V následujícím článku se budeme věnovat daňovému řešení nájmu u operativního leasingu a úplaty u finančního leasingu z hlediska daňově uznatelných výdajů. Ukážeme si také daňové řešení úplatného nabytí majetku, který je předmětem finančního leasingu, a daňové řešení prodeje majetku, který je předmětem nájmu. Pozornost zaměříme na změny, které pro daňové řešení finančního leasingu vyplývají ze zákona č. 170/2017 Sb.
Daňové řešení nájmu a finančního leasingu v návaznosti na zákon č. 170/2017 Sb.
Ing.
Ivan
Macháček
Vymezení nájmu (operativního leasingu) v občanském zákoníku
Řešením nájmu se zabývají ustanovení § 2201 až 2331 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“), přičemž obecná ustanovení k nájmu nalezneme v § 2201 až 2234 NOZ. Pronajmout lze věc nemovitou i nezuživatelnou věc movitou. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Neujednají-li strany dobu trvání nebo den skončení nájmu, platí, že se jedná o nájem na dobu neurčitou. Zvláštními ustanoveními o nájmu jsou ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu v § 2235 až 2301 NOZ, dále ustanovení o nájmu prostoru sloužícího podnikání v § 2302 až 2315 NOZ, ustanovení o podnikatelském pronájmu věcí movitých v § 2316 až 2320 NOZ a ustanovení o nájmu dopravního prostředku v § 2321 až 2325 NOZ.
Vymezení finančního leasingu v zákonu o daních z příjmů
Obecná společná ustanovení o finančním leasingu nalezneme v § 21d zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „zákon č. 170/2017 Sb.“), došlo k určitému zpřesnění tohoto ustanovení, přičemž ve smyslu bodu 4 přechodných ustanovení k tomuto zákonu se ustanovení o finančním leasingu ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (1. 7. 2017), použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
V následujícím textu uvádíme upravené znění tohoto ustanovení zákonem č. 170/2017 Sb., přičemž v závorce ve vazbě na bod 4 a bod 1 přechodného ustanovení zákona č. 170/2017 Sb. uvádíme pro účely roku 2017 původní znění ZDP.
Dle § 21d odst. 1 ZDP: „
Finančním leasingem se pro účely daně z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku
(Původní znění ZDP: přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem.) vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud:
a)
je při vzniku smlouvy:
1.
2.
ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,
b)
ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování,
s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingubyl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,
c)
je při vzniku smlouvy ujednáno, že
po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny:
1.
užívací práva k předmětu leasingu,
2.
povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a
3.
rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a
d)
je splněna minimální doba finančního leasingu;
doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.“Cílem úpravy provedené zákonem č. 170/2017 Sb. je dle znění důvodové zprávy k vládnímu návrhu tohoto zákona potvrdit, že
finanční leasing pro účely daní z příjmů se vztahuje pouze na hmotný majetek odpisovaný podle ZDP.
Účelem je zabránit pořizování prostřednictvím finančního leasingu definovaného pro účely ZDP takového majetku, který není hmotným majetkem podle ZDP a ani není odpisován podle ZDP, včetně majetku, jehož uplatnění v základu daně z příjmů při jeho spotřebě u poplatníka je navázáno na právní předpisy upravující účetnictví.Při sjednání smlouvy na finanční leasing by mělo být ujednáno nejen, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedena užívací práva k předmětu leasingu, ale že budou převedeny na uživatele i povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika spojená s užíváním předmětu leasingu. Tímto řešením dochází k odstranění pochybností, zda uskutečněná transakce mezi smluvními stranami je z hlediska obsahu finančním leasingem, nebo zda se jedná o operativní leasing (nájem).
Přenesení odpovědnosti za předmět leasingu (včetně údržby a oprav) i nebezpečí vztahujících se k předmětu leasingu (poškození, pokles tržní hodnoty předmětu leasingu) z poskytovatele finančního leasingu na jeho uživatele je jedním z dalších určujících rysů finančního leasingu.
Zařazením minimální doby finančního leasingu do § 21d odst. 1 písm. d) ZDP se stává minimální doba finančního leasingu jedním z definičních znaků finančního leasingu pro účely daně z příjmů.Pokud dojde k případu, že předmět finančního leasingu je uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání ještě dříve, než dojde k podpisu leasingové smlouvy, bude se doba trvání finančního leasingu počítat až od data podepsání leasingové smlouvy.
Pro uplatnění úplaty jako daňového výdaje z hlediska počítání doby finančního leasingu platí dvě podmínky,
které je nutno splnit současně:–
musí být platně uzavřena smlouva o finančním leasingu hmotného majetku a
–
předmět finančního leasingu je přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
V § 21d odst. 2 ZDP se stanoví, že
minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 ZDP
nebo doba odpisování podle § 30a ZDP nebo § 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k ZDP se tato doba zkracuje o 6 měsíců.
