetkem, nikoliv s majetkem přenechaným např. do nájmu. Uvedení dalších údajů nad rámec stanovený v § 27 odst. 2 uvedeného zákona je na rozhodnutí územního samosprávného celku, který rozhoduje o zřízení příspěvkové organizace a zřizovací listinu schvaluje podle zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, ve své samostatné působnosti.“
Také v případě nájmu považujeme úvahy o tom, že nájemní vztah by bylo možné uzavírat pouze v krajních případech, za právně nepodložené. Zákon uzavírání takového vztahu nijak neomezuje, a proto jej považujeme za rovnocennou alternativu k ostatním majetkoprávním uspořádáním.
Volba tohoto institutu je vhodná zejména v případech, kdy je předmětem užívání majetek, který PO ve významném rozsahu používá k činnostem, v jejichž rámci vstupuje na trh (doplňkové aktivity). V takových případech bychom měli chtít, aby organizace byla nucena promítat do cenových kalkulací doplňkových aktivit náklady na opotřebení majetku (prostřednictvím nájemného), a to jak daňově, tak i účetně.
V rámci smlouvy je nezbytné řádně vymezit práva a povinnosti k pronajatému majetku. Zejména by se mělo jednat o otázky týkající se oprav či údržby, kterou by měl provádět nájemce.
Poznámka:
1 ÚSC – územní samosprávné celky