V níže uvedeném článku bude čtenář seznámen s některými specifiky smluvního zastoupení v rámci správy daní, a to především v souvislosti s konkrétními případy, které mohou v praxi nastat.
K problematice plných mocí
Mgr. Bc.
Iveta
Sviráková
1. Plná moc v daňovém řádu
Dle § 27 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), má osoba zúčastněná na správě daní možnost zvolit si zmocněnce, s výjimkou případů, kdy má při správě daní něco osobně vykonat.
Jak uvádí např. Jarešová1), pro správce daně je velmi důležité, aby správně vyhodnotil, která osoba má za daňový subjekt v určité věci jednat. V případě chybného posouzení plné moci hrozí, že bude porušena povinnost správce daně zachovávat mlčenlivost, případně může nastat situace, kdy rozhodnutí správce daně nebude řádně doručeno. Aby bylo zřejmé, k jakým úkonům za osobu zúčastněnou na správě daní je její zmocněnec oprávněn, na rozdíl od zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31.12.2010 (dále jen „ZSDP“), vyžaduje daňový řád vymezení rozsahu zmocnění tak, aby bylo zřejmé, k jakým úkonům, řízením nebo jiným postupům se plná moc vztahuje (§ 28 odst. 1 daňového řádu). Dle názoru autorky jde o krok správným směrem, neboť předchozí úprava obsahovala fikci generální plné moci v případech, kdy nebyl rozsah zmocnění vymezen přesně (§ 10 odst. 3 ZSDP). Mohlo se tak stát, že osoba zúčastněná na správě daní měla v úmyslu udělit plnou moc pouze ve velmi úzkém rozsahu, ale kvůli neurčité formulaci2) by se z takovéto plné moci stala ze zákona plná moc generální.
Pokud se stane, že rozsah zmocnění není vymezen nebo není vymezen přesně, správce daně dle § 28 odst. 2 daňového řádu vyzve zmocnitele k úpravě plné moci; ustanovení o vadách podání se použije obdobně. O nedostatcích při vymezení rozsahu plné moci vyrozumí rovněž zmocněnce. Jak plyne ze zákona, při vyjasňování plné moci se subsidiárně použije ustanovení § 74 daňového řádu o odstraňování vad podání. Na rozdíl od obecné výzvy k odstranění vad podání se však výzva k úpravě plné moci doručuje vždy zmocniteli (nezáleží na tom, jestli plnou moc u správce daně uplatnil on, nebo zmocněnec), neboť zmocnitel je jedinou osobou, jež může plnou moc upravit. Požadavkem na současné vyrozumění zmocněnce o vadách plné moci pak daňový řád vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc, neboť zmocnitel může od okamžiku uplatnění plné moci počítat s tím, že všechny záležitosti za něj již bude řešit zmocněnec. Zároveň se často stává, že text plné moci připravuje zmocněnec - je tedy vhodné jej upozornit na to, že takto znějící plná moc nemá (dle názoru správce daně) dostatečně vymezený rozsah.
2. Účinnost plné moci vůči správci daně
K tomu, aby měla plná moc účinky pro správu daní, je (kromě přesného vymezení rozsahu plné moci) potřeba také její uplatnění u správce daně. Bylo by
absurdní
požadovat po správci daně, aby se řídil plnou mocí, jejíž obsah mu není znám, z tohoto důvodu je v § 27 odst. 2 daňového řádu stanoveno, že plná moc je vůči správci daně účinná až od okamžiku jejího uplatnění u tohoto správce daně. Toto pravidlo je obsaženo taktéž v § 28 odst. 3 daňového řádu, dle něhož je plná moc vůči správci daně účinná až po odstranění vad. Účinky podání učiněného zmocněncem na základě vadné plné moci zůstávají zachovány, pokud dojde k odstranění vad ve stanovené lhůtě.Příklad 1
Daňový subjekt má v úmyslu zmocnit daňového poradce, aby zpracoval jeho daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) za zdaňovací období roku 2014. Dle § 136 odst. 2 daňového řádu je prodloužena lhůta pro podání řádného daňového přiznání tehdy, pokud je příslušná plná moc uplatněna u správce daně do uplynutí 3měsíční lhůty dle § 136 odst. 1 daňového řádu, tedy do 1.4.2015. Dne 27.3.2015 daňový subjekt uplatní u správce daně plnou moc, ovšem tato plná moc se týká pouze blíže nespecifikovaného odvolacího řízení. Správce daně vydá dne 10.4.2015 výzvu k úpravě plné moci dle § 28 odst. 2 daňového řádu, na kterou daňový subjekt zareaguje dne 15.4.2015 uplatněním plné moci k podání řádného daňového přiznání k DPPO za zdaňovací období roku 2014.
V tomto případě by k prodloužení lhůty pro podání řádného daňového přiznání nedošlo, neboť plná moc by byla vůči správci daně účinná až od okamžiku odstranění vad, tedy od 15.4.2015. Nebyla by tak dodržena lhůta dle § 136 daňového řádu. Pokud by ale bylo daňové přiznání podáno zmocněncem v období 27.3.2015-14.4.20153), jeho účinky by byly dle § 28 odst. 3 věty druhé daňového řádu zachovány a nebylo by tak třeba vydávat výzvu dle § 74 odst. 1 daňového řádu z důvodu absence podpisu oprávněné osoby na daňovém přiznání (přestože plná moc by byla vůči správci daně účinná až od 15.4.2015).