Pro hmotný majetek zařazený ve skupině 1 je minimální doba finančního leasingu 3 roky, tj. doba odpisování tohoto hmotného majetku dle tabulky v § 30 odst. 1 ZDP.Z § 21d odst. 3 až 5 ZDP vyplývá, že
na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu.
Finanční leasing se pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud:a)
je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu (Původní znění ZDP: finanční leasing je předčasně ukončen.), anebo
b)
nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele. (Původní znění ZDP: po uplynutí sjednané doby nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.)
Přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.
Zákon č. 170/2017 Sb. doplňuje do § 21d nový bod 6, na základě kterého finančním leasingem není přenechání:
a)
hmotného majetku vyloučeného z odpisování,
b)
nehmotného majetku.
Toto ustanovení však nebrání uzavření inominátní smlouvy, jejímž předmětem je leasing jiného majetku, než je hmotný majetek odpisovaný podle ZDP, ovšem pro účely ZDP nebude na tuto smlouvu nahlíženo jako na smlouvu o finančním leasingu.
Daňové řešení nájemného (operativní leasing) a úplaty (finanční leasing)
Zákon o daních z příjmů v současném znění důsledně odlišuje nájemné od úplaty. V § 24 odst. 2 písm. h) ZDP jsou obsažena následující dvě základní ustanovení vztahující se k daňové uznatelnosti nájemného u nájmu a úplaty u finančního leasingu, třetí ustanovení původního znění ZDP bylo zrušeno zákonem č. 170/2017 Sb.:
-
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP
, kde se uvádí, že daňově uznatelným výdajem (nákladem)
vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je plnění v podobě nájemného
podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za) ZDP. Z výše uvedeného vyplývá, že nájemné je daňově uznatelné, přičemž u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je daňovým výdajem při úhradě nájemného, a u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je daňově uznatelným nákladem při respektování věcné a časové souvislosti.-
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP
, podle kterého je daňovým výdajem
(nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů plnění v podobě
: „úplaty u finančního leasingu
za podmínky uvedené v odstavci 4; přitom u poplatníka, který vede daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období; úplatou je u postupníka i částka jím hrazená postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u finančního leasingu, která je u postupitele výdajem podle § 24 odst. 6 při postoupení smlouvy o finančním leasingu.“-
Zákon č. 170/2017 Sb. ruší v § 24 odst. 2 písm. h) bod 3 v původním znění ZDP: plnění v podobě úplaty u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a) ZDP. Důvodem je, že v souvislosti s nově navrženou definicí finančního leasingu v § 21d odst. 1 ZDP se pro účely ZDP nejedná o finanční leasing. V důvodové zprávě se k tomuto uvádí, že tímto není samozřejmě vyloučeno uzavřít inominátní smlouvu, jejímž předmětem je leasing drobného majetku. Uznatelnost jednotlivých splátek bude vyplývat z § 24 odst. 1 ZDP, tj. při splnění obecných podmínek daňové uznatelnosti, a částky se uplatní v základu daně v závislosti na tom, jak bude o výdajích účtováno podle právních předpisů upravujících účetnictví, případně jak byly splátky reálně rozvrženy u poplatníků, kteří nejsou účetními jednotkami.
Rovněž zákon č. 170/2017 Sb. ruší závěrečnou část § 24 odst. 2 písm. h) ZDP týkající se úplaty u postupníka, protože toto znění je nově zařazeno přímo v rámci znění § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 tohoto ustanovení.
V bodu 4 Pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, se k § 24 odst. 2 ZDP uvádí, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP
stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc.
Postup je takový, že celková částka úplaty sjednaná v leasingové smlouvě se u poplatníka, který vede daňovou evidenci, vydělí počtem měsíců, po které bude finanční leasing trvat, a v jednotlivých zdaňovacích obdobích se do daňových výdajů zahrne částka, odpovídající součinu počtu měsíců trvání finančního leasingu v daném zdaňovacím období a výše splátky vypočtené na jeden měsíc. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se úplata u finančního leasingu časově rozliší podle právních předpisů upravujících účetnictví.V případě
první zvýšené splátky úplaty finančního leasingu
je nutno rozlišovat případ, kdy je tato první splátka brána jako záloha na prodej věci, anebo zda jde o první vyšší splátku úplaty leasingové firmě. Pokud jde o zálohu na nákup hmotného majetku, lze tuto zvýšenou splátku (akontaci) zahrnout do daňových výdajů až prostřednictvím odpisů po převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele. Pokud půjde o první vyšší splátku úplaty leasingové společnosti, zahrne se tato zvýšená platba do daňových výdajů formou časově rozlišené úplaty za dobu trvání finančního leasingu. V se uvádí, že: (Původní znění ZDP: Výdajem podle odstavce 1 je také úplata u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, pokud po jeho ukončení je tento hmotný majetek zahrnut do obchodního majetku).
