V následujícím článku se blíže podíváme na možnosti uplatnění výdajů na spotřebované pohonné hmoty jako daňově uznatelných výdajů v případech použití silničního motorového vozila pořízeného v rámci finančního leasingu, nájmu, výpůjčky a výprosy. Uvedeme si rovněž, u kterých z těchto případů lze uplatnit paušální výdaje na dopravu.
Výdaje na pohonné hmoty u finančního leasingu, nájmu, výpůjčky a výprosy vozidla za rok 2017
Ing.
Ivan
Macháček
Použití automobilu na finanční leasing a najatého automobilu
Vymezení finančního leasingu
nalezneme v § 21d zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), přičemž ZDP obsahuje ještě další ustanovení, která se zabývají daňovým řešením úplaty a finančního leasingu – jde o § 24 odst. 2 písm. h) ZDP a § 24 odst. 4 a 5 ZDP.Vymezení nájmu
dopravního prostředku nalezneme v § 2321 až 2325 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“).
Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci na určitou dobu užívání dopravního prostředku a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pronajímatel odevzdá nájemci dopravní prostředek spolu s potřebnými doklady v ujednané době, jinak bez zbytečného odkladu po uzavření smlouvy. Nájemce zaplatí nájemné po ukončení užívání dopravního prostředku; je-li však nájem ujednán na dobu delší než tři měsíce, platí nájemce nájemné ke konci každého kalendářního měsíce. Pronajímatel nahradí nájemci náklady, které nájemce vynaložil na údržbu; neuplatní-li nájemce toto právo u pronajímatele do tří měsíců od vynaložení nákladů, právo zanikne.Z hlediska daňových výdajů na pracovní cestu se při použití automobilu pořizovaného na finanční leasing a v případě najatého automobilu postupuje podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1 ZDP.
V pokynu Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn č. D-22“), se uvádí, že vozidlem v nájmu se rozumí rovněž vozidlo najaté v půjčovně vozidel. Daňově uznatelnými
výdaji jsou výdaje spojené s pracovní cestou, včetně výdajů na pracovní cesty spolupracujících osob a společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti. Mezi tyto výdaje počítáme výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem v prokázané výši
doložené doklady o jejich nákupu.V pokynu GFŘ č. D-22 bodu 22 K § 24 odst. 2 ZDP se dále uvádí, že:
„Pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) zákona, pokud správce daně nestanoví jinak, vede poplatník evidenci jízd tak, aby takto vynaložené výdaje mohl prokázat. V evidenci jízd jsou uváděny minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry. Dále poplatník vede údaje o typu vozidla, registrační značce (státní poznávací značce), stavu ujetých kilometrů k 1. lednu (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. prosinci kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla)“
.Mezi daňově uznatelné výdaje patří dále výdaje (náklady) na veškeré opravy, údržbu, silniční dálniční nálepku, zákonné pojištění odpovědnosti, havarijní pojištění, nájem za garáž, pořízení pneumatik a dalších součástek, silniční daň ad.
Veškeré tyto výdaje (náklady) lze účtovat nebo evidovat jako daňově uznatelné na základě prokázaných dokladů jako jsou paragony, faktury, doklad o zaplacení aj. Z § 24 odst. 2 písm. k) bodu 4 ZDP vyplývá, že při použití silničního motorového vozidla pořizovaného na finanční leasing nebo vozidla v nájmu k zahraniční pracovní cestě lze uplatnit výdaje na dopravu v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje na pohonné hmoty nelze prokázat, přičemž se v tomto případě použijí tuzemské ceny pohonných hmot platné v době použití vozidla.
