Kalendářní rok 2016 je sice již definitivně za námi, práce na zdaňovacím období 2016 ovšem pravděpodobně teprve začínají. Je čas zamyslet se nad tím, jak ještě v rámci mezí daných zákonem snížit naši daňovou povinnost. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů “) nabízí poměrně širokou nabídku, jak odčitatelnými položkami a nezdanitelnými částmi základu daně snížit základ daně, a tím i daňovou povinnost. Tentokrát zaměříme naši pozornost na odpočet na podporu odborného vzdělávání.
Odpočet na podporu odborného vzdělávání
Ing.
Matěj
Nešleha
Položky odčitatelné od základu daně
Položky odčitatelné od základu daně upravují § 34 a násl. zákona o daních z příjmů. Odčitatelnými položkami jsou daňová ztráta dle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů a odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Daňové ztrátě se dále věnovat nebudeme. Vzhledem k tomu, že všechny výše uvedené odpočty jsou upraveny až ve třetí části zákona o daních z příjmů, vztahují se odčitatelné položky jak na právnické, tak na fyzické osoby.
Příklad 1 – Pořadí uplatnění odčitatelných položek
Právnická osoba právě připravuje přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2016, ve zdaňovacím období 2015 vykázala daňovou ztrátu 100 000 Kč, dále víme, že v roce 2016 vynaložila na výzkum nových technologií částku 250 000 Kč, a na závěr víme, že právnická osoba si může jako odpočet na podporu odborného vzdělávání uplatnit částku 50 000 Kč. Základ daně z příjmů právnických osob za rok 2016 činí 300 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů v současném znění neupravuje pořadí uplatnění odčitatelných položek, je plně na rozhodnutí daňového subjektu, jaké bude pořadí uplatněných odpočtů.
Pokud není možné odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, lze je odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly (§ 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů), dále neuvažujme o odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, neboť se v těchto případech chová totožně s odpočtem na podporu odborného vzdělávání. A protože víme, že daňovou ztrátu lze odečíst nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje, a odpočet na podporu odborného vzdělávání pouze ve 3 následujících obdobích, lze nejdříve doporučit uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání. Tuto skutečnost lze demonstrovat nejlépe na příkladu, ze kterého je patrné, že pořadí uplatnění odčitatelných položek může mít zásadní dopad na daňovou povinnost daňového poplatníka.
Příklad 2 – Pořadí uplatnění odčitatelných položek
Daňový subjekt vykázal ve zdaňovacím období 2016 daňovou ztrátu 500 000 Kč, zároveň mu v daném zdaňovacím období vznikl nárok na odpočet na podporu odborného vzdělávání ve výši 250 000 Kč. Daňové základy následujících zdaňovacích období jsou následující.
| Zdaňovací období | Základ daně (vždy kladný!) |
| 2016 | 250 000 Kč |
| 2017 | 150 000 Kč |
| 2018 | 100 000 Kč |
| 2019 | 150 000 Kč |
| 2020 | 100 000 Kč |
Pokud bychom totiž v daném případě jako první uplatňovali daňovou ztrátu, umořili bychom ji ve zdaňovacím období roku 2018, aniž bychom museli využít odpočtu na podporu odborného vzdělávání, zároveň ve zdaňovacím období 2018 uplyne lhůta pro uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání. Zisky let 2019 a 2020 bychom v daném případě museli zdanit.
Lze ovšem nejdříve doporučit uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání a až poté daňovou ztrátu, v takovém případě totiž žádný z výše uvedených zisků nezdaníme. V roce 2016 uplatníme 100 % odpočtu na podporu odborného vzdělávání a v letech 2017 až 2020 uplatníme daňovou ztrátu.
Informace Ministerstva financí, Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy a Ministerstva průmyslu a obchodu (MF-42363/2014/1501-1; dále jen „informace MF“) stanoví v části „Období, ve kterém lze odpočet na podporu odborného vzdělávání uplatnit“, že zákon o daních z příjmů nestanoví podmínku uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání v nejbližším období, kdy je vykázán základ daně. Tuto formulaci bychom tak mohli vykládat i v tom smyslu, že odčitatelnou položku nemusíme uplatnit ve zdaňovacím období, kdy vykážeme kladný základ daně, a můžeme si ji ponechat například na další zdaňovací období, kdy očekáváme větší základ daně.
Podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů ovšem platí, že pokud není možné odpočet na podporu odborného vzdělávání odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, lze jej odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém odpočet vznikl. Toto ustanovení zákona o daních z příjmů bych vykládal v tom smyslu, že pouze v případech, kdy není možné odčitatelnou položku uplatnit (například z důvodu nízkého základu daně nebo z důvodu uplatnění daňové ztráty), můžeme položku uplatnit v letech následujících, z čehož dle mého názoru vyplývá, že v případech, kdy vykážeme kladný základ daně a odčitatelnou položku neuplatníme, nemůžeme si použití odčitatelné položky ponechat na některé z následujících období.
I důvodová zpráva k tomu uvádí:
„Stejně jako u odpočtu na podporu výzkumu a vývoje je umožněno, v případech, kdy poplatník nevykáže základ daně nebo vykáže základ daně nižší, než je výše odpočtu, uplatnit odpočet v dalších třech obdobích.“
I důvodová zpráva tedy počítá s tím, že pokud je dostatečný základ daně a poplatník hodlá odčitatelnou položku uplatnit, musí (i poměrnou část) odčitatelnou položku uplatnit v nejbližším období, kdy vykáže kladný základ daně, s tím, že je-li částka odčitatelné položky vyšší než základ daně, lze ji převádět do následujících let (počet let je omezen číslem 3).Charakteristické znaky odpočtu
Odpočet na podporu odborného vzdělávání zavedl do zákona o daních z příjmů zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, které nabylo účinnosti 1. 1. 2014. Odpočet na podporu odborného vzdělávání byl do zákona o daních z příjmů zařazen zejména z důvodů nutnosti prohloubení spolupráce škol a zaměstnavatelů, především v oblasti sdílení výrobních (učebních) prostředků, předávání zkušeností a získávání pracovních návyků žáků a studentů.
Odborným vzděláváním se pro účely uplatnění tohoto odpočtu rozumí vzdělávací činnost v rámci:
a)
praktického vyučování ve středním vzdělávání podle školského zákona nebo odborné praxe ve vyšším odborném vzdělávání podle školského zákona,
b)
akreditovaného studijního programu vysoké školy podle zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů.
Odborné vzdělávání musí být vykonáváno na pracovišti osoby, která má oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělávání (výuční list, živnostenské oprávnění nebo například osvědčení daňového poradce či auditora). Nutností je uzavření smlouvy se vzdělávacím zařízením o obsahu a rozsahu této vzdělávací činnosti a podmínkách pro její konání. Smlouvu lze nahradit prohlášením o odborném vzdělávání, pokud je praktické vyučování vykonáváno na pracovišti vzdělávacího zařízení a zároveň platí, že se jedná o pracoviště, které slouží jinému druhu činnosti než činnosti školy a je jeho převažující činností. Může se jednat například o výrobní podnik, který založil soukromou střední školu, a žáci této střední školy vykonávají odbornou praxi ve výrobních prostorech podniku. V prohlášení musí být vymezen obsah a rozsah praktického vyučování nebo odborné praxe a podmínky jejího konání. V případě provozu vlastního vzdělávacího zařízení doporučuji důkladně prostudovat Koordinační výbor 444/18.02.15 Uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání od základu daně v případě vlastního vzdělávacího zařízení.
Odpočet na podporu odborného vzdělávání činí součet odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání a odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání.
Majetkem se pro účely tohoto odpočtu rozumí hmotný majetek zařazený do první, druhé či třetí odpisové skupiny dle první přílohy zákona o daních z příjmů, nebo software, který je nehmotným majetkem, se vstupní cenou vyšší než 60 000 Kč (§ 34g odst. 5 zákona o daních z příjmů). Dle tohoto ustanovení se tak může jednat například i o počítač do 40 000 Kč, neboť u hmotného majetku není dle výše uvedeného ustanovení stanovena minimální vstupní cena, jako je tomu u softwaru. Anebo v tomto případě máme postupovat dle základní definice hmotného majetku dle § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů a vstupní cenu softwaru nám zde pouze připomínají?
Výše odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání je odstupňována dle využití tohoto majetku pro účely odborného vzdělávání. Výše odpočtu činí 110 % vstupní ceny majetku, jehož je poplatník prvním vlastníkem, který je pořízen pro účely odborného vzdělávání a který je použit pro odborné vzdělávání více než 50 % doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Odpočet pak činí pouze 50 % vstupní ceny majetku, a to za předpokladu, že jsou splněny výše uvedené podmínky (první vlastník, pořízení pro účely daného odpočtu) a který je použit pro odborné vzdělávání pouze v rozsahu 30 až 50 % doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Podmínkami odpočtu na pořízení majetku na odborné vzdělávaní tedy jsou:
-
poplatník je prvním vlastníkem majetku,
-
majetek je pořízen pro účely odborného vzdělávání a
-
majetek je využit k odbornému vzdělávání alespoň z 30 % doby provozu.