„Výdajem podle odstavce 1 je také úplata u finančního leasingu, pokud po jeho ukončení je předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku.“
Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob
se dle § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob
se dle § 20c ZDP rozumí veškerý majetek, který mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu, nebo který k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.Příklad 1
Podnikatel, který vede daňovou evidenci, převzal osobní automobil od leasingové společnosti k užívání dne 20. 1. 2017, ale leasingová smlouva byla sjednána až dne 1. 2. 2017 s určením zahájení finančního leasingu od 1. 2. 2017 v délce 54 měsíců. Podnikatel využívá automobil výlučně k podnikatelským účelům.
Přestože byl předmět finančního leasingu přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání již dne 20. 1. 2017, v tento den ještě leasingová smlouva sjednána nebyla. Proto za měsíc leden roku 2017 nelze uplatňovat do daňových výdajů úplatu. Smlouva je v daném případě sjednána od února roku 2017, a proto v roce 2017 lze uplatnit do daňových výdajů uživatelem 11 poměrných částí z celkové úplaty finančního leasingu.
Příklad 2
Podnikatel má od roku 2013 uzavřenu leasingovou smlouvu na finanční leasing osobního automobilu. Smlouva je uzavřena na 54 měsíců, kupní cena je sjednána ve výši 1 000 Kč. V roce 2017 dochází k ukončení leasingové smlouvy, ale podnikatel se rozhodl automobil nezařadit do svého obchodního majetku, ale využívat ho jen pro soukromé účely. K výkonu podnikatelské činnosti využívá nový osobní automobil zakoupený v roce 2017.
Protože podnikatel nezahrne po skončení finančního leasingu automobil do obchodního majetku, porušil podmínku daňové uznatelnosti úplaty dle § 24 odst. 4 ZDP, a tento postup má následující daňové dopady:
–
ve zdaňovacím období roku 2017 nezahrne do daňových výdajů žádnou úplatu,
–
ve zdaňovacím období roku 2017 nemusí poplatník podávat dodatečná daňová přiznání za roky 2013 až 2016, ale využije znění § 5 odst. 6 ZDP a zvýší základ daně z příjmů za rok 2017 o poměrnou část úplaty uplatněnou jako daňový výdaj v letech 2013 až 2016.
Příklad 3
Zemědělský podnikatel, který vede daňovou evidenci, si pořídil formou finančního leasingu dodávkový automobil. V průběhu trvání leasingové smlouvy automobil současně využívá i pro soukromé účely.
Pokud uživatel využívá automobil pořízený formou finančního leasingu k podnikatelským i soukromým cestám, musí výdaje spojené s provozem vozidla krátit v poměru počtu ujetých kilometrů. Například když podíl ujetých kilometrů pro soukromé účely činí 30 % z celkového počtu ujetých kilometrů za zdaňovací období, může podnikatel uplatnit do daňových výdajů jen 70 % úplaty finančního leasingu. V tomtéž poměru musí krátit i další provozní výdaje (opravy, údržba, pojistné vozidla ad.).
Příklad 4
Podnikatel pořídil osobní automobil formou finančního leasingu. Vzhledem k tomu, že manželka rovněž podniká v jiném oboru podnikání, využívají automobil k podnikání oba manželé. Manželé mají veškerý majetek ve společném jmění manželů.
Oba manželé si mohou uplatňovat do svých daňových výdajů poměrnou část úplaty finančního leasingu, a to i v případě, že v leasingové smlouvě je uveden jako uživatel pouze jeden z manželů. Do daňových výdajů si každý z manželů uplatní poměrnou část úplaty v poměru například ujetých kilometrů manželem a manželkou pro podnikatelské účely. Po ukončení finančního leasingu a převodu vlastnického práva k automobilu na uživatele zahrne jeden z manželů vozidlo do svého obchodního majetku.
Úplatné nabytí majetku, který je předmětem finančního leasingu
V § 24 odst. 5 ZDP ve znění zákona č. 170/2017 Sb. se uvádí, že pokud je poplatníkem úplatně nabyt majetek, který předtím úplatně užíval, a pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu, je úplata za užívání výdajem podle § 24 odst. 1 ZDP pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí splňuje podmínky vymezené v § 24 odst. 1 písm. a) až d). [Původní znění ZDP: Prodává-li se majetek, který byl předmětem nájmu nebo finančního leasingu a který nesplňuje podmínku podle § 24 odst. 4 ZDP (zahrnutí hmotného majetku po ukončení finančního leasingu do obchodního majetku) a podmínky finančního leasingu (definované v § 21d ZDP), po jejich ukončení nájemci nebo uživateli, uznává se nájemné nebo úplata do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena splňