Nad judikaturou ohledně plných mocí

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2014, čj. 1 Afs 88/2013-66)

Daňový subjekt často chce, aby ho jeho zástupce zastupoval ve všech řízeních před všemi správci daně, a v tom smyslu formuluje plnou moc. Ta bývá pak obvykle uložena na jeho místně příslušném finančním úřadě podle místa bydliště či sídla firmy. Může se však stát, že vyvstane potřeba jednat s jiným finančním úřadem v jiném kraji – typicky např. v případě, že daňový subjekt má v tomto jiném kraji nemovitost a chce, aby ho jeho zmocněnec zastupoval i zde. Spory se vedou o to, zda je automaticky povinen první z finančních úřadů přeposlat plnou moc všem dalším či zda je to na daňovém subjektu samotném, aby byla na každém z dotčených finančních úřadů uložena plná moc samostatně. Z následujícího judikátu plyne nutnost druhé varianty, tedy samostatného uložení plné moci u každého správce daně zvlášť. Tato povinnost však neplatí absolutně. V poslední době se často stává, že místně nepříslušný finanční úřad kontroluje daňový subjekt na základě tzv. vybrané působnosti dané zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. V § 13b tohoto zákona je uvedeno: Další výjimky jsou uvedeny přímo v daňovém řádu (např. dožádání jiného finančního úřadu) a jsou zmiňovány přímo v rozsudku. Obdobně jako v daném případě rozhodnul Nejvyšší správní soud např. i v rozsudku ze dne 10. 4. 2015, čj. 4 Afs 8/2015-39.

Stěžovatel prezentoval svůj právní výklad § 92 odst. 5 písm. a) daňového řádu s odvoláním na další ustanovení tohoto zákona a dovozoval, že povinností „ex offo“ konkrétního pracovníka správce daně bylo, aby před vydáním výzvy (pro unesení důkazního břemene o oznámení vlastních písemností správcem daně) zjišťoval, telefonicky či jinak, komu má výzvu doručit. Výklad žalovaného považoval za , protože není zakotvena povinnost ručitele dokládat plnou moc k řízení exekučnímu ještě dříve, než je toto řízení zahájeno, a nemohl tak své právo na zastoupení uplatnit od počátku. Podle stěžovatele měl správce daně, příslušný ke správě daně z převodu nemovitosti v daném případě, chtěl-li vyzvat ručitele k zaplacení nedoplatku, kontaktovat sám místně příslušného správce daně ke správě jiných daní tohoto ručitele (správce daně z příjmu, daně silniční apod.), tj. Finanční úřad v Kroměříži, pak by se dozvěděl, že je žalobce „ve věcech všech daní“ zastoupen a plná moc by mu byla Finančním úřadem v Kroměříži postoupena; v žalobě vyslovil i předpoklad, že se tak možná i již dříve stalo.

Dohoda zmocnitele a zmocněnce o zastupování je účinná mezi stranami smlouvy od okamžiku uzavření, popř. data, které si sjednají. Vůči správci daně je podle § 27 odst. 2 daňového řádu, účinného k datu vydání výzvy, jak správně krajský soud uvedl, účinná až od okamžiku jejího uplatnění u tohoto správce daně. Správce daně, Finanční úřad ve Vyškově, nepochybil, jestliže výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem ze dne 4. 8. 2011 doručil stěžovateli, nikoliv jeho zástupci na základě plné moci ze dne 5. 11. 2009, uplatněné u Finančního úřadu v Kroměříži, a to proto, že ke dni vydání předmětné výzvy existenci vztahu zastoupení neměl doloženu. O existenci takového vztahu mezi stěžovatelem a jeho zástupcem se dozvěděl až z odvolání proti exekučnímu příkazu, které žalobce podal 7. 11. 2011 a jímž žalobce požádal správce daně, aby nadále jednal s jeho zástupcem a současně sdělil, že plnou moc k zastupování podal Finančnímu úřadu v Kroměříži a že jde o plnou moc k zastupování před všemi českými správci daně. kterou daňový dlužník, popř. ručitel, udělil ke svému zastupování, jakému zástupci a v jakém rozsahu, jak se stěžovatel mylně domnívá. např. správci daně příslušnému podle sídla zmocnitele ke správě daně z příjmů, a to i pro případy daňových řízení zahajovaných v budoucnu. Takový výklad by znamenal, vzhledem k tomu, že místně příslušným správcem daně z převodu nemovitostí může být podle polohy nemovitosti kterýkoliv finanční úřad v zemi, u kterého aktuálně probíhá daňové řízení (nebo v budoucnu probíhat bude), že správce daně než řízení zahájí či provede úkon, by musel nejen oslovit správce daně příslušného k řízení stran jiných daní (podle sídla dlužníka či ručitele), ale všechny ostatní finanční úřady, zda u nich nebyla v minulosti (např. v souvislosti s převodem nemovitosti v jejich územním obvodu) založena plná moc udělená daňovým subjektem, která by se mohla vztahovat též na jím vedené řízení. Musel by tak oslovit všechny správce daně, v jejichž územním obvodu leží nemovitosti, které daňový subjekt, popř. ručitel vlastnil, či aktuálně vlastní. Neudržitelnost takového nastavení zákonné úpravy je zřejmá, § 27 odst. 2 daňového řádu proto výslovně stanoví, že je nutno plnou moc uplatnit u konkrétního správce daně pro dané řízení. Výjimku z tohoto pravidla zakládá § 27 odst. 3 daňového řádu, který stanoví, že: Výjimky je nutno vykládat restriktivně a z tohoto ustanovení plyne, že plná moc uplatněná u správce daně je účinná vůči jinému správci jen v takto vymezených případech. Krajský soud správně uvedl, že postoupení plné moci k zastupování by připadalo v úvahu, pakliže by správce daně, jemuž došla, nebyl příslušným ke správě daně zmocnitele. Zmocnitel tím, že zmocněnce nadá oprávněním jej zastupovat „ve všech věcech daní“, vzdává se tím dispozičního práva určit v konkrétním případě rozsah svého zastoupení, je pak na zmocněnci uplatňovat zmocnitele, taková plná moc pro případné využití v budoucnu, pakliže daňový subjekt, popř. ručitel, se stane povinným k úhradě daně v jejich územním obvodu.

