Zdaňování příjmů zahraničních zaměstnanců v České republice

Hlavním pramenem pro zdaňování příjmů nerezidentů ze zdrojů na území České republiky (dále také „ČR“) je ustanovení § 22 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Dle tohoto ustanovení jde o příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) nerezidentů, která je vykonávána na území České republiky nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány rezidenty České republiky. Citované ustanovení se nevztahuje na nerezidenty-zaměstnance tzv. umělce a sportovce, kteří jsou samostatně uvedeni v ustanovení § 22 odst. 1 písm. f) bod 2 zákona o daních z příjmů - viz dále.

K příjmům nerezidentů dle ustanovení § 22 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je nutno ještě doplnit, že příjmy ze závislé činnosti představují příjmy za vykonanou práci na území ČR, a to bez ohledu na to, kdy je daný příjem vyplácen, připisován či jinak zúčtován zaměstnanci. Tzn. i v době, kdy zaměstnanec již například na území ČR závislou činnost nevykonává a realizuje zdanitelné příjmy související s již ukončeným výkonem závislé činnosti na území ČR (např. příjem související s realizací zaměstnanecké představující odměnu zaměstnance za vykonanou práci v ČR, nebo různé bonusy apod.).

Samotný okruh příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků uvádí zejména ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů včetně definování základu daně (dílčího základu daně) u těchto příjmů. Ustanovení § 6 odst. 13 definuje tento základ daně - tzv. „superhrubou mzdu“ jako příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky, s výjimkou uvedenou v § 6 odst. 4 a 5, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů (tuzemských) povinen platit zaměstnavatel (tzv. „povinné pojistné“). Částka odpovídající povinnému pojistnému se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti nebo funkčnímu požitku i u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá.

Dle ustanovení § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů při výpočtu základu daně u zaměstnance, na kterého se nevztahují tuzemské právní předpisy o veřejnoprávním pojištění, se postupuje při stanovení základu daně tak, jako kdyby se na takového zaměstnance tyto tuzemské právní předpisy o veřejnoprávním pojištění vztahovaly. Jinými slovy se zavádí tzv. daňová . Znamená to, že příjmy takového poplatníka se budou navyšovat při stanovení základu daně vždy o částku, která bude odpovídat tuzemskému „povinnému pojistnému“ placenému zaměstnavatelem. Tato úprava odstranila předchozí problémy a zajistila praktickou aplikaci výpočtu dílčího základu daně u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, nejen ze zdrojů v zahraničí. Vzhledem ale k dotazům veřejnosti k aplikaci tohoto ustanovení (zejména k dohodám o provedení práce) vydalo Ministerstvo financí dne 20. 1. 2009 Sdělení k praktické aplikaci ustanovení § 6 odst. 13 a 15 zákona o daních z příjmů, ve znění platném od 1. 1. 2009.

Další upřesnění přímo v zákoně uvedla i větší nedávná novela zákona o daních z příjmů (č. 346/2010 Sb.), účinná od 1. 1. 2011, která za první větu v ustanovení § 6 odst. 13 vložila větu: Toto upřesnění reaguje na problémy, které vznikaly u výpočtu tzv. superhrubé mzdy. Tento dovětek ke slovu „nemá“ na konci první věty § 6 odst. 13 zdůrazňuje, že jde pouze o zaměstnance, u něhož se odvod povinného pojistného neřídí tuzemskými zvláštními předpisy, anebo o zaměstnance, na kterého se vztahuje zahraniční zákonné pojištění (zcela nebo jen zčásti), tedy nikoliv o zaměstnance spadajícího do systému tuzemského povinného pojištění (například s příjmy na základě dohody o provedení práce, ze kterých se v systému tuzemského sociální a zdravotního pojištění žádné pojistné dosud neplatí).

Obdobný postup bude uplatňovat i zaměstnavatel dle ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů při tzv. mezinárodním pronájmu pracovní síly, kdy formálně právním zaměstnavatelem je nerezident, ale zaměstnavatelem z hlediska povinnosti plátce daně je tuzemská osoba dle ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, tzn. tuzemský ekonomický zaměstnavatel (rezident ČR), který je uživatelem pracovní síly. Při stanovení základu daně bude český zaměstnavatel vycházet z tuzemských pojistných předpisů, i když zahraniční povinné pojistné je placeno zahraničním formálně právním zaměstnavatelem.