Obdobná pravidla platí pro majetek pořizovaný formou finančního leasingu.
Prvním vlastníkem majetku se rozumí poplatník, který si jako první pořídil úplatně nový hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1, 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 zákona o daních z příjmů, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího vlastníka byl majetek evidován jako zboží, resp. u původního vlastníka nebyl odpisován. Za prvního vlastníka se považuje i poplatník, který majetek vyrobil ve vlastní režii.
Příklad 3 – Odpočet na podporu odborného vzdělávání
Podnikající fyzická osoba pořídila pro účely odborného vzdělávání 3 výrobní stroje. První stroj bude používán výhradně pro účely odborného vzdělávání, druhý stroj bude pro účely odborného vzdělávání využit pouze z 55 % a poslední stroj bude k odbornému vzdělávání použit pouze z 10 %. Pořizovací cena prvního stroje činí 500 000 Kč, druhého 350 000 Kč a posledního 1 000 000 Kč. Ostatní podmínky odpočtu na odborné vzdělávání jsou fyzickou osobou splněny. Víme, že odborného vzdělání se zúčastnilo celkem 5 studentů, každý ze studentů byl přítomen 30 hodin.
Nejdříve stanovíme výši odpočtu na pořízení majetku na podporu odborného vzdělávání. První majetek je plně využit pro odborné vzdělávání, lze tedy uplatnit 110 % pořizovací ceny jako odčitatelnou položku, 110 % činí 550 000 Kč. Druhý stroj, který bude použit z 55 %, splňuje též podmínky, abychom mohli uplatnit 110 % vstupní ceny majetku, jedná se o 385 000 Kč. Třetí stroj ovšem z důvodu zanedbatelného použití pro účely odborného vzdělávání uplatnit nelze. Celkově tak lze odečíst částku 935 000 Kč. Odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání má však i svoji horní mez, může činit nejvýše částku ve výši součinu 5 000 Kč a počtu hodin praktického vyučování. A my ze zadání víme, že praktické vyučování za 5 zúčastněných studentů trvalo pouze 150 hodin (5 studentů × 30 hodin), maximálně tak lze uplatnit částku 650 000 Kč (130 × 5 000).
Odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání lze odečíst od základu daně v období pořízení majetku nebo přenechání majetku uživateli do užívání v případě majetku pořizovaného finančním leasingem. Pro účely prokázání doby provozu majetku a počtu uskutečněných hodin praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti je poplatník povinen vést třídní knihu nebo obdobnou evidenci obsahující průkazné údaje o průběhu vzdělávací činnosti.
Vzhledem k výše uvedeným podmínkám uplatnění odpočtu je zřejmé, že tato třídní kniha musí obsahovat alespoň údaje o žákovi (studentovi), který se praktického vyučování zúčastní, dobu, po jakou praktické vyučování trvalo, co bylo předmětem praktického vyučování a v neposlední řadě též pomůcky (přístroje, zařízení, vybavení), které bylo žákem (studentem) používáno a po jakou dobu. A vzhledem k tomu, že musíme být schopni dokázat, jakým způsobem a kým je nakoupený majetek využíván, musíme vést evidenci každého jednotlivého zařízení, a to i pokud je využíváno i mimo praktické využívání, musíme totiž být schopni prokázat poměr využití majetku pro praktické vyučování a pro účely jiné – například podnikatelské.
Aby bylo možné uvažovat o odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání, musí být majetek vymezen ve smlouvě uzavřené mezi poplatníkem a školou. Majetek může být pořízen koupí nebo vyroben podnikatelem. V žádném případě ovšem nesmí být na pořízení majetku ani zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. I tedy zanedbatelná veřejná podpora může způsobit, že nebudeme moci uplatnit odpočet na podporu pořízení majetku pro odborné vzdělávání.