Přitom při součinnosti zmocnitele se správcem daně nic nebránilo tomu, aby sdělil správci daně po doručení výzvy, že má zástupce i pro daný případ, jak opožděně učinil po doručení exekučního příkazu následně v odvolání proti němu.

Vzhledem k dikci ustanovení § 27 odst. 3 daňového řádu je nutno odmítnout náhled stěžovatele na tzv. druhý protimluv. Stěžovatel dovozuje, že pakliže byla plná moc dle krajského soudu „omezená“ jen vůči Finančnímu úřadu v Kroměříži, nemohla být účinná vůči správci daně z převodu nemovitosti, Finančnímu úřadu ve Vyškově, ani Finančnímu ředitelství v Brně. Opomíjí však především, že krajský soud účinnost plné moci posuzoval k datu vydání výzvy 4. 8. 2011, a protože k tomuto datu nebyla uplatněna vůči Finančnímu úřadu ve Vyškově, který výzvu vydával, uzavřel, že správně doručoval žalobci (stěžovateli). Tento stav se však k datu 7. 11. 2011 změnil, protože žalobce v odvolání proti exekučnímu příkazu výslovně požádal Finanční úřad ve Vyškově, aby dále jednal s jeho zástupcem, tohoto označil a uvedl, že plná moc k zastupování je uložena u Finančního úřadu v Kroměříži. Tím uplatnil dle § 27 odst. 2 daňového řádu plnou moc vůči správci daně, a správce daně proto následně po 7. 11. 2011 jednal se zástupcem stěžovatele, 11. 1. 2011 jej nechal nahlížet do spisu a jemu doručoval, podání zástupce žalobce činěná jeho jménem přijímal a rozhodoval o nich, stejně postupovalo i Finanční ředitelství v Brně, vázané výjimkou dle § 27 odst. 3 daňového řádu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2014, čj. 9 Afs 38/2014-59, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 2/2015 pod č. 3153/2015)

Ne vždy jsou vztahy mezi daňovým poradcem a jeho klientem ideální. Může nastat situace vedoucí k ukončení jejich spolupráce. Pokud je na daňového poradce uložena plná moc u finančního úřadu, je třeba ji zrušit. Tuto skutečnost může samozřejmě oznámit správci daně sám . V daném případě byl ale řešen problém, kdy zánik plné moci oznámila finančnímu úřadu daňová poradkyně. Předmětem sporu byla otázka, zda musí být zároveň finančnímu úřadu nějak doloženo, že vztah mezi klientem a daňovým poradcem byl skutečně ukončen, či zda postačí pouhé sdělení daňové poradkyně, že již nadále klienta nezastupuje. Nejvyšší správní soud se přiklonil k tomu, že pouhé jasně formulované oznámení poradkyně o ukončení zastupování je dostačující.

Ze správního spisu Nejvyšší správní soud ověřil, že plná moc byla udělena dne 26. 3. 2001 a doručena správci daně dne 2. 4. 2001. V roce 2010 podnikl správce daně kroky k zahájení daňové kontroly u žalobce, a jelikož daňová poradkyně nebyla schopná sdělit termín pro možnou daňovou kontrolu, dožádal správce daně Finanční úřad v Ostravě III, v jehož obvodu má sídlo daňová poradkyně, o provedení daňové kontroly prostřednictvím daňové poradkyně.

Otázky vzniku, zániku zastoupení a vztahu mezi zmocněncem a zmocnitelem upravuje občanské právo, jelikož se jedná o soukromoprávní vztah dvou subjektů.

Písemná plná moc udělená žalobcem daňové poradkyni byla správci daně řádně doručena. Vztah mezi zmocněncem a zmocnitelem potom zanikal z důvodů a způsoby upravenými v § 33b tehdejšího občanského zákoníku, když jeden ze způsobů zániku byla i výpověď plné moci zmocněncem. Toto ustanovení však řešilo primárně otázky ukončení zastoupení mezi stranami dohody o zastoupení, ale nijak se nevyjadřovalo k účinkům ukončení zastoupení v probíhajících řízeních. V posuzované věci proto

Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále také „ZSDP“), ani zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále také „daňový řád“), neposkytují odpověď na otázku, kdy je výpověď plné moci účinná vůči správci daně. Tuto otázku ZSDP vůbec neupravuje, daňový řád pak pouze v souvislosti se specifickým případem doručení nové plné moci správci daně (§ 28 odst. 4 daňového řádu).

Občanský soudní řád v § 28 odst. 2 zavedl následující pravidlo: Toto právní pravidlo je dle Nejvyššího správního soudu svým obsahem nejbližší řešenému problému.