Použití vlastního automobilu, který byl v minulosti předmětem finančního leasingu
Pokud podnikatel použije k pracovní cestě vlastní
automobil nezahrnutý v obchodním majetku, který byl u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplatu u finančního leasingu uplatnil jako daňový výdaj,
může podnikatel podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP uplatnit při použití tohoto vozidla na pracovní cestu jako daňový výdaj pouze náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Sazbu základní náhrady nelze uplatnit.Pokud však podnikatel
po dobu trvání finančního leasingu automobilu neuplatňoval úplatu do daňových výdajů,
jde u něho o soukromé vozidlo bez vazby na obchodní majetek a podnikatel si může uplatnit při pracovní cestě (po ukončení finančního leasingu a převedení vlastnického práva k předmětu leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu) kromě náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty i sazbu základní náhrady.Sazba základní náhrady
představuje náhradu za amortizaci vlastního vozidla, za provádění jeho oprav a údržby a činí v roce 2017:–
u osobních silničních motorových vozidel 3,90 Kč/km,
–
u nákladních automobilů a autobusů ve výši sazby pro osobní automobily.
Náhradou výdajů za spotřebované pohonné hmoty
se rozumí dle pokynu GFŘ č. D-22 bodu 24 K § 24 odst. 2 ZDP: „…částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na údaji o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedeném výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla. Pokud nejsou v technickém průkazu motorového vozidla uvedeny žádné údaje nebo je uveden pouze údaj o spotřebě pohonných hmot podle české státní normy, stanoví se údaj o spotřebě pohonných hmot podle údaje o provozní spotřebě pohonných hmot doplněného do technického průkazu motorového vozidla oprávněným orgánem s odkazem na údaj stanovený autorizovanou zkušebnou. …“
.Podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP lze pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty použít ceny stanovené zvláštním právním předpisem vydaným pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru, který je účinný v době konání cesty.
V průběhu roku 2017 mohl podnikatel při vykonání pracovní cesty použít ceny pohonných hmot stanovené ve vyhlášce Ministerstva práce a sociálních věcí č. 440/2016 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad,
vydané pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru. Poplatník při tomto způsobu ocenění spotřebovaných pohonných hmot při pracovní cestě nemusí prokazovat nákup pohonných hmot a ani cenu, kterou za ně zaplatil.
| Druh pohonných hmot | Průměrná cena v Kč za 1 litr v roce 2017 |
| Benzin automobilový 95 oktanů | 29,50 |
| Benzin automobilový 98 oktanů | 32,50 |
| Motorová nafta | 28,60 |
V případě, že poplatník chce uplatnit ceny vyšší (nakupuje za ceny vyšší, než jsou vyhlášené průměrné ceny pohonných hmot), je povinen doložit cenu doklady o jejich nákupu (nedokládá však vlastní spotřebu pohonných hmot).
Automobil vypůjčený a vyprošený
Právní úprava výprosy je obsažena v § 2189 až 2192 NOZ.
Výprosou se rozumí situace, kdy
půjčitel přenechá někomu (výprosníkovi) bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat.
Právní úprava výpůjčky je obsažena v § 2193 až 2200 NOZ.
Smlouvou o výpůjčce
přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem
a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Základním znakem výpůjčky je její bezplatnost. V případě, že by došlo při vypůjčení vozidla k peněžní úhradě nebo k úhradě v nepeněžní formě, nepůjde o výpůjčku, ale o nájem vozidla.Jako daňově uznatelný náklad (výdaj) při použití k pracovní cestě vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce nebo smlouvy o výprose lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP
pouze náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty.
Sazbu základní náhrady nelze uplatnit.Mezi daňově uznatelné výdaje (náklady) u vozidla používaného na základě výpůjčky nebo výprosy patří u vypůjčitele (výprosníka) i
výdaje vynaložené na běžnou údržbu vozidla a na drobné opravy vozidla,
pokud tato povinnost vypůjčitele (výprosníka) hradit tyto výdaje je uvedena ve smlouvě o výpůjčce nebo smlouvě o výprose. Pokud takovéto dojednání není obsahem smluvního ujednání, nelze u vypůjčitele (výprosníka) uplatnit vynaložené výdaje na běžnou údržbu a drobné opravy vozidla jako jeho daňově uznatelný výdaj.Pokud půjde o silniční motorové vozidlo užívané na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu, lze výdaje na pohonné hmoty (dále jen „PHM“) na základě doplnění § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1, 3 a 4 ZDP zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „zákon č. 170/2017 Sb.“), uplatnit od ledna roku 2018 v prokázané výši.
Příklad 1
Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňovanými dle § 7 ZDP havaroval v září roku 2017 se svým automobilem a autoservis mu poskytl po dobu nezbytné opravy bezplatně náhradní vozidlo se spotřebou PHM uvedenou v technickém průkazu pro kombinovaný provoz 4,8 l nafty na 100 km. Po dobu výpůjčky do ukončení opravy vlastního vozidla najel podnikatel s náhradním vozidlem pro účely podnikání dle vedené evidence jízd celkem 480 km, přičemž naftu nakoupil za cenu 29,60 Kč/l. Podnikatel vede daňovou evidenci.
Spotřeba pro kombinovaný provoz činí 4,8 l/100 km.
Výpočet náhrady za spotřebované PHM
:
4,8 / 100 x 480 km x 29,60 Kč/l = 681,98 Kč, po zaokrouhlení 682 Kč.
Paušální výdaje na dopravu v případě nájmu vozidla
Dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP lze uplatnit paušální výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem nejvýše na tři vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku
nebo v nájmu
za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Paušální výdaj na dopravu mohou uplatnit jak poplatníci daně z příjmů právnických osob, tak poplatníci daně z příjmů fyzických osob, pokud příslušné silniční motorové vozidlo využívají k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.Paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem lze uplatnit, pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP,
a to: –
ve výši 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo
za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě,–
krácený paušální výdaj ve výši 4 000 Kč
za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, pokud poplatník používá některé silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelného příjmu. Stanovená výše paušálního výdaje na dopravu a kráceného paušálního výdaje na dopravu je jednotná pro jakékoliv silniční motorové vozidlo, tedy platí jak pro osobní automobil, autobus nebo nákladní automobil, popřípadě motocykl.
Při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu z titulu používání automobilu i pro soukromé účely se nepřihlíží k tomu, v jakém poměru je příslušné silniční motorové vozidlo používáno k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a k soukromým účelům.
Poplatník (plátce či neplátce DPH) se může rozhodnout, zda uplatní u silničního motorového vozidla paušální výdaj na dopravu
ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období, případně krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč, anebo uplatní u silničního motorového vozidla zahrnutého v obchodním majetku nebo u vozidla v nájmu výdaje na dopravu v prokázané výši podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Optimalizační rozhodnutí poplatníka o volbě způsobu uplatnění výdajů na dopravu bude záviset na počtu ujetých kilometrů k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.
Pokud poplatník najede s příslušným vozidlem za příslušné zdaňovací období málo kilometrů, bude pro něho výhodnější uplatnit paušální výdaj na dopravu, resp. krácený paušální výdaj na dopravu. Pokud však najede pro podnikatelské účely více kilometrů, může být pro něho výhodnější u vozidla v nájmu uplatnit výdaje za pohonné hmoty prokazatelným způsobem.Použije-li poplatník paušální výdaj na dopravu, nemusí pro účely ZDP prokazovat doklady, kolik zaplatil za pohonné hmoty a kolik ujel vozidlem kilometrů
. Nemusí u tohoto silničního motorového vozidla vést evidenci jízd. Pokud jde však o plátce DPH, pak pro účely uplatnění nároku na odpočet DPH za nákup PHM musí i v případě uplatnění výdajového paušálu na dopravu poplatník prokazovat tento odpočet dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.Příklad 2
Podnikatel má uzavřenu smlouvu na pronájem osobního automobilu na dobu jednoho roku s tím, že po skončení nájmu se vozidlo vrací leasingové společnosti (operativní leasing). Vozidlo využívá poplatník výhradně k podnikání.
Ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP si poplatník může uplatnit paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč měsíčně po dobu trvání operativního leasingu vozidla.
Paušální výdaje na dopravu v případě finančního leasingu vozidla
Do konce roku 2013 bylo možno aplikaci paušálního výdaje na dopravu ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP uplatnit i v případě vozidel pořizovaných formou finančního leasingu, protože ZDP pod pojmem vozidlo v nájmu rozuměl jak vozidlo pořízené v rámci finančního leasingu, tak vozidlo v rámci operativního leasingu. Na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, došlo v § 21d ZDP k vymezení finančního leasingu, přičemž v § 21d odst. 3 ZDP v současném znění se výslovně stanoví že „
na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu“
.Problematika uplatnění paušálního výdaje na dopravu v případě režimu finančního leasingu byla projednávána rovněž na Koordinačním výboru č. 445/18.02.15 Uplatňování nákladů na pohonné hmoty ve vybraných případech (dále jen „KooV č. 445/18.02.15“). Na tomto jednání GFŘ ve svém stanovisku uvedl, že
za stávajícího znění ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP,
kdy toto ustanovení je možné využít pro vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá v obchodním majetku nebo vozidla v nájmu, není možné toto ustanovení aplikovat na vozidla v režimu finančního leasingu
. Z obecného hlediska má § 21d odst. 3 ZDP působnost pro celý ZDP. Pokud má jakékoliv ustanovení být aplikováno i na finanční leasing, musí to ZDP výslovně stanovit. Ke změně v tomto ustanovení nedošlo z tohoto pohledu ani zákonem č. 170/2017 Sb.Příklad 3
Podnikatel si pořídil osobní automobil formou finančního leasingu. Vozidlo využívá výhradně k podnikání. K ukončení finančního leasingu dojde v prosinci roku 2017 a vlastnické právo k předmětu finančního leasingu je převedeno za sjednanou kupní cenu na uživatele předmětu finančního leasingu.
S ohledem na znění § 21d odst. 3 ZDP a ve vazbě na znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP nemůže podnikatel v průběhu trvání finančního leasingu uplatnit paušální výdaj na dopravu a musí u tohoto vozidla uplatnit daňové výdaje na spotřebované PHM dle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1 ZDP v prokázané výši. Po skončení finančního leasingu a převedení vlastnického práva vozidla na podnikatele se stává podnikatel vlastníkem tohoto vozidla a počínaje lednem roku 2018 si může uplatnit paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč měsíčně v případě, že automobil zahrnul do svého obchodního majetku. Pokud automobil nezahrne do svého obchodního majetku a bude jej využívat k soukromým účelům i k podnikání, může si od ledna roku 2018 uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč měsíčně.
Paušální výdaje na dopravu v případě smlouvy o výpůjčce (výprose) vozidla
Problematika uplatnění paušálního výdaje na dopravu v případě smlouvy o výpůjčce vozidla byla rovněž předmětem jednání na KooV č. 445/18.02.15. Ze stanoviska GFŘ vyplývá, že
dle stávajícího znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP nemůže „ekonomický uživatel“ – vypůjčitel, který uzavřel smlouvu o výpůjčce vozidla, uplatnit paušální výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem,
protože nesplňuje podmínku vlastnictví majetku a pro tuto situaci není stanovena výjimka (jako v případě nájemce).Příklad 4
Podnikatel má uzavřenu smlouvu o výpůjčce vozidla. Toto vozidlo používá výlučně k jeho pracovním cestám a k pracovním cestám jeho zaměstnanců.
Vzhledem k tomu, že se nejedná o vozidlo vlastní ani o vozidlo najaté, není splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu. Paušální výdaj na dopravu lze totiž uplatnit pouze u vlastního vozidla zahrnutého nebo nezahrnutého do obchodního majetku nebo u vozidla v nájmu. Poplatník nemůže uplatnit u vypůjčeného vozidla paušální výdaj na dopravu, bude postupovat podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP a daňovým výdajem bude pouze náhrada za spotřebované PHM.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.