Druhou částí odpočtu je odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta, který je upraven § 34h zákona o daních z příjmů. Odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání činí součin 200 Kč a počtu hodin odborného vzdělávání uskutečněných v období na pracovišti poplatníka. Za jednu hodinu je možné odečíst od základu daně 200 Kč (úspora na dani tak činí 38 Kč), přičemž počet hodin je dle informace MF v zásadě omezen povinnou účastí žáků nebo studentů zúčastnit se praktického vyučování, odborné práce nebo vzdělávací činnosti. Odpočet by měl na straně podnikatele kompenzovat náklady na odborný dohled a další omezení, která jsou s výskytem žáků či studentů na pracovišti spojena.
Způsoby řešení situací, kdy poplatník nedodrží podmínky uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání lze nejlépe demonstrovat na následujícím příkladu.
Příklad 4 – Nedodržení podmínek pro uplatnění odpočtu
Společnost Šikovní, s. r. o., nakoupila v roce 2015 stroje, které hodlá využívat výhradně pro potřeby žáků zdejší střední školy, kteří budou u společnosti Šikovní, s. r. o., vykonávat povinnou odbornou praxi. A protože předpokládali využití strojů výhradně pro potřeby odborné praxe, uplatnili v roce 2015 odčitatelnou položku ve výši 110 % hodnoty vstupní ceny strojů [§ 34g odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]. Situace se ovšem změnila a společnost Šikovní, s. r. o., přestala v roce 2016 zcela spolupracovat se zdejší střední školou a rozhodla se, že stroje bude využívat plně pro svoji podnikatelskou činnost.
V roce 2016 tedy přestala společnost Šikovní, s. r. o., splňovat podmínky pro uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání, neboť aby bylo možné uplatnit odčitatelnou položku z titulu nákupu nového majetku, musí být majetek použit pro účely odborného vzdělávání alespoň ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, ve druhém roce (2016) ovšem byly podmínky porušeny.
V daném případě se nejedná o případ, kdy by poplatník musel podávat dodatečné daňové přiznání, opravu lze provést v rámci daňového přiznání za období, ve kterém k porušení podmínek došlo. V daném případě se tedy bude jednat o položku zvyšující základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 18 zákona o daních z příjmů. Zvyšovat základ daně budeme o celou částku uplatněného odpočtu, nikoli pouze o poměrnou část. Částka uplatněného odpočtu se projeví na řádku 30 daňového přiznání.
Pokud poplatník podá dodatečné daňové přiznání a z důvodu podaného dodatečného daňového přiznání si sníží základ daně, čímž také snižuje uplatněnou částku odpočtu na podporu odborného vzdělávání, je poplatník oprávněn si neuplatněnou část odpočtu převést do dalšího období, pokud neuplynula doba tří období bezprostředně následujících po období, kdy nárok na odpočet vznikl.
Příklad 5 – Dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost
Společnost Ztraceni, s. r. o., v roce 2017 zjistila, že opomněla provést úpravu základu daně v daňovém přiznání za rok 2016, úprava spočívala v navýšení základu daně z důvodu úhrady smluvních sankcí, které účtovala svým klientům v roce 2015. Jednalo se o částku 250 000 Kč. Lhůta pro podání řádného daňového přiznání za rok 2016 již uplynula. Dále víme, že v rámci řádného daňového přiznání za rok 2016 uplatnila společnost Ztraceni, s. r. o., odpočet na podporu odborného vzdělávání ve výši 100 000 Kč a do dalších let si z důvodu nízkého základu daně převedla odčitatelnou položku ve výši 150 000 Kč. Otázkou je, jakým způsobem naložit s odčitatelnou položkou v rámci dodatečného daňového přiznání.
V rámci dodatečného daňového přiznání navyšujeme základ daně o částku uhrazených smluvních sankcí ve výši 250 000 Kč, máme ovšem také možnost navýšit částku uplatněného odpočtu, a to o zbylých 150 000 Kč. Celkový dopad do základu daně tak bude navýšení „jen“ o 100 000 Kč (250 000 - 150 000). Daňová povinnost se tak zvýší „jen“ o 19 000 Kč (100 000 Kč × 0,19).
Závěr
V minulosti se řešilo též určení, co znamená pro účely tohoto odpočtu hodina praktického vyučování. Jedná se o vyučovací hodinu či „šedesátiminutovou“ hodinu? Rozdíl mohl by markantní. Odpočet na podporu odborného vzdělávání je pravděpodobně zajímavým institutem především pro podniky, které potřebují pro svoji činnost nějaké strojní zařízení, protože částky odpočtu mohou být vlivem drahých zařízení poměrně zajímavou cestou, jak snížit základ daně.