Zejména civilní soudy aplikují § 28 o. s. ř. běžně, i když častěji na situaci, kdy účastník řízení oznamuje soudu, že odvolal plnou moc (k tomu například rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 25. 11. 1997, sp. zn. 2 Cdon 1489/97:

Stejné pravidlo je však třeba aplikovat i na situaci opačnou, kdy oznámení o ukončení zastupování zasílá soudu či správnímu orgánu zmocněný zástupce účastníka řízení(od podávání žádostí nebo návrhů až například po zpětvzetí odvolání v daňovém řízení nebo zpětvzetí žádosti o vrácení vratitelného přeplatku na dani či jeho použití na úhradu nedoplatku, který má u jiného správce daně),

Jak je vymezeno výše, v o. s. ř. bylo stanoveno pravidlo, které je aplikovatelné i pro správní řízení, pokud speciální právní předpisy nestanoví vlastní úpravu. ZSDP ani daňový řád úpravu nastolené otázky neobsahují, Použití analogie není v neprospěch účastníků, neboť pokud, jako v daném případě, je zcela zřejmé, že zástupce nechce či nemůže se správcem daně komunikovat, protože už nechce účastníka zastupovat, je vhodnější, aby správce daně jednal přímo s účastníkem. Obdobně pokud nechce být účastník řízení dále zastupován, je v jeho prospěch, aby zástupce nebyl oprávněn činit za něj úkony, i pokud by odvolání plné moci ještě samotnému zástupci nebylo známo. Pokud by přesto vznikla účastníkovi řízení postupem zástupce škoda, je namístě využít institutu odpovědnosti zástupce, stejně jako v jakýchkoliv jiných případech, kdy zmocněnec svým jednáním poškodí v rozporu s jeho závazky zmocnitele.

Stejný princip vyjadřuje i již citovaný rozsudek Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 2 Cdon 1489/1997:

Nejvyšší správní soud považuje Text směřuje k tomu, že daňová poradkyně „ruší“ své zastupování před správcem daně a oznamuje mu tak, že s ní již nemá dále ve věcech žalobce komunikovat a jednat jako se zástupkyní, neboť žalobce nezastupuje. K uvedenému závěru přispívá i fakt, že daňová poradkyně, ještě před oznámením ukončení zastupování správci daně, oznámila dožádanému Finančnímu úřadu v Ostravě III, který u ní měl provést daňovou kontrolu, že „zrušila plnou moc a již nezastupuje pana S. J.“, a zrušení plné moci zaslala správci daně. Z navazujícího jednání daňové poradkyně, správce daně i žalobce lze dovodit, že všichni tento úkon daňové poradkyně jako oznámení o ukončení zastoupení chápali. Daňová poradkyně jako zástupkyně žalobce nadále nevystupovala, což dokládá i fakt, že jejím prvním podáním učiněným vůči správci daně od „Zrušení plné moci“ bylo až podání ze dne 12. 1. 2012, ve kterém sama výslovně uvedla, že momentálně nemá generální plnou moc k zastupování, tudíž může se správcem daně do doby návratu pana J. komunikovat pouze neoficiálně. Žalobce sám podal dne 25. 1. 2011 daňové přiznání za 4. čtvrtletí roku 2010, ačkoli k tomu předtím využíval služeb své daňové poradkyně. Proto je nezbytné „Zrušení plné moci“ považovat za řádné oznámení o ukončení zastupování.

V nyní posuzovaném případě bylo vypovězení plné moci oznámeno správci daně podáním ze dne 3. 11. 2010, doručeným dne 4. 11. 2010. V souladu s výše uvedenou argumentací od tohoto okamžiku proto správně nepovažoval správce daně daňovou poradkyni za zástupkyni žalobce a nadále s ní nejednal, a to až do 21. 2. 2012, kdy mu byla doručena nová plná moc udělená žalobcem téže daňové poradkyni.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2015, čj. 4 Afs 68/2015-35, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 9/2015 pod č. 3261/2015)

Daňový poradce, pokud zpracovává a podává daňové přiznání na základě plné moci od klienta, může využít prodloužení lhůty k podání přiznání k dani z příjmů o tři měsíce. Lhůta tedy obvykle končí (pokud ji neovlivní soboty, neděle, svátky) namísto 1. dubna 1. července. Podmínkou je však uplatnění plné moci u správce daně nejpozději poslední den neprodloužené lhůty (tedy obvykle 1. dubna). Pokud je plná moc nejpozději tento den podána osobně v podatelně finančního úřadu či zaslána datovou schránkou, nebývají problémy. I v dnešní době je však někdy plná moc správci daně zaslána poštou. Předmětem dohadů byla otázka, zda postačí, aby byla poslední den neprodloužené lhůty podána na poštu, či zda musí být v tento den poštou již doručena na finanční úřad. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že pro zachování prodloužení lhůty k podání daňového přiznání postačí, aby byla plná moc podána k poštovní přepravě. Je třeba podotknout, že i po vydání níže uvedeného rozsudku měly některé úřady s akceptací jeho východisek problémy a nechtěly prodloužení lhůty v takových případech uznat. K tomu však neměly důvod, rozsudek zní jasně a nebyl Nejvyšším správním soudem v dalších letech korigován.

Plnou mocí datovanou ke dni 23. 3. 2012 zmocnil stěžovatel společnost FPP Consulting spol. s. r. o. ke zpracování a podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011.

Plnou moc stejného obsahu doručil stěžovatel Finančnímu úřadu v Olomouci podle otisku podacího razítka dne 2. 4. 2012. Tato plná moc byla postoupena Finančnímu úřadu v Přerově jako věcně a místně příslušnému správci daně a byla mu doručena dne 11. 5. 2012.