3. Zánik zmocnění a jeho účinky při správě daní
Jelikož uplatnění plné moci je výslovně požadováno v zákoně, daňové subjekty jsou si nutnosti tohoto úkonu pro účinnost plné moci vědomy. V daňovém řádu však není obecně upraveno, jakým způsobem plná moc účinnost ztrácí - pro tyto otázky je tedy nutno subsidiárně použít soukromoprávní úpravu. Jedinou výjimkou je speciální ustanovení obsažené v § 28 odst. 4 daňového řádu, dle něhož platí, že zvolí-li si zmocnitel nového zmocněnce, platí, že okamžikem uplatnění nové plné moci u správce daně vypověděl plnou moc dosavadnímu zmocněnci v rozsahu, ve kterém byla udělena plná moc novému zmocněnci. V této souvislosti lze poznamenat, že terminologie daňového řádu není v souladu s terminologií soukromoprávní, neboť jak dle zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění účinném do 31.12.2013 (dále jen „SOZ“), tak dle zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), zmocnitel plnou moc odvolává a zmocněnec vypovídá.
Uplatnění plné moci pro nového zmocněnce je velmi častým způsobem ukončení účinnosti plné moci, ovšem nikoli jediným. Dle § 33b SOZ plná moc zanikala:
a)
provedením úkonu, na který byla omezena,
b)
byla-li odvolána zmocnitelem,
c)
byla-li vypovězena zmocněncem a
d)
zemřel-li zmocněnec (odst. 1),
dále pak tehdy, zemřel-li zmocnitel a nevyplývalo-li z jejího obsahu něco jiného a nestanovil-li zvláštní zákon jinak, příp. zánikem právnické osoby, jež byla zmocněncem nebo zmocnitelem (odst. 2).
Oznámil-li zmocnitel jiné osobě, že udělil plnou moc zmocněnci na určité úkony, může se vůči ní dovolávat odvolání plné moci, jen oznámil-li jí toto odvolání před jednáním zmocněnce nebo když tato osoba v době jednání zmocněnce o tomto odvolání věděla (odst. 5). Podle § 448 odst. 1 NOZ zmocnění zanikne vykonáním právního jednání, na které bylo zastoupení omezeno; zmocnění zanikne i v případě, že je zmocnitel odvolá nebo zmocněnec vypoví. Zemře-li zmocněnec nebo zmocnitel, nebo je-li některým z nich právnická osoba a zanikne-li, zanikne i zmocnění, ledaže bylo ujednáno něco jiného. Ustanovení § 444 odst. 2 NOZ pak stanoví, že dal-li zmocnitel jiné osobě najevo, že zmocněnce zmocnil k určitým právním jednáním, může se vůči ní dovolat, že zmocnění později zaniklo, jen pokud jí to před zmocněncovým jednáním oznámil, nebo pokud tato osoba při zmocněncově jednání o zániku věděla.
I když ale vztah zmocnění dle soukromého práva jedním z výše uvedených způsobů zanikne, neznamená to, že plná moc uplatněná u správce daně bez dalšího ztrácí účinnost. Jak vyplývá z § 33b odst. 5 SOZ i z § 444 odst. 2 NOZ, vůči třetí osobě, jíž byla existence zmocnění dána najevo (takovou třetí osobou je i správce daně, u nějž byla uplatněna plná moc) je zánik plné moci účinný až tehdy, když jí to zmocnitel oznámí. Z toho vyplývá, že i když to není v daňovém řádu explicitně stanoveno, pro zánik plné moci platí obdobné pravidlo jako pro vznik plné moci: plná moc je tedy vůči správci daně účinná od té doby, kdy byla u tohoto správce daně uplatněna, do té doby, kdy byl správce daně o zániku plné moci vyrozuměn.
Zvláštním případem, kdy dochází k zániku plné moci, je rovněž prohlášení konkursu na majetek dlužníka (zmocnitele) dle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon). V tomto případě není nutné o zániku plné moci vyrozumívat správce daně, neboť prohlášení konkursu je zveřejněno v insolvenčním rejstříku (správce daně je zároveň v rámci insolvenčního řízení informován o jeho zahájení a o vydání rozhodnutí o úpadku).4)
Příklad 2
Daňový subjekt zmocnil pro veškeré úkony při správě daní zmocněnce (daňového poradce). Během daňové kontroly jednal se správcem daně jak zmocněnec, tak statutární orgán daňového subjektu. Zpráva o daňové kontrole byla projednána se zmocněncem a následně byl vydán dodatečný platební výměr. Proti dodatečnému platebnímu výměru se daňový subjekt (prostřednictvím svého statutárního orgánu) odvolává s tím, že zpráva o daňové kontrole byla projednána s osobou, která nebyla oprávněna jednat za daňový subjekt. Tuto skutečnost daňový subjekt dokládá odvoláním plné moci, které dle podacího lístku odeslal zmocněnci již před projednáním zprávy o daňové kontrole. Daňový subjekt argumentuje tím, že zmocněnec byl povinen správci daně odvolání plné moci oznámit.
Jak vyplývá z výše citovaných ustanovení SOZ i NOZ, odvolání plné moci je v tomto případě vůči správce daně účinné až ode dne, kdy daňový subjekt sdělil správci daně, že plná moc byla odvolána (tedy ode dne, kdy bylo správci daně doručeno odvolání). Osobou, která má tuto skutečnost správci daně oznámit, je dle SOZ i NOZ sám daňový subjekt a nikoli odvolaný zmocněnec. I kdyby zmocněnec měl dle smlouvy s daňovým subjektem povinnost správci daně odvolání plné moci oznámit, za nedodržení této povinnosti nese při správě daní případné negativní následky sám daňový subjekt (stejně tak jako když zmocněnec nestihne podat včas odvolání nebo se opomene vyjádřit k některým kontrolním zjištěním). Jedinou možností daňového subjektu, jak se domoci nějaké nápravy, je pak uplatnění soukromoprávních sankcí vůči odvolanému zmocněnci (náhrada škody, smluvní pokuta...).
Příklad 3
Daňový subjekt zmocnil pro veškeré úkony při správě daní zmocněnce (daňového poradce). Zmocněnec zastupuje daňový subjekt v průběhu daňové kontroly a projedná se správcem daně zprávu o daňové kontrole. Po projednání zprávy o daňové kontrole je zmocněnci uložen trest zákazu činnosti - soukromého podnikání v oboru účetního poradenství, vedení účetnictví, vedení daňové evidence a daňového poradenství. Až po právní moci trestního rozsudku je vydán dodatečný platební výměr na DPPO, který je doručen zmocněnci. Odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru je podáno samotným daňovým subjektem až po uplynutí lhůty dle § 109 odst. 4 daňového řádu, daňový subjekt ovšem namítá, že mu dodatečný platební výměr nebyl řádně doručen. Dle názoru daňového subjektu totiž plná moc pro zmocněnce pozbyla účinnosti právní mocí trestního rozsudku.
V prvé řadě je nutno upozornit, že soukromoprávní předpisy nespojují trest zákazu činnosti se zánikem zmocnění - z hlediska soukromého práva tak plná moc i po právní moci trestního rozsudku nadále existuje. Aby tato plná moc mohla ztratit účinnost pro správu daní, muselo by to být explicitně stanoveno v daňovém řádu. Daňový řád ale nevyžaduje, aby zmocněnec byl držitelem určitého profesního oprávnění - zmocněncem může být kterákoli svéprávná osoba a je na daňovém subjektu, aby si zvolil za zmocněnce osobu, jež jej bude řádně zastupovat. Daňovému subjektu tak nelze nijak bránit ani v tom, aby si jako zmocněnce zvolil (příp. ponechal) osobu, jež ztratila profesní oprávnění tím, že jí byl uložen zákaz činnosti. Daňový řád spojuje ztrátu profesního oprávnění se zánikem zastoupení pouze v případě ustanoveného zástupce ve smyslu § 26 daňového řádu, jež je ustanovován správcem daně z úřední povinnosti za účelem ochrany zájmů daňového subjektu. V případě zmocněnce dle § 27 až 28 daňového řádu, jehož si vybírá daňový subjekt sám, však daňový řád s takovými důsledky ztráty profesního oprávnění nepočítá. Lze tedy uzavřít, že pokud daňový subjekt nechce již dále s odsouzeným zmocněncem spolupracovat, měl by plnou moc odvolat a vyrozumět o tom správce daně.
4. Rozsah plné moci
Jak již bylo zmíněno výše, přesné vymezení rozsahu plné moci je podmínkou její účinnosti vůči správci daně. Nezřídka se ale stává, že daňové subjekty nezformulují text plné moci jednoznačně, někdy také správce daně plnou moc chybně vyhodnotí.
Příklad 4
U správce daně je uplatněna plná moc pro advokáta, jež byla udělena „k nahlížení do spisu ve věci odvolacího řízení proti dodatečnému platebnímu výměru č. j. XXX. V tomto rozsahu je zmocněnec oprávněn činit veškeré úkony při správě daní, podávat návrhy, žádosti a opravné prostředky, přebírat rozhodnutí správce daně a přijímat veškeré doručované písemnosti.“
Na první pohled by se mohlo zdát, že jde o plnou moc generální (především v souvislosti s použitím formulace „veškeré úkony při správě daní“), ovšem opak je pravdou: jde o plnou moc omezenou pouze pro nahlížení do spisu a v tomto rozsahu (tedy v souvislosti s nahlížením do spisu) může zmocněnec zastupovat daňový subjekt a provádět vyjmenované úkony.
Příklad 5
Daňový subjekt uplatní u správce daně plnou moc pro daňového poradce „aby zastupoval zmocnitele ve věcech daní, odvodů, poplatků a jiných podobných plateb, jakož i ve věcech, které s daněmi přímo nesouvisejí, ve věcech účetnictví a v dalších otázkách souvisejících s daňovou kontrolou zahájenou protokolem č. j. XXX. Poradce je zmocněn, aby zmocnitele zastupoval, vykonával úkony, přijímal doručované písemnosti, podával návrhy, žádosti a žaloby, nahlížel do spisu, uzavíral smíry a narovnání, uznával nároky a vymáhal plnění dluhů. Tato plná moc se vztahuje na daňová a jiná řízení a další postupy, např. § 237 daňového řádu.“
Na rozdíl od předcházejícího případu se v této situaci jedná o plnou moc generální. Odkaz na konkrétní daňovou kontrolu (z něhož by se mohlo zdát, že jde o plnou moc omezenou právě na tuto daňovou kontrolu) je uveden pouze jako jedna z položek výčtu činností, jež má zmocněnec za daňový subjekt vykonávat (pravděpodobně z opatrnosti, kdyby se některý z úkonů prováděných při daňové kontrole nedal podřadit pod žádnou jinou položku plné moci).
Jak plyne z příkladů 4 a 5, rozdíl mezi omezenou plnou mocí a generální plnou mocí nemusí být na první pohled patrný. To může způsobit problémy nejen správci daně při vyhodnocování plné moci, ale i daňovému subjektu, jemuž se může stát, že omylem udělí plnou moc generální namísto omezené (či naopak). Je třeba si uvědomit, že pro správce daně je závazný text plné moci, nikoli úmysl daňového subjektu - v případě sporu ohledně doručování či porušení mlčenlivosti totiž správce daně musí být schopen doložit, z jakého důvodu jednal (nebo naopak nejednal) s příslušným zmocněncem. Na druhou stranu ale lze správcům daně doporučit, aby v souladu se zásadou vstřícnosti v případech, kdy text plné moci neodpovídá jednání daňového subjektu a jeho zmocněnce, neformálně kontaktovali daňový subjekt a pokusili se nesrovnalosti vysvětlit.
Příklad 6
U správce daně je uplatněna plná moc udělená daňovému poradci „pro zastupování ve všech řízeních souvisejících s DPPO za zdaňovací období roku 2011 a následující“.
Zde jde o typický případ neurčité plné moci: slovo „následující“ má totiž ve 4. pádě stejný tvar jak pro jednotné, tak pro množné číslo. Nelze tedy jednoznačně určit, kterých zdaňovacích období se plná moc týká, neboť možné jsou obě následující možnosti:
a)
zdaňovací období roku 2011 a jedno zdaňovací období následující i
b)
zdaňovací období roku 2011 a
všechna zdaňovací období následující. Správce daně by tedy měl vydat výzvu k úpravě plné moci dle § 28 odst. 2 daňového řádu.
Příklad 7
Podle velmi stručné plné moci uplatněné u správce daně má zmocněnec (daňový poradce) zastupovat daňový subjekt „při kontrole DPPO a DPH“. Po vydání dodatečných platebních výměrů (č. j. XXX na DPPO a č. j. YYY na DPH) podá zmocněnec odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na DPPO č. j. XXX.
Dle § 88 odst. 4 a 5 daňového řádu končí daňová kontrola podpisem zprávy o daňové kontrole, případně doručením zprávy o daňové kontrole daňovému subjektu. V této chvíli taktéž končí účinnost plné moci udělené pouze k zastupování v průběhu daňové kontroly. Odvolání tedy není podáno osobou, která je oprávněna za daňový subjekt v této věci jednat.
Pokračování: Správce daně vyzve zmocněnce dle § 74 daňového řádu k odstranění vad podání. V reakci na výzvu je u správce daně uplatněna nová (opět velmi stručná) plná moc, a to k zastupování „v rámci odvolacího řízení proti dodatečnému platebnímu výměru č. j. YYY.“ Č. j. YYY však patří platebnímu výměru na DPH a nikoli platebnímu výměru na DPPO, proti kterému podal zmocněnec odvolání.
Ač se zdá, že došlo k pouhému omylu v čísle jednacím, plnou moc nelze vykládat jako plnou moc k odvolacímu řízení na DPPO. Jak uvádí i komentář k daňovému řádu autorů Baxy a kol. k § 70 odst. 2 daňového řádu: „Správce daně nemůže podání přikládat jiný než podatelem sledovaný smysl. Nemůže mu tedy podsouvat věci, které podání vůbec neobsahuje, nebo si domýšlet, co asi chtěl či mohl chtít učinit.“5) Vzhledem k tomu, že č. j. YYY je č. j. existujícího platebního výměru daňového subjektu, správce daně nemůže vydat výzvu k úpravě plné moci dle § 28 odst. 2 daňového řádu, neboť rozsah plné moci je vymezen přesně. Dle plné moci je tak zmocněnec oprávněn zastupovat daňový subjekt pouze v odvolacím řízení proti dodatečnému platebnímu výměru na DPH a nikoli proti dodatečnému platebnímu výměru na DPPO.
Příklad 8
S daňovým subjektem je veden postup k odstranění pochybností (dále jen „POP“). V rámci tohoto postupu byla vydána výzva č. j. XXX k prokázání skutečností tvrzených daňovým subjektem. Daňový subjekt uplatnil u správce daně plnou moc pro zmocněnce „k veškerým úkonům v souvislosti s výzvou k prokázání skutečností č. j. XXX“. Zmocněnec pak správci daně předkládal důkazní prostředky a vyjádření za daňový subjekt. Po několika týdnech od zahájení POPu podá zmocněnec podnět na nečinnost s odůvodněním, že POP již probíhá neúměrně dlouho.
Vzhledem k tomu, že zmocněnec byl oprávněn zastupovat daňový subjekt pouze v souvislosti s dílčí výzvou č. j. XXX, podnět na nečinnost spočívající v délce celého POPu pod uvedenou plnou moc nespadá - je tedy podán osobou, která není oprávněna v dané věci za daňový subjekt jednat.
Příklad 9
U správce daně byla uplatněna plná moc, dle níž mohl zmocněnec (advokát) zastupovat daňový subjekt „v průběhu daňového řízení v souvislosti s daňovou kontrolou na DPPO“. Správce daně tuto plnou moc vyhodnotil jako plnou moc omezenou pouze na daňovou kontrolu. Po skončení daňové kontroly vydá správce daně dodatečný platební výměr, který doručí daňovému subjektu. Proti dodatečnému platebnímu výměru podá zmocněnec odvolání, kde mimo jiné namítá chybné doručení dodatečného platebního výměru. Vzhledem k pochybnostem, zda byla plná moc skutečně omezena pouze na daňovou kontrolu, vydá správce daně výzvu k úpravě plné moci dle § 28 odst. 2 daňového řádu, dle níž má zmocnitel upřesnit, zda se má plná moc vztahovat i na odvolací řízení. Tato výzva je v souladu s § 28 odst. 2 daňového řádu zaslána na vědomí taktéž zmocněnci. Na výzvu však zareaguje pouze zmocněnec vyjádřením, že se jednoznačně jedná o generální plnou moc pro celé daňové řízení (včetně odvolacího) a správce daně navíc postupoval chybně, když výzvou „obtěžoval“ samotný daňový subjekt a nedoručil ji dle § 41 daňového řádu přímo zmocněnci.
Dle textu plné moci jde spíše o plnou moc pro celé daňové řízení (včetně odvolacího řízení proti dodatečnému platebnímu výměru), existuje ale nezanedbatelná možnost, že daňový subjekt zamýšlel udělit zmocnění pouze na daňovou kontrolu. V takové situaci hrozí, že správce daně poruší povinnost mlčenlivosti, pokud bude jednat s osobou, která nemá oprávnění daňový subjekt v dané věci zastupovat. Z tohoto důvodu je vhodné ve sporných případech zmocnitele vyzvat k úpravě plné moci dle § 28 odst. 2 daňového řádu. Je nutno si uvědomit, že je to právě zmocnitel, jehož vůle nebyla v plné moci projevena dostatečně určitě, aby si správce daně mohl být jistý, s kým má jednat. Zmocnitel je rovněž jedinou osobou, která může rozsah plné moci upravit, adresátem výzvy dle § 28 odst. 2 daňového řádu je tedy právě zmocnitel; zmocněnec se o vydání výzvy pouze vyrozumí. Správce daně tak postupuje v souladu se zákonem, když vyzve k úpravě plné moci samotného zmocnitele a nikoli zmocněnce, o jehož zmocnění má pochybnosti. Pokud by zmocnitel na výzvu správce daně nereagoval, v zájmu zachování mlčenlivosti by bylo nutno plnou moc vykládat v užším rozsahu (jako omezenou pouze na daňovou kontrolu) - odvolání by tak nebylo podáno oprávněnou osobou.
Příklad 10
U správce daně je uplatněna plná moc opravňující zmocněnce k zastupování daňového subjektu při všech úkonech v rámci správy daní „u všech finančních úřadů, Specializovaného finančního úřadu, Odvolacího finančního ředitelství a Ministerstva financí“. Vztahuje se takováto plná moc na Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“)?
Z jazykového a logického výkladu plné moci je zřejmé, že plná moc je udělena pro zastupování před všemi orgány Finanční správy a dokonce i Ministerstvem financí, avšak s vyloučením GFŘ. Z textu plné moci tak plyne jasný záměr daňového subjektu, aby jej zmocněnec před GFŘ nezastupoval (důkaz vyloučením). Na druhou stranu je ale velmi pravděpodobné, že došlo pouze k omylu, když daňový subjekt vyjmenovával všechny orgány Finanční správy, ale na GFŘ zapomněl. Tato možnost se zdá být mnohem pravděpodobnější, než úmysl daňového subjektu vyloučit zastoupení zmocněncem právě u GFŘ. Není však možné pouze na základě této domněnky rozhodnout, zda může před GFŘ jednat za daňový subjekt zmocněnec, z tohoto důvodu by bylo v tomto případě vhodné vyzvat zmocnitele k úpravě plné moci dle § 28 odst. 2 daňového řádu.
Daňové subjekty si často nejsou vědomy toho, ke kterým úkonům vlastně plnou moc dávají. Pro správnou formulaci plné moci je vhodné si uvědomit především následující:
-
Správa daní je jedním z nejširších pojmů, dá se pod ní podřadit veškerá činnost správce daně, která směřuje ke správnému zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.6) V generální plné moci je tak vhodné používat právě tento pojem.
-
Registrační řízení a řízení o závazném posouzení nejsou dle systematiky daňového řádu součástí daňového řízení. Pokud je tedy plná moc omezena pouze na daňové řízení, netýká se dle dikce zákona řízení registračního ani řízení o závazném posouzení.
-
Postupy při správě daní (vyhledávací činnost, vysvětlení, místní šetření, daňová kontrola a POP) bývají často součástí některého z výše uvedených řízení, ovšem nemusí tomu tak být. V každém případě však účinnost plné moci omezené jen na některý z těchto postupů končí s ukončením tohoto postupu - nevztahuje se tak na následně vydaná rozhodnutí, ani řízení o opravných prostředcích proti těmto rozhodnutím.
-
Při formulaci plné moci pomocí čísel jednacích, jichž se má plná moc týkat, hrozí chyby v psaní. Z tohoto důvodu je vhodnější popsat rozsah plné moci slovy (a případně doplnit příslušnými čísly jednacími).
-
Konec zmocnění je upraven především předpisy soukromého práva. O zániku plné moci je třeba informovat správce daně, jinak je vůči němu plná moc stále účinná.
5. Aplikace § 27 odst. 3 daňového řádu
Další novinkou daňového řádu v úpravě zmocnění oproti ZSDP je ustanovení § 27 odst. 3, jež zní následovně: „Plná moc je účinná i vůči jinému správci daně po změně místní příslušnosti, vůči správci daně, který provádí úkony na základě dožádání, jakož i vůči dalším správcům daně, pokud vedou řízení ve věci, pro kterou byla plná moc uplatněna.“ Toto zákonné rozšíření účinnosti plné moci i na další správce daně se zdá být logické, neboť osoba zúčastněná na správě daní se může spoléhat na to, že ji bude v určitém řízení či postupu zastupovat zmocněnec a nebude nutná její osobní účast jen proto, že určitý dílčí úkon provádí jiný správce daně.
I když to není příliš pravděpodobné, může ale nastat situace, kdy osoba zúčastněná na správě daní nemá zájem na rozšíření plné moci na ostatní správce daně a místo toho chce v případě změny místní příslušnosti, dožádání či jiných úkonů prováděných dalšími správci daně jednat se správcem daně sama. V takovém případě lze doporučit výslovné vyloučení použití § 27 odst. 3 daňového řádu.
Rozsudek Krajského soudu v Brně sp. zn. 30 Af 114/2011
Daňový subjekt měl u správce daně od roku 2006 uplatněnou plnou moc, dle níž jej měl zvolený zmocněnec zastupovat „ve všech daňových řízeních před Finančním úřadem Brno II“. Finanční ředitelství v Brně použilo § 27 odst. 3 daňového řádu, dle nějž se měla plná moc rozšířit i na něj, neboť odvolací řízení je dílčím řízením v rámci řízení nalézacího, na něž se plná moc vztahovala. Z tohoto důvodu bylo rozhodnutí o odvolání v souladu s § 41 odst. 1 daňového řádu doručeno zmocněnci. V rámci řízení o žalobě u správního soudu bylo žalobcem mimo jiné namítáno, že rozhodnutí o odvolání nebylo řádně doručeno. Krajský soud v Brně dal žalobci za pravdu a uvedl, že rozšíření jednoznačně formulované plné moci pomocí § 27 odst. 3 daňového řádu je v rozporu s autonomií vůle žalobce a je proto nepřípustné. Z rozsudku samotného však neplyne, zda soud dospěl k uvedenému závěru proto, že plná moc byla udělena již za účinnosti ZSDP a daňový subjekt tak nemohl předvídat rozšíření plné moci provedené daňovým řádem, nebo soud obecně zastává názor, že ustanovení § 27 odst. 3 daňového řádu se nepoužije v případech, kdy je v plné moci zmíněn konkrétní správce daně, před nímž má být plná moc uplatněna.
Ani komentáře k daňovému řádu se k této problematice nevyjadřují příliš přesvědčivě. Kobík a Kohoutková uvádějí: „Toto ustanovení je formulováno tak, že přebíjí vůli zmocnitele, pokud jde o orgány, vůči nimž je uplatněna, čímž může být dotčen i rozsah plné moci. Pokud je plná moc udělena pro jednání se správcem daně prvního stupně, potom je tato plná moc v souladu s textem zákona automaticky účinná i pro nadřízený orgán, což je zmocnění, které tento zmocnitel příp. ani nezamýšlel.“... „Pokud však k tomuto rozsahu zmocnitel uvede, že plnou moc k takovému řízení uděluje při jednání se správcem prvního stupně, asi by bylo problematické tuto plnou moc považovat za korektní i při odvolacím řízení druhého stupně, ačkoliv to jazykový výklad nevylučuje, ba k tomu nabádá.“7) Dle tohoto komentáře tedy gramatický výklad zákona mluví pro aplikaci ustanovení § 27 odst. 3 daňového řádu, ovšem autoři se obávají přílišného rozšíření plné moci v rozporu s vůlí zmocnitele.
Komentář autorů Lichnovského a Ondrýska se k tomuto ustanovení vyjadřuje následovně: „Zmocněnec může jednat i se správcem daně, který provádí úkony na základě dožádání, nebo který vede odvolací řízení. Daňový subjekt, resp. zmocnitel, je však oprávněn v plné moci určit, že zmocněnec je oprávněn v dané věci jednat pouze s určitým správcem daně.“8) K obdobnému závěru dochází i Kopřiva a Novotný: „Pokud by se zmocnitel chtěl od zásad uvedených v odst. 3 odchýlit a připustit zmocněnce pouze k jednání před jediným příslušným správcem daně (např. pouze před správcem daně prvního stupně), je zapotřebí toto explicitně vyjádřit v udělené plné moci.“9) Z uvedených textů však nelze dovodit, zda formulace typu „pro všechna řízení před Finančním úřadem pro Jihomoravský kraj“ je dostatečně jasným a explicitním omezením, které dovoluje zmocněnci jednat pouze s určitým správcem daně, nebo lze naopak předpokládat, že zmocnitel počítá s rozšířením plné moci i na odvolací orgán či správce daně, který provádí úkony v souvislosti s dožádáním.
Nejobsáhleji se tématu věnuje komentář autorů Baxy a kol.: „Tento účinek jednou udělené plné moci nastává
ex lege
, ledaže by jej zmocnitel v rámci plné moci výslovně vyloučil, např. by udělil plnou moc k zastupování toliko před prvostupňovým správcem daně (ta by se pochopitelně nevztahovala na odvolací řízení prováděné odvolacím orgánem). V praxi je u takto úzce formulovaných plných mocí důsledně rozlišovat, zda k projednání věci jiným než místně příslušným správcem daně dochází z důvodu změny místní příslušnosti na základě zákona či rozhodnutí správce daně nebo z důvodu instančního postupu. Bude-li tedy např. plná moc znít na zastupování při správě daní před Finančním úřadem v Berouně, budou účinky této plné moci zachovány i v případě, že Finanční úřad v Berouně dožádá provedení výslechu svědka Finanční úřad ve Vlašimim,“... „Pokud však bude podáno odvolání proti platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem v Berouně, a toto nebude rozhodnuto v rámci autoremedury (tj. tímto finančním úřadem), nebude již zmocněnec na základě této plné moci oprávněn daňový subjekt zastupovat v rámci odvolacího řízení prováděného Finančním ředitelstvím v Praze.“10)Bez dalšího lze souhlasit s první větou výše uvedené citace - pokud je plná moc omezena pouze na „všechny úkony při správě daní prováděné správcem daně prvního stupně“, jednání před nadřízeným orgánem v rámci odvolacího řízení do předmětu plné moci nespadá a k rozšíření účinnosti plné moci na odvolací orgán tak nemůže dojít. Pokud však je v (jinak široce formulované) plné moci uveden název konkrétního správce daně (např. „pro jednání před Finančním úřadem pro Zlínský kraj“), jsou podle autorky konzistentní pouze dva přístupy:
-
aplikovat § 27 odst. 3 daňového řádu, tedy rozšířit plnou moc jak na ostatní správce daně prvního stupně, kteří provádějí úkony na základě změny místní příslušnosti či dožádání, tak na nadřízeného správce daně v rámci odvolacího řízení, nebo
-
neaplikovat § 27 odst. 3 daňového řádu vůbec, tedy ani na odvolací řízení, ani na změnu místní příslušnosti či úkony prováděné v rámci dožádání.
Dle názoru autorky není správné tyto dva přístupy kombinovat: Pokud zastáváme názor, že aplikace § 27 odst. 3 daňového řádu by byla v případě odvolacího řízení nepřípustným rozšířením plné moci a porušením autonomie vůle zmocnitele, pak by ustanovení § 27 odst. 3 daňového řádu nemělo být aplikováno ani na případy, kdy je plná moc rozšiřována v souvislosti se změnou místní příslušnosti či dožádáním.
Doporučená
interpretace
Dle názoru autorky je nepochybné, že v případech plných mocí udělených za účinnosti ZSDP by bylo použití § 27 odst. 3 daňového řádu nepřípustným rozšířením plné moci, neboť v době jejího udělení neměl zmocnitel žádnou šanci předvídat, že plná moc bude v budoucnu ze zákona rozšířena. Co se však týká plných mocí udělených již za účinnosti daňového řádu, dle názoru autorky by mělo být ustanovení § 27 odst. 3 daňového řádu aplikováno, a to z následujících důvodů:
1.
Formulace typu „k zastupování při správě daní před Finančním úřadem pro Kraj Vysočina“ je jedním z často používaných způsobů udělování generální plné moci -pokud bychom chtěli tuto plnou moc formulovat bez uvedení konkrétního správce daně, pravděpodobně by zněla „k zastupování při správě daní přede všemi orgány Finanční správy“ či „k zastupování při správě daní přede všemi správci daně“. Obě tyto formulace však samy o sobě rozsah plné moci rozšiřují: v prvním případě jde o rozšíření na všechny orgány Finanční správy (tedy úplně všechny finanční úřady, Odvolací finanční ředitelství a GFŘ), ve druhém případě dokonce i na všechny ostatní orgány, které působí jako správci daně. Plná moc samozřejmě není účinná vůči všem správcům daně ihned, ovšem zmocněnci nic nebrání uplatnit ji bez vědomí zmocnitele i u dalších správců daně. Z tohoto důvodu se jeví jako praktické určit v plné moci konkrétní finanční úřad s tím, že v § 27 odst. 3 daňového řádu je taxativně definováno, na které další správce daně se může plná moc rozšířit.
2.
Neznalost zákona neomlouvá. Nelze sice tvrdit, že všechny osoby zúčastněné na správě daní znají veškerá ustanovení daňového řádu, ovšem mají možnost se s nimi seznámit a pokud tak učiní, mohou legitimně očekávat, že správce daně se bude ustanovením § 27 odst. 3 daňového řádu řídit (pokud to nebude v plné moci výslovně vyloučeno). Dle názoru autorky není vhodné předpokládat neznalost daňových subjektů a přizpůsobovat tomu výklad zákona.
3.
Smyslem institutu zmocnění je umožnit osobám zúčastněným na správě daní, aby se nechaly zastupovat jak při jednotlivých úkonech, tak v rámci různých postupů a řízení, které v rámci správy daní probíhají. Pokud si osoba zúčastněná na správě daní zvolí zmocněnce, předpokládá se, že v rozsahu plné moci za ni bude jednat právě tento zmocněnec - z tohoto důvodu se také dle § 41 odst. 1 daňového řádu doručuje právě a jen zmocněnci. Z tohoto pohledu se nejeví jako účelné připouštět plnou moc pouze pro určité části řízení (např. v případě odvolacího řízení do té doby, než správce daně prvního stupně postoupí odvolání v souladu s § 113 odst. 3 daňového řádu nadřízenému správci daně) a v dalších částech řízení požadovat po daňovém subjektu rozšíření plné moci. Pokud je zmocněnec oprávněn podat odvolání, zastupovat daňový subjekt v rámci případného doplňování řízení před správcem daně prvního stupně, odvolání z vlastní iniciativy doplňovat (nebo je dokonce vzít zpět) a převzít rozhodnutí správce daně prvního stupně o odvolání dle § 113 odst. 1 daňového řádu, měl by být dle názoru autorky oprávněn také k přijetí rozhodnutí nadřízeného správce daně o odvolání.
Přes všechny uvedené důvody lze ale uzavřít, že pokud má být zaručeno, aby bylo rozhodnutí nadřízeného správce daně řádně doručeno, nelze se jednoznačně přiklonit ani k jednomu z předestřených výkladů. Vzhledem k tomu, že pravděpodobně neexistuje žádný jednoduchý způsob, jak dosáhnout jednoznačné
interpretace
prostřednictvím úpravy zákona, jedinou možností, která může problém vyřešit, je pravděpodobně ustálená soudní judikatura
. Do doby jejího vzniku však bude vhodné v každém sporném případě vyzvat zmocnitele k úpravě plné moci.6. Závěr
Daňový řád ponechává osobám zúčastněným na správě daní širokou míru volnosti ohledně toho, kým, v jakém rozsahu a u kterých orgánů se nechají při správě daní zastupovat. S tím ovšem souvisí i jistá míra odpovědnosti osob zúčastněných na správě daní za to, jak tuto svou svobodu využívají, neboť veškeré negativní následky, které mohou opomenutím či pochybením zmocněnce při správě daní vzniknout, nese sama osoba, která jej zmocnila. Všem osobám zúčastněným na správě daní tak lze doporučit, aby postupovaly obezřetně jak při výběru zmocněnce, tak při formulaci plné moci.
1) JAREŠOVÁ, Jana. Daňový řád, 6. Část - Osoby zúčastněné na správě daní a jejich jednání při správě daní. Daňový expert, 2011, č. 6, s. 2.
2) Např. „k nahlížení do spisu týkajícího se daně ze zahrady“ - není zřejmé, zda má jít o daň z nemovitostí, daň z převodu nemovitostí, darovací či dědickou daň.
3) V době, kdy již byla původní plná moc uplatněna u správce daně, ale nebyla vůči správci daně účinná, neboť nebyly odstraněny její vady.
5) BAXA, Josef a kol. Daňový řád: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, xvii, 763, xvii s. Komentáře Wolters Kluwer. ISBN 978-807-3575-649.
6) Dle § 1 odst. 2 daňového řádu je správa daně „postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady“.
7) KOBÍK, Jaroslav a Alena KOHOUTKOVÁ. Daňový řád: s komentářem. Vyd. 1. Olomouc: Anag, 2010, sv. Daně. ISBN 978-80-7263-769-0.
8) LICHNOVSKÝ, Ondřej a Roman ONDRÝSEK. Daňový řád. Komentář. C. H. Beck, 2010, xii, 512 s. ISBN 978-80-7400-331-8.
9) KOPŘIVA, Miloslav a Jaroslav NOVOTNÝ. Manuál k daňovému řádu: [výklad k jednotlivým ustanovením zákona, rozdíly proti zákonu o správě daní a poplatků,
judikatura
, příklady]. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2011, 759 s. ISBN 978-80-7208-837-9.10) BAXA, Josef a kol. Daňový řád: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, xvii, 763, xvii s. Komentáře Wolters Kluwer. ISBN 978-807-3575-649.