Pro doplnění je nutné ještě uvést, že aplikaci tzv. „superhrubé mzdy“ obsahuje současné znění zákona o daních z příjmů, a to u příjmů poplatníků ze závislé činnosti, tedy i nerezidentů, kteří jako zaměstnanci nepodepsali prohlášení k dani a zároveň jde o příjem, jehož úhrnná částka před zvýšením nepřesáhne u téhož zaměstnavatele za kalendářní měsíc částku 5 000 Kč, jak dále uvádí současné znění § 6 odst. 4 zákona o daních z příjmů v návaznosti na ustanovení § 36 odst. 2 písm. p) citovaného zákona. Zde uvedené příjmy jsou po event. zvýšení podle § 6 odst. 13 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou sazbou daně podle § 36 zákona o daních z příjmů, jde-li o příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) a d) a odst. 10 citovaného zákona.

Mezi zaměstnance-nerezidenty patří i úzká skupina tzv. umělců a sportovců, kteří svoji činnost vykonávají na území ČR v zaměstnaneckém vztahu a z hlediska zdanění spadají do „režimu srážkové daně“. Jde o příjmy z osobně vykonávané činnosti na území ČR nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu, jak uvádí ustanovení § 22 odst. 1 písm. f) bod 2 zákona o daních z příjmů.

V návaznosti na ustanovení si slovenský herec uvedený v předchozím příkladě může podat daňové přiznání za příslušný kalendářní rok, a uplatnit si tak slevy na dani v návaznosti na ustanovení § 35ba zákona o daních z příjmů či daňové zvýhodnění dle ustanovení § 35c zákona o daních z příjmů.

Tato možnost se vztahuje na rezidenty členských států a států, které tvoří (Island, Lichtenštejnsko a Norsko). Eventuální sražená daň ze strany plátce daně se potom započte na jejich celkovou daňovou povinnost. Pokud není možné sraženou daň nebo její část započítat na celkovou daňovou povinnost proto, že poplatníkovi vznikla daňová povinnost ve výši nula nebo jeho celková daňová povinnost je nižší než sražená daň, vznikne ve výši daňové povinnosti, kterou nelze započíst, přeplatek. V případě, že obdobný příjem pobírá v ČR například rezident Ruska či Ukrajiny (baletní umělec, zaměstnaný v českém divadle), bude vybrání srážkové daně v tomto případě a nepřichází v úvahu uplatnění slev na dani či daňového zvýhodnění.

Otázku, kterému smluvnímu státu náleží právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti, si objasníme na příkladu smlouvy mezi Českou republikou a vládou Ukrajiny o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (dále jen „smlouva“), která byla publikována pod č. 103/1999 Sb. v částce 38 (rozeslána dne 3. 6. 1999) ve Sbírce zákonů České republiky. Stěžejním článkem z hlediska příjmů ze zaměstnání je v uvedené smlouvě ustanovení článku 15 - Zaměstnání.

Pro aplikaci citovaného článku smlouvy budeme tentokráte vycházet z jedné strany pohledu, a to ze situace, kdy rezident Ukrajiny vykonává své zaměstnání na území České republiky, což je základní podmínka pro možné zdanění těchto příjmů v České republice.

Ve smlouvě s Ukrajinou právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti uvádí . Praktickou aplikaci ustanovení prvních dvou odstavců tohoto článku si uvedeme na základních příkladech, které přicházejí v úvahu, kdy fyzické osoby - rezidenti Ukrajiny pracují v České republice.

K variantě uvedené v prvním bodě, kdy rezident Ukrajiny je přímo zaměstnán u české společnosti, si uveďme v praxi se také nezřídka vyskytující situaci: Pokud daňový rezident Ukrajiny vykonává zaměstnání v ČR jako zaměstnanec českého daňového rezidenta a pobírá příjmy z titulu výkonu závislé činnosti a například měsíc pracuje v rámci daného pracovněprávního poměru pro českého zaměstnavatele na území jiného (třetího) státu, za což také pobírá od českého zaměstnavatele příjem (mzdu, plat), nepodléhá předmětný měsíční příjem ukrajinského daňového rezidenta zdanění v ČR, neboť zdroj takovéhoto příjmu není na území České republiky. Dle ustanovení § 22 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, se totiž za příjmy ze zdrojů na území ČR u nerezidentů považují příjmy ze závislé činnosti, která je na území ČR. Přičemž délka výkonu závislé činnosti v zahraničí (mimo území ČR) nemá na uvedený závěr žádný vliv.

Obdobně jako zdanění příjmů ze samotné mezinárodní dopravy obsahuje určité specifikum i zdanění příjmů z důvodů zaměstnání vykonávaného v mezinárodní dopravě (na palubě lodi, letadla apod.). Dle ustanovení tuzemského zákona o daních z příjmů se za příjmy ze zdrojů na území ČR považují i příjmy ze závislé činnosti, která je vykonávána na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány rezidenty ČR [§ 22 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů].

V mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění je většinou zakotvena zásada, že takovéto příjmy ze zaměstnání v rámci mezinárodní dopravy mohou být zdaněny ve smluvním státě, v němž se nachází místo skutečného (hlavního) vedení podniku. Dle smlouvy s Ukrajinou se odměny pobírané z důvodu zaměstnání, které je vykonáváno na palubě lodi, člunu, letadla, v silničním nebo železničním vozidle provozovaném v mezinárodní dopravě zdaňují ve smluvním státě, jehož je podnik provozující uvedené dopravní prostředky rezidentem.

Uplatnění tzv. základní slevy na dani podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů se vztahuje jak na daňové rezidenty, tak i na nerezidenty. Na tento druh slevy se nevztahuje omezení, které platí pro nerezidenty dle ustanovení § 35ba odst. 2 zákona o daních z příjmů.

Podepíše-li tedy zahraniční zaměstnanec (nerezident) prohlášení k dani podle ustanovení § 38k odst. 4 zákona o daních z příjmů, bude mu potom plátce daně uplatňovat měsíčně základní slevu na poplatníka v částce 1 970 Kč (v roce 2011) a event. slevu na dani pro studenta ve výši 4 020 Kč ročně. K základní slevě přihlédne plátce daně i při stanovení měsíčních záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků, jak uvádí ustanovení § 38h zákona o daních z příjmů. Tento poplatník může podle § 38ch zákona o daních z příjmů požádat zaměstnavatele v ČR o provedení ročního zúčtování záloh, a to nejpozději do 15. 2. po uplynutí zdaňovacího období.

Pokud ovšem chce nerezident v ČR uplatnit další slevy na dani podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) až e) (například slevu na manželku) nebo daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle ustanovení § 35c zákona o daních z příjmů či nezdanitelnou část základu daně dle ustanovení § 15, je povinen podat sám o sobě za příslušné zdaňovací období, jak vyplývá z ustanovení druhého odstavce § 38g zákona o daních z příjmů.

Uplatňování výše uvedených slev v rámci daňového přiznání v ČR je možné, ale musí být také splněna podmínka dle ustanovení druhého odstavce § 35ba zákona o daních z příjmů. Dle tohoto ustanovení u fyzických osob-nerezidentů (poplatníci dle ustanovení § 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů) lze daň snížit za zdaňovací období o slevy na dani uvedené v § 35ba odst. 1 písm. b) až e) zákona o daních z příjmů pouze v případě, že úhrn příjmů těchto poplatníků ze zdrojů na území České republiky podle § 22 zákona o daních z příjmů činí nejméně 90 % všech příjmů s výjimkou příjmů, které jsou osvobozeny od daně, nejsou předmětem daně a nebo jde o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Samotné ustanovení § 38h zákona o daních z příjmů v odst. 13 dále deklaruje, že u nerezidenta při stanovení záloh na daň nepřihlédne plátce daně ke slevě na dani podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) až e) ani k daňovému zvýhodnění. Pro posouzení splnění „devadesátiprocentní“ hranice slouží řádek 29a „Výše celosvětových příjmů“, který v daném případě vyplňuje poplatník-nerezident na první straně Přiznání k dani z příjmů fyzických osob (za zdaňovací období roku 2010 jde o tiskopis MFin 5405 - vzor č. 17). Vyplnění tohoto řádku je vlastně jakousi formou čestného prohlášení nerezidentního poplatníka.