Předmětem předloženého případu je posouzení právní otázky, zdali stěžovatel stihl uplatnit plnou moc u správce daně v příslušné lhůtě (§ 136 odst. 1 daňového řádu) k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání (§ 136 odst. 2 daňového řádu). Krajský soud z § 27 odst. 2 ve spojení s § 136 odst. 2 daňového řádu dovodil, že stěžovatel plnou moc uplatnil po marném uplynutí příslušné lhůty; stěžovatel naopak tvrdí s ohledem na § 35 daňového řádu, že lhůta byla zachována.

Nejvyšší správní soud posoudil vztah § 27 odst. 2 a § 136 odst. 2 daňového řádu a dospěl k závěru, že zatímco § 27 odst. 2 daňového řádu určuje čas, od kterého je plná moc účinná vůči správci daně, ustanovení § 136 odst. 2 daňového řádu vymezuje podmínku, při jejímž splnění dochází k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Jedná se tedy o dvě různé normy, které řeší odlišné otázky. Jejich společným prvkem v hypotéze je sice uplatnění plné moci u správce daně, obě ale spojují v dispozici s tímto uplatněním odlišné právní účinky; zároveň naplňují každá jiný účel. Pojem „uplatnění“ je proto nutné vykládat v kontextu těchto právních ustanovení a nelze opomenout jejich smysl; jazykový výklad je zde pouze prvotním přiblížením k obsahu právní normy.

Účelem § 27 odst. 2 daňového řádu je určit přesně okamžik, kdy vzniká zmocněnci oprávnění k zastupování osoby zúčastněné na správě daní a tomu odpovídající povinnost správce daně s touto osobou jednat. Naproti tomu účelem § 136 daňového řádu je stanovit lhůty pro podání daňového přiznání. U otázky týkající se vzniku zastoupení je nezbytné, aby oprávnění k zastupování vzniklo u konkrétního správce daně právě ve chvíli, kdy se plná moc dostane do jeho sféry, protože je tak postaveno najisto, od kdy má tento správce daně se zmocněncem jednat (jiný výklad ani není možný, protože nelze požadovat po správci daně, aby jednal se zmocněncem předtím, než je mu známo, že zde takový zmocněnec je). (§ 136 odst. 2 věta druhá ve spojení s § 136 odst. 1 daňového řádu). Je přitom logické, aby včasnost tohoto úkonu byla posuzována shodně jako u podání samotného daňového přiznání, tj. dle § 35 daňového řádu.

Z uvedeného vyplývá, že

(srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2015, čj. 4 Afs 8/2015-39; a ze dne 19. 2. 2014, čj. 1 Afs 88/2013-66). (§ 136 odst. 2 daňového řádu) (§ 35 daňového řádu).

Při uplatnění plných mocí stěžovatelem bylo tedy nutné zohlednit vedle § 136 odst. 1 a 2 též i § 35 daňového řádu. Rovněž bylo nutno přihlédnout k ustanovení § 33 daňového řádu upravujícího způsob počítání času, konkrétně odstavec 4, podle něhož připadne-li konec lhůty (v souzené věci jím byla neděle 1. 4. 2012) na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. [§ 35 odst. 1 písm. b) daňového řádu]. Finančnímu úřadu v Olomouci, tj. dle § 35 odst. 2 daňového řádu Stěžovatel tak v obou případech splnil podmínku v § 136 odst. 2 větě druhé daňového řádu k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání a ze zákona se mu prodloužila lhůta pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Nejvyšší správní soud si je vědom předcházející názorové nejednotnosti, která panovala mezi odbornou veřejností ve výkladu sporné právní otázky (srovnej BAXA, J. a kol. . Praha: Wolters Kluwer, 2011: výklad k § 136 odst. 2; KOBÍK, J. a A. KOHOUTKOVÁ. 2. aktualizované vydání, Olomouc: Anag, 2013, s. 705 až 707). V případě možnosti různého výkladu určitého předpisu je třeba postupovat dle ústavněprávní zásady , jež je vlastní interpretaci norem veřejného práva, a zvolit ten výklad, který je šetrnější k základním právům a svobodám jednotlivce.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2014, čj. 5 Afs 65/2013-79)

Formulace plné moci je důležitá samozřejmě i proto, že finanční úřad může se zplnomocněným zástupcem jednat pouze v jejím rozsahu. Daňový subjekt namítal, že kontrola u něj nebyla zahájena správně, protože plná moc na daňovou poradkyni neměla takovou formulaci, aby pro zastupování při zahájení kontroly obstála. Nejvyšší správní soud však nesouhlasil, plnou moc uznal za dostatečnou a přihlédl též ke skutečnosti, že další zástupce daňového subjektu pro zbytek kontroly, ani on sám, nenamítali v jejím průběhu, že by byla zahájena nezákonně. Námitku nedostatečného rozsahu plné moci tak vyhodnotil jako účelovou.

Stěžovatel tvrdil, že daňová kontrola byla zahájena nezákonně z důvodu nedostatku plné moci a pro rozpor s procesními předpisy, mj. i proto, že tato kontrola, jak vyplývá z protokolu o zahájení daňové kontroly, byla zahájena vůči paní I. N., která se prokázala pracovníkům správního orgánu plnou mocí ze dne 15. 2. 2008. Stěžovatel má za to, že tato plná moc nebyla plnou mocí, na jejímž základě by mohlo dojít k platnému zastoupení v rámci daňové kontroly.

je velmi stručný a zní: Plná moc tohoto znění je založena ve spise.

Z uvedeného je dle stěžovatele zřejmé, že paní I. N. nebyla zmocněna k zastupování v rámci daňové kontroly, protože v rámci daňové kontroly neprobíhá přezkum přiznání k dani z přidané hodnoty.

Uvedený nedostatek plné moci si zřejmě uvědomil i správní orgán prvního stupně, neboť paní I. N. byla jeho pracovníky telefonicky kontaktována a požádána o opravu plné moci na text následujícího znění:

Paní I. N. si toto znění poznamenala na svou kopii plné moci, nicméně k opravě či opětovnému udělení plné moci ze strany stěžovatele již nedošlo. Krajský soud v rozsudku uvedl, že procesní plná moc, kterou vystavil stěžovatel paní I. N., je nesrozumitelná, přičemž tato skutečnost pro něho nebyla . Za rozhodující soud považoval skutečnost, že paní I. N. se dle názoru soudu při úkonu, kterým byla zahájena daňová kontrola, chovala tak, jako by byla touto plnou mocí řádně zmocněna, a že nevznesla žádnou námitku, že by nebyla oprávněna stěžovatele zastupovat.

Stěžovatel uvádí, že přitom z rozsudku nevyplývá, na základě kterých skutečností soud dovozuje závěr, že paní I. N. se chovala tak, jako by byla řádně zmocněna.

Dále stěžovatel uvádí, že k tomu, aby došlo k platnému zahájení daňové kontroly, by bylo nutné ve smyslu ustanovení § 17 odst. 7 ZSDP ve spojení s ustanovením § 21 odst. 1 cit. zákona doručit protokol o zahájení daňové kontroly přímo samotnému stěžovateli, kterým paní I. N. není. Stěžovatel má za to, že daňová kontrola nebyla zahájena v souladu s právní úpravou, rovněž nebyly sděleny důvody kontroly. Na straně správního orgánu prvního stupně a žalovaného tedy došlo k procesním pochybením, která nemohou jít k tíži stěžovatele. Absenci řádného zahájení daňové kontroly není možné ani dodatečně zhojit, což se snažil soud učinit pomocí své účelové argumentace obsažené v napadeném rozsudku.

Stěžovatel s ohledem na výše uvedené navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu společně s rozhodnutími Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (nyní Odvolací finanční ředitelství).

Stěžovatel udělil dne 15. 2. 2008 plnou moc jmenované s formulací ne zcela přesnou: , z níž však nebylo možno dovozovat, že se netýká daňové kontroly, neboť předmětem daňové kontroly byly právě daňové povinnosti za rok 2007 (není zřejmé, jakou jinou kontrolou by mělo být přiznání kontrolováno, nadto k dani z přidané hodnoty, v případě stěžovatele se nejednalo o žádné „přiznání za rok“ – ostatně takové zdaňovací období u této daně neexistuje, ale za zdaňovací období – v daném případě měsíční – pozn. soudu).

Ze spisu dále vyplynulo, že poté dne 25. 3. 2008 udělil stěžovatel plnou moc k zastupování v celém daňovém řízení daňovému poradci T. K., s dodatkem, že odvolává dříve udělené plné moci ve všech záležitostech týkajících se daňového řízení; jmenovaný zastupoval stěžovatele při veškerých úkonech, v rámci dokazování, rovněž tak s ním byla projednána zpráva o kontrole (viz např. protokoly o ústním jednání ze dne 6. 11. 2008, 24. 11. 2008), přitom námitku nezákonného zahájení nevznesl, neučinil tak ani stěžovatel, a to ani již při samotném zahájení daňové kontroly; skutečnost, že by stěžovatel nevěděl, že kontrola byla zahájena a za jaké období, byly-li dle protokolu o zahájení kontroly současně se zahájením převzaty doklady a písemnosti stěžovatele, se jeví nepravděpodobná, neboť doklady nikoli v zanedbatelném množství stěžovatel musel zástupkyni předat.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2017, čj. 3 Afs 94/2016-33)

Daňový subjekt nestihnul lhůtu pro podání odvolání. Situaci se pokoušel zvrátit tím, že nemělo být doručováno jeho zplnomocněnému zástupci – daňovému poradci, protože tomu byl soudem nejprve uložen zákaz podnikání a posléze byl i vyškrtnut ze seznamu Komory daňových poradců. Soudy však došly k závěru, že výše uvedené skutečnosti neznamenaly automaticky zánik plné moci, protože daňový subjekt může být zastupován obecně i jinou osobou než daňovým poradcem. Stejně tak, pokud by daňový poradce s uděleným zákazem podnikání a vyškrtnutý ze seznamu Komory daňových poradců činil jménem daňového subjektu nějaké úkony, mohl by být potrestán za nedodržení zákazu podnikání, což by ale nemělo vliv na platnost úkonů, které učinil na základě udělené plné moci.

Mezi stranami přitom není sporu o tom, že J. V. předložil správci daně dne 16. 1. 2004 všeobecnou plnou moc z téhož dne, opravňující ho k zastupování stěžovatelky (generální plná moc). V této souvislosti je třeba dát za pravdu krajskému soudu též v tom, že jak ZSDP, tak daňový řád dávají možnost zmocnit k zastupování jakoukoliv osobu bez omezení (srovnej § 10 odst. 3 ZSDP, resp. § 27 odst. 1 daňového řádu). Konečně tuto skutečnost připouští v kasační stížnosti i sama stěžovatelka. Na základě uvedené základní úvahy krajský soud doplnil, že bylo čistě na stěžovatelce, koho jako svého zmocněnce zvolí a jak bude reagovat na vykonatelnost trestního rozsudku, tedy zda ukončí právní vztah zastoupení, či nikoliv.

Druhý, relativně samostatný, okruh námitek se týká trvání statusu daňového poradce J. V. Této materii se krajský soud věnoval s odkazy na příslušná ustanovení zákona o daňovém poradenství a zdůraznil, že uvedený nabývá fyzická osoba zápisem do seznamu daňových poradců (§ 4 odst. 1 citovaného zákona) a pozbývá rozhodnutím o vyškrtnutí [§ 4 odst. 5 písm. a) téhož zákona]. Mezi stranami přitom není sporu ani v tom, že k vyškrtnutí J. V. došlo dne 18. 11. 2013.

Jak zdejší soud uvedl shora, stěžovatelka z těchto zřetelných závěrů krajského soudu vyvodila v kasační stížnosti nesprávnou argumentaci. Namítá mj., že je . Tvrzení stěžovatelky je však ve zřejmém rozporu s tím, co krajský soud vyslovil. Ten naopak uvedl, že jakkoliv nezpochybňuje, že pozbytí statusu daňového poradce umenšuje efektivitu zastoupení, nevede vyškrtnutí J. V. k zániku zastoupení. Stejně tak lichý je tudíž i závěr stěžovatelky, že Pomine-li zdejší soud již vysvětlené, totiž, že Vykonatelností trestního rozsudku došlo „pouze“ k tomu, že pokud by J. V. navzdory uloženému zákazu výkonu podnikatelské činnosti v oblasti daňového poradenství v této činnosti pokračoval, vystavoval by se riziku veřejnoprávní sankce za maření výkonu úředního rozhodnutí [viz § 337 odst. 1 písm. a) zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů]. Jak krajský soud zdůraznil na pozadí rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 27. 5. 2004, sp. zn. 32 Odo 314/2003, J. V.

Ve světle uvedeného není rovněž přiléhavé tvrzení stěžovatelky, že Podle rozsudku krajského soudu byl J. V. z perspektivy správce daně zmocněnou osobou do dne 23. 8. 2013, kdy byla správci daně předložena plná moc ve prospěch nového zástupce stěžovatelky Mgr. Ing. P. V. (§ 28 odst. 4 daňového řádu).

Nejvyšší správní soud proto dává krajskému soudu za pravdu v tom, že otázka, zda a kdy se správce daně o uložení trestu a jeho vykonatelnosti dozvěděl, respektive nakolik byl procesně aktivní jako osoba, která učinila oznámení pro podezření ze spáchání trestného činu, je pro posuzovanou otázku trvání právního zastoupení žalobkyně J. V. nerozhodné.

Ze shora vyložených zásadních důvodů nemá žádnou relevanci uvažovat o reálné možnosti Komory se průběžně dotazovat všech trestních soudů, zda nevedou nějaké řízení proti jejím členům. nicméně zdejší soud pro pořádek považuje za vhodné odkázat na § 6 odst. 10 zákona o daňovém poradenství, který daňovému poradci ukládá mj. povinnost sdělit Komoře neprodleně . Lze tak konstatovat, že na pochybení pana V. neoznámením zákazu výkonu daňového poradenství pamatují ve vztahu ke Komoře veřejnoprávní předpisy.

Rozhodnutí správce daně byla stěžovatelce doručena dne 6. 6. 2013, a proto nabyla právní moci dne 9. 7. 2013. Krajský soud zcela správně uzavřel, že posledním dnem pro podání odvolání byl 8. 7. 2013 a správce daně tak postupoval v souladu se zákonem, jestliže zamítl jako opožděná odvolání stěžovatelky podaná až dne 8. 10. 2013.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2016, čj. 10 Afs 197/2015-58)

Nizozemský subjekt, který se registroval k daním v České republice, namítal, že měla být plná moc, kterou podal v registračním řízení, akceptována i pro další daňová řízení. Nebyl však úspěšný, protože vůči finančnímu úřadu ve svých podáních různým způsobem uváděl svůj název a nizozemské sídlo. Neuspěl jeho argument, že vždy uváděl stejné nizozemské DIČ. Podle názoru správce daně i soudů nebylo vinou finančních orgánů, že si plnou moc nespárovaly i v jiných řízeních. Bylo na daňovém subjektu, aby na svých podáních uvedl svou jasnou nezaměnitelnou identifikaci.

Stěžovatel zpochybňuje doručení rozhodnutí správce daně ze dne 31. 8. 2012. Podle něj mělo být toto rozhodnutí doručováno jeho zástupci, jehož generální plná moc byla správci daně doručena dne 8. 8. 2012. Městský soud však měl za to, že správce daně nemohl objektivně poznat, že plná moc zaslaná v rámci řízení o registraci k DPH se vztahuje také na řízení o vrácení DPH, protože stěžovatel sám sebe označil jinými identifikačními údaji. Stěžovatel v kasační stížnosti zejména namítá, že se v obou žádostech označil totožným registračním číslem, z něhož měl správce daně seznat, že v obou řízeních vystupoval totožný subjekt.

Podle § 27 odst. 2 daňového řádu je plná moc vůči správci daně účinná od okamžiku jejího uplatnění u tohoto správce daně. . (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2015, čj. 4 Afs 68/2015-35, č. 3261/2015 Sb. NSS, body 24–25)

Uvedené implicitně předpokládá, že plná moc, případně spolu s ní zaslané písemnosti, obsahují údaje, z nichž je správní orgán objektivně schopen identifikovat řízení, na která se plná moc vztahuje. V nynějším případě to znamená . Pokud ano, dopadaly by její účinky na řízení o vrácení DPH, a to ode dne jejího doručení správci daně, tedy od 8. 8. 2012 (§ 27 odst. 2 daňového řádu). Následné doručování rozhodnutí správce daně ze dne 31. 8. 2012 pouze stěžovateli, nikoliv jeho zástupci, by tím pádem bylo porušením § 41 odst. 1 daňového řádu. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v nyní posuzované věci nebylo pochybením správce daně, že z plné moci obdržené dne 8. 8. 2012 nedovodil její platnost pro řízení o vrácení DPH.

V prvé řadě nutno podotknout, že přesná identifikace stěžovatele byla v nyní posuzované věci obzvláště žádoucí. Z předložených výpisů z obchodního rejstříku Nizozemské obchodní komory vyplývá, že stěžovatel je soukromou společností s ručením omezeným, která byla zapsána do nizozemského obchodního rejstříku dne 14. 2. 1975, RSIN (přeložené jako IČO): 001273243, číslo v nizozemském obchodním rejstříku: 05026900. Z výpisů také vyplývá, že vedle stěžovatele dále existuje společnost Rollecate Group B.V., taktéž soukromá společnost s omezeným ručením, jež byla do obchodního rejstříku zapsána dne 26. 11. 2011, RSIN: 810424447, číslo v obchodním rejstříku: 05069487. Společnost Rollecate Group B.V. je zároveň jediným členem představenstva stěžovatele. Obě společnosti mají totožnou poštovní (Postbus 3, 7950AA Staphorst) a návštěvní adresu (H Zwerusstraat 3, 7951CZ Staphorst). Stěžovatel je navíc členem skupiny Fiscale Eenheid Rollecate B.V., Radeco Beheer B.V., C.S., jak sám uvádí (viz kasační stížnost či podání založené na č. l. 26 městského soudu). Fiscale Eenheid je účetní jednotka, kterou mohou podle nizozemského práva utvořit mateřské společnosti s dceřinými společnostmi; pro účely zdanění.

Z žaloby a výpisu ze systému VIES (příloha č. 18 žaloby) vyplývá, že Fiscale Eenheid Rollecate B.V., Radeco Beheer B.V., C.S., sídlí na adrese Bugelstraat 2, Staphorst

Podle Nejvyššího správního soudu Uvedl také daňové registrační číslo, pod nímž má být registrován v Nizozemí: NL006427790B01.

Ve správním spise je založena doručená správci daně dne 1. 8. 2012, V plné moci doručené správci daně v souvislosti s žádostí o registraci k DPH dne 8. 8. 2012 pak byla uvedena společnost Rollecate B.V., Staphorst, bez jakékoli další identifikace. Městský soud konstatoval, že výchozí údaje, tj. odlišné údaje, které se vztahují k označení stěžovatele, byly správcem daně převzaty z úkonů stěžovatele, což není v kasační stížnosti zpochybňováno.

Nejednalo se přitom ze strany stěžovatele o drobný omyl v psaní – zatímco v plné moci a přihlášce k DPH byl uveden skutečný název stěžovatele, v řízení o vrácení DPH se stěžovatel označil názvem výše popsané fiskální skupiny Fiscale Eenheid Rollecate B.V., Radeco Beheer B.V., C.S. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s městským soudem v tom, že správce daně nemohl sám seznat, že se v obou řízeních mělo jednat o jeden a týž subjekt.

Stěžovatel kasační stížnost staví zejména na shodě daňového identifikačního čísla přiděleného v Nizozemí, které uvedl v obou řízeních, nicméně tento argument je třeba odmítnout. V prvé řadě je nezbytné konstatovat, že přednost identifikace subjektu podle daňového registračního čísla přiděleného úřady jiné země před identifikací podle jeho názvu, adresy, čísla v obchodním rejstříku a dalších údajů žádné zákonné ustanovení nezakotvuje. Ostatně pokud by se mělo přihlížet pouze k němu, stačil by jeden překlep a jednalo by se již o označení zcela jiného subjektu. Zejména je však třeba poznamenat, že identifikace daňovým registračním číslem přiděleným v Nizozemí nepředstavuje v nyní posuzovaném případě tak unikátní a nezaměnitelné označení subjektu, jak stěžovatel tvrdí. V systému Evropské komise VIES, na který sám poukazuje, není pod číslem NL 006427790B01 veden stěžovatel, ale daňový subjekt FISCALE EENHEID ROLLECATE B. V., RADEKO BEHEER B. V., C. S., s adresou R D Bugelstraat 2, Staphorst (viz příloha žaloby č. 18), neodpovídající stěžovateli ani shodným názvem, ani adresou. Důvodem je zřejmě to, že stěžovatel spolu se svou mateřskou společností Rollecate Group B.V. (a případně dalšími společnostmi) tvoří společnou účetní jednotku z pohledu nizozemských daňových úřadů, jak bylo naznačeno výše, a všechny tudíž v Nizozemí sdílejí jedno daňové identifikační číslo. I z tohoto důvodu lze schválit postup správce daně; ten tedy neměl povinnost vycházet výhradně z uvedeného daňového identifikačního čísla a ostatní údaje přehlédnout, jak naznačuje stěžovatel, a navíc ani z uvedeného čísla nemohl najisto dovodit, že v obou řízeních šlo o jeden a týž subjekt. Tím pádem správce daně nepochybil, když si sám plnou moc nespojil i s řízením o vrácení daně a své rozhodnutí v tomto řízení doručil dne 31. 8. 2012 přímo stěžovateli. Ten podal odvolání proti rozhodnutí dne 19. 10. 2012, tedy až po uplynutí třicetidenní lhůty zakotvené v § 109 odst. 4 daňového řádu. Odvolání tak bylo skutečně podáno opožděně.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2017, čj. 6 Afs 8/2017-48)

Stěžovatel udělil „generální“ plnou moc, která však zněla výslovně jen vůči konkrétnímu finančnímu úřadu. V dalším řízení se snažil prosadit názor, že tato plná moc měla být automaticky uznána i vůči nadřízenému orgánu, který prováděl odvolací řízení. Nebyl však úspěšný. Právě uvedením konkrétního finančního úřadu na plné moci možnost jejího uplatnění zúžil. Pokud by tam žádný konkrétní úřad neuváděl, pak by naopak platila i pro zastupování před odvolacím orgánem.

Stěžovatel nesouhlasí s výkladem krajského soudu, podle kterého byla plná moc udělená Ing. J. M. omezena na řízení před prvostupňovým správcem daně a nevztahovala se na odvolací řízení. Tato plná moc byla co do rozsahu plnou mocí generální. Uvedení konkrétního finančního úřadu bylo nadbytečné, neboť i bez toho nastávají účinky zmocnění okamžikem uplatnění vůči správci daně. To by ovšem znamenalo, že by z toho vyvozovaná neúčinnost plné moci musela působit nejen vertikálně, čili vůči nadřízenému správci daně, ale i horizontálně, tedy i vůči správci daně po změně místní příslušnosti, jakož i vůči dožádanému správci daně. Autonomie vůle zmocnitele k zastupování před konkrétním správcem daně by musela vyloučit účinnost vůči všem správcům daně, nikoliv jen vůči nadřízenému orgánu. Právní názor zastávaný správními soudy a odbornou literaturou je navíc v rozporu s ustanovením § 29 odst. 1 daňového řádu, podle kterého může daňový subjekt v téže věci udělit plnou moc pouze jednomu zmocněnci. Proto účinnost plné moci nastává vůči správcům daně uvedeným v § 27 odst. 3 daňového řádu bez ohledu na to, zda zmocnitel tyto případy vyloučil. Tyto účinky ze zákona nastávají vždy z důvodu nemožnosti udělit v téže věci více zmocnění. Krajský soud měl správně dovodit účinnost plné moci udělené Ing. J. M. i vůči žalovanému, neboť pro jednání v odvolacím řízení lze zmocnit pouze jednoho zástupce, nikoliv dva. Napadené rozhodnutí tak mělo být doručeno zástupci, nikoliv přímo stěžovateli. Proto nenabylo právní moci a žaloba nemohla být zamítnuta.

Podle § 27 odst. 3 daňového řádu Setrvalá správních soudů i odborná literatura vykládá citované ustanovení tak, že (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2014, čj. 8 Afs 76/2013-37).

Tento závěr byl s ohledem na potřebu respektovat autonomii vůle daňového subjektu aplikován i v případě stěžovatele, a plná moc udělená výslovně „pro zastupování před Finančním úřadem v Ústí nad Labem“ nebyla vztažena i na řízení před žalovaným odvolacím orgánem.

Stěžovatel závěry ustálené judikatury i odborné veřejnosti zpochybňuje zejména s odkazem na § 29 odst. 1 daňového řádu, podle kterého v téže věci může být současně zvolen pouze jeden zmocněnec. Toto ustanovení však nelze vykládat způsobem, který by bránil zvolit si pro řízení před prvostupňovým správcem daně jednoho zmocněnce a pro řízení před odvolacím správním orgánem jiného zmocněnce, jak se snaží konstruovat stěžovatel. Již v rozsudku ze dne 14. 6. 2017, čj. 1 Afs 362/2016-36, Nejvyšší správní soud konstatoval, že Spojením „v téže věci“ je třeba v dané souvislosti rozumět „ve stejném rozsahu zmocnění“.

(§ 28 odst. 1 daňového řádu). K odstranění problémů naznačených stěžovatelem může rovněž posloužit aplikace ustanovení § 28 odst. 4 daňového řádu, podle kterého zvolí-li si zmocnitel nového zmocněnce, považuje se u správce daně uplatněním nové plné moci původní zastoupení za vypovězené v rozsahu, v němž se překrývá s novou plnou mocí. Stěžovatelova argumentace tudíž nepřesvědčila Nejvyšší správní soud, aby se od své rozhodovací praxe jakkoliv odchýlil. Ustanovení § 29 odst. 1 daňového řádu nelze vykládat extenzivně v neprospěch autonomie vůle daňového subjektu, který je oprávněn plnou moc omezit pouze na řízení před prvostupňovým správcem daně.

Spornou je otázka omezení plné moci ve vztahu k nadřízenému správci daně v odvolacím řízení, která je již judikaturou jednoznačně vyřešena a není důvodu se od ní odchylovat. Kromě toho, Pro odvolací řízení proti napadeným platebním výměrům stěžovatel nezmocnil k jednání žádného zástupce, je tudíž zcela nepřípadná jeho poznámka, že účinnost plné moci měla být dovozena, neboť v odvolacím řízení nemůže mít zmocněnce dva.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.