Ve třech zákonech nalezneme tzv. editační povinnost správce daně spočívající v tom, že na základě žádosti poplatníka je správce daně povinen vydat rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků vymezených v příslušných ustanoveních zákona o editační povinnosti. Zásady řízení o závazném posouzení správce daně jsou stanoveny v daňovém řádu .
Závazné posouzení správce daně v daňové legislativě
Ing.
Ivan
Macháček
Řízení o závazném posouzení dle daňového řádu
Zásady řízení o závazném posouzení správce daně jsou stanoveny v § 132 a 133 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Správce daně vydá daňovému subjektu na jeho žádost rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných, a to v případech, kdy tak stanoví zákon.
Z výše uvedeného textu ustanovení § 132 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že závazné posouzení správcem daně může poplatník vyžadovat pouze u daňových skutečností obsažených v příslušném daňovém zákoně,
v současné době je to v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a v zákoně č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o evidenci tržeb“).Výrok rozhodnutí správce daně o závazném posouzení obsahuje:
–
náležitosti rozhodnutí správce daně vymezené v § 102 odst. 1 daňového řádu,
tedy: –
označení správce daně, který rozhodnutí vydal,
–
číslo jednací,
–
označení příjemce rozhodnutí,
–
výrok s uvedením právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno,
–
poučení, že proti rozhodnutí nelze podat odvolání,
–
podpis úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a otisk úředního razítka; tuto náležitost lze nahradit kvalifikovaným elektronickým podpisem úřední osoby,
–
datum, kdy bylo rozhodnutí podepsáno;
–
časový i věcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí.
Proti rozhodnutí o závazném posouzení nelze uplatnit opravné prostředky. Rozhodnutí o závazném posouzení se stává neúčinným, pokud došlo ke změně zákonné úpravy, na jejímž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno.
Přitom
rozhodnutí o závazném posouzení je při stanovení daně účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu,
na jehož žádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, a to pokud v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno.Rozhodnutí o závazném posouzení není účinné pro posouzení daňových důsledků vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly ve zdaňovacím období, jehož běh započal po uplynutí tří let ode dne, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší.
Lhůta pro vydání rozhodnutí správce daně o závazném posouzení dle § 132 odst. 1 daňového řádu je stanovena v pokynu č. MF-5,
o stanovení lhůt při správě daní (účinnost od ledna roku 2016) – dále jen „pokyn č. MF-5“. V článku I. bodu 2 písm. e) pokynu č. MF-5 je stanovena lhůta pro vydání rozhodnutí o závazném posouzení dle § 132 odst. 1 daňového řádu za podmínek vymezených ve zvláštním zákoně, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak, v délce tři měsíce
. Lhůta stanovená pokynem se počítá ode dne doručení podání osoby zúčastněné na správě daní správnímu orgánu. Tímto pokynem se zrušil do té doby platný pokyn č. MF-4, o stanovení lhůt při správě daní.Závazné posouzení obsažené v zákoně o daních z příjmů
Zákon o daních z příjmů obsahuje šest specifických ustanovení týkajících se závazného posouzení (editační povinnosti) správce daně. Zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „zákon č. 170/2017 Sb.“), bylo do ZDP doplněno další již sedmé ustanovení § 38nd, týkající se závazného posouzení správce daně.
Závazné posouzení způsobu rozdělení výdajů (nákladů), které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům (§ 24a ZDP)
Poplatník, kterému vzniknou výdaje (náklady) související se zdanitelnými příjmy a příjmy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda za příslušné zdaňovací období způsob jeho rozdělení jím vynaložených výdajů (nákladů) odpovídá znění § 23 odst. 5 ZDP a § 24 odst. 3 ZDP.
O jaké skutečnosti v rámci tohoto závazného posouzení správce daně se jedná?
V § 23 odst. 5 ZDP se uvádí, že náklady (výdaje) související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům (výdajům) souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny.
V § 24 odst. 3 ZDP se uvádí, že u poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, a u veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně.
Náležitosti žádosti poplatníka o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou specifikovány v § 24a odst. 2 ZDP.
Závazné posouzení poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci používané zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 24b ZDP)
Poplatník s příjmy podle § 7 nebo 9 ZDP, který používá nemovitou věc zčásti k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, anebo k nájmu a zčásti k soukromým účelům, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob uplatnění výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovité věci do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, odpovídá znění § 24 odst. 3 ZDP.
Náležitosti žádosti poplatníka o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou specifikovány v § 24b odst. 2 ZDP.
Závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením (§ 33a ZDP)
Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle znění § 32a odst. 6 ZDP a § 33 ZDP.
V § 32a odst. 6 ZDP se vymezuje technické zhodnocení, které zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku; přitom za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Za technické zhodnocení se považují i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 ZDP.
V § 33 ZDP se vymezuje technické zhodnocení hmotného majetku, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
Náležitosti žádosti poplatníka o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou uvedeny v § 33a odst. 2 ZDP. Spolu s žádostí je poplatník povinen předložit správci daně:
–
doklad o vlastnictví posuzovaného majetku (v případě zásahu do posuzovaného majetku v nájmu i souhlas vlastníka posuzovaného majetku, popřípadě pronajímatele, s předpokládanými zásahy),
–
dokumentaci v rozsahu umožňujícím posouzení, zda je zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením podle § 32a odst. 6 ZDP a § 33 ZDP (při zásahu do nemovité věci se jedná o stavební dokumentaci zachycující změny v nemovité věci).
Závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu (§ 34e ZDP)
Předmětem závazného posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu na základě žádosti poplatníka je určení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.
Uplatněním odpočtu na podporu výzkumu a vývoje se zabývá § 34 odst. 4 ZDP a § 34a až 34d ZDP, přičemž stěžejní otázkou posouzení jsou výdaje vynaložené na výzkum a vývoj zahrnované do odpočtu, specifikované v § 34b ZDP.
Je-li rozhodnutí o závazném posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu doručeno poplatníkovi po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení týkat, může poplatník odečíst odpočet na podporu výzkumu a vývoje v dodatečném daňovém přiznání.
Náležitosti žádosti poplatníka o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou uvedeny v § 34e odst. 3 ZDP.
Závazné posouzení možnosti uplatnit daňovou ztrátu vzniklou před podstatnou změnou ve složení osob jako odpočet od základu daně (§ 38na odst. 7 a 8 ZDP)
Vyměřenou a neuplatněnou daňovou ztrátu nelze dle znění § 38na odst. 1 až 6 ZDP odečíst od základu daně za podmínek uvedených v § 34 odst. 1 ZDP, pokud došlo u poplatníka k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole.
Změnou ve složení osob se rozumí změna členů obchodní
korporace
nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo změny, kterými získá člen obchodní korporace
rozhodující vliv. Vzniknou-li poplatníkovi pochybnosti, zda jsou splněny podmínky stanovené v § 38na odst. 1 až 6 ZDP, může požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu vzniklou před podstatnou změnou lze, nebo nelze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně po podstatné změně.
Je-li rozhodnutí o závazném posouzení doručeno poplatníkovi po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, může poplatník uplatnit odčitatelnou položku podle § 34 odst. 1 ZDP v dodatečném daňovém přiznání.
Náležitosti žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou uvedeny v § 38na odst. 7 ZDP.
Závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami (§ 38nc ZDP)
Poplatník, který sjednává cenu v obchodním vztahu s osobou, která je vůči němu považována za spojenou osobu, může požádat místně příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob, jakým byla cena vytvořena, odpovídá způsobu, kterým by byla vytvořena cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (§ 23 odst. 7 ZDP).
V pokynu Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, se v bodu 2 K § 23 odst. 7 ZDP uvádí, že:
„Pro účely posouzení, zda jsou ceny sjednávané mezi spojenými osobami stanoveny v souladu se zněním § 23 odst. 7 zákona, se mj. postupuje dle zásad zakotvených ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vydané OECD (viz Finanční zpravodaj č. 10 z 6. 10. 1997, č. 6 z 30. 6. 1999 a Finanční zpravodaj č. 7 z 27. 12. 2010), zvláště pak v souladu s principem tržního odstupu. Zmíněný princip tržního odstupu lze v rámci České republiky aplikovat také na srovnání podmínek sjednaných či uložených mezi spojenými osobami s podmínkami, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky. Příslušné postupy jsou mimo výše uvedenou Směrnici OECD podrobně rozvedeny v samostatných pokynech Ministerstva financí nebo Generálního finančního ředitelství.“
Náležitosti žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ceny jsou uvedeny v § 38nc odst. 2 ZDP a v § 38nc odst. 3 a 4 ZDP je uveden postup správce daně související s vydáním rozhodnutí o závazném posouzení ceny.
Ministerstvo financí vydalo pokyn č. D-333, Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami, který je účinný od 1. 1. 2011. Tento pokyn obsahuje postup při vydávání rozhodnutí o závazném posouzení a dále náležitosti žádosti.
Závazné posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny (§ 38nd ZDP)
Předmětem závazného posouzení je určení, zda způsob určení základu daně nebo daňové ztráty daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny nevede k nižšímu základu daně či vyšší daňové ztrátě, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek daňový rezident České republiky.
Náležitosti žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou uvedeny v § 38nd odst. 3 ZDP.
Ve smyslu bodu 15 přechodných ustanovení zákona č. 170/2017 Sb. žádost o závazné posouzení podle § 38nd ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, nelze podat před 1. 1. 2018.
Závazné posouzení obsažené v zákoně o dani z přidané hodnoty
Zákon o dani z přidané hodnoty obsahuje dvě specifická ustanovení týkající se závazného posouzení (editační povinnosti) správce daně.
Předmětem závazného posouzení je určení, zda je zdanitelné plnění z hlediska sazby daně správně zařazeno do základní, první nebo druhé snížené sazby daně podle § 47 odst. 1 ZDPH (základní sazba daně ve výši 21 %, první snížená sazba daně ve výši 15 % nebo druhá snížená sazba daně ve výši 10 %).
Náležitosti žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou uvedeny v § 47b odst. 2 ZDPH.
Podle znění § 47b ZDPH vydá GFŘ na žádost osoby rozhodnutí o závazném posouzení určení sazby daně u zdanitelného plnění.
Předmětem závazného posouzení je určení, zda se při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a až 92g ZDPH).
V § 92a ZDPH se uvádí, že v režimu přenesení daňové povinnosti je plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Tento plátce je povinen doplnit výši daně v evidenci pro účely DPH. Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je plnění uskutečněno. V § 92b až 92e ZDPH je vymezeno trvalé použití režimu přenesení daňové povinnosti a v § 92f a 92g ZDPH je vymezeno dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti.
Generální finanční ředitelství vydá na žádost rozhodnutí o závazném posouzení určitého zdanitelného plnění pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. Náležitosti žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou obsaženy v § 92i odst. 2 ZDPH.
Závazné posouzení obsažené v zákoně o evidenci tržeb
Závazné posouzení o určení evidované tržby (§ 32 zákona o evidenci tržeb)
Předmětem závazného posouzení je určení, zda je platba evidovanou tržbou nebo zda platba může být evidována ve zjednodušeném režimu. Správce daně vydá na žádost poplatníka rozhodnutí o závazném posouzení o určení evidované tržby.
Náležitosti žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou obsaženy v § 32 odst. 3 zákona o evidenci tržeb.
Zpoplatnění vydání rozhodnutí o závazném posouzení
Jak vyplývá ze sazebníku správních poplatků, který je přílohou zákona č. 634/2004 Sb. o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správních poplatcích“), je vydání rozhodnutí o závazném posouzení zpoplatněno:
–
u přijetí žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení podle daňového řádu částkou 10 000 Kč – položka 1 bod 1 písm. n) sazebníku zákona o správních poplatcích,
–
u přijetí žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení o určení evidované tržby částkou 1 000 Kč – položka 1 bod 1 písm. o) sazebníku zákona o správních poplatcích.
Od poplatku podle bodu 1 písm. n) sazebníku zákona o správních poplatcích jsou osvobozeny žádosti o závazné informace o sazebním zařazení zboží nebo žádosti týkající se závazné informace o původu zboží podle nařízení Evropského parlamentu a Rady (Evropské unie) č. 952/2013 ze dne 9. 10. 2013, kterým se stanoví celní
kodex
Unie.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.