Obdobně lze u nerezidenta v ČR uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované děti, žijící s ním ve společné domácnosti, a to dle ustanovení § 35c zákona o daních z příjmů. Stejnou „devadesátiprocentní“ podmínku minimální hranice jeho příjmů ze zdrojů na území ČR jako u daňových slev potom uvádí ustanovení pátého odstavce § 35c zákona o daních z příjmů, které se týká uplatňování tzv. daňového zvýhodnění u nerezidentů. Pro uplatnění daňového zvýhodnění u nerezidenta opět platí, že je povinen v ČR podat za příslušné zdaňovací období daňové přiznání. Splnění zmíněné podmínky, že úhrn všech jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky dle ustanovení § 22 zákona o daních z příjmů činí nejméně 90 % všech jeho celosvětových příjmů, potom deklaruje v úvodní části daňového přiznání, jak jest uvedeno výše.

Samotná smlouva například se Slovenskem ve svém článku 23 - Zásada rovného nakládání přímo nedává právo na uplatnění obdobných slev rezidentům prvního smluvního státu na území druhého smluvního státu. Ve třetím odstavci citovaného článku totiž uvádí, že zásada rovného nakládání nebude vykládána jako závazek jednoho smluvního státu, aby přiznal rezidentům druhého smluvního státu jakékoliv osobní úlevy, slevy a snížení daně z důvodu osobního stavu nebo rodinných závazků, které přiznává svým vlastním rezidentům. Z toho tedy vyplývá, že u nerezidentů při event. poskytování slev na dani či daňového zvýhodnění v rámci výpočtu daňové povinnosti v ČR se vychází toliko z domácího zákona o daních z příjmů. Na druhé straně však splnění tuzemských zákonných podmínek pro uplatňování vymezených slev či daňového zvýhodnění u poplatníka - nerezidenta si může český správce daně ověřovat prostřednictvím institutu tzv. výměny informací, který ve smlouvě se Slovenskem je upraven v článku 25 - Výměna informací.

Odlišný daňový postup (z hlediska slev na dani či daňového zvýhodnění) může uplatňovat plátce daně - tedy zaměstnavatel, u tzv. rezidenta ČR. V tomto případě je nutné upozornit, že jediným relevantním dokladem o rezidentství je potvrzení příslušného finančního úřadu o daňovém domicilu, který správce daně vystavuje tzv. nebo , které již uplynulo.

V souvislosti s výše uvedenou problematikou z hlediska získání českého rezidentství fyzické osoby ze Slovenska, si uvedeme , kdy je příslušná zahraniční osoba zaměstnána na území ČR i několik let, což na druhé straně automaticky nemusí znamenat, že by splňovala veškeré podmínky pro stanovení rezidentství v ČR. Například jde o případ osoby, která bydlí na ubytovně, rodinu má však stále na Slovensku, kam se pravidelně vrací.

Z hlediska tuzemských zákonů bude tato osoba patrně rezidentem Slovenska i České republiky. Pro účely stanovení jeho rezidentství pouze na území jednoho státu bude tedy nutné vyjít z ustanovení článku 4 - Rezident smlouvy se Slovenskem. Dle druhého odstavce tohoto článku v případě rezidentství dle tuzemských zákonů je tato osoba rezidentem toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt. V daném případě, lze dovodit, že tato osoba má stálý byt na Slovensku, ale i v ČR - za což by mohla být považována i ubytovna, kde dlouhodobě přebývá, i když se nejedná v právem slova smyslu o byt „na všechny časy“. Dalším „rozkličovacím“ kritériem je tzv. středisko životních zájmů. Na jedné straně sice jeho pracovně-ekonomické aktivity jsou sice v České republice, ale v daném případě se dá říci, že na Slovensku si tzv. . Na Slovensku má stále bydliště, kde žije jeho rodina s dětmi a dalšími příbuznými, má zde svůj majetek, udržuje si zde užší osobní vztahy tj. společenské, politické, kulturní apod. Navíc v tomto prostředí tato osoba vždycky žila i pracovala. K této situaci je tedy možno udělat závěr, že tato osoba je stále rezidentem Slovenska, neboť většina forem přirozeného osobního vztahu směřuje k tomuto státu.

Uvedenou situaci je tedy možno přiřadit do „rubriky“ tzv. pendlerů, tedy zahraničních pracovníků, kteří do ČR pravidelně dojíždějí za účelem zaměstnání. Souhrnně lze říci, že při posuzování otázky daňového rezidentství příslušné fyzické osoby je nutné postupovat dle konkrétní situace a skutečného osobního postavení této fyzické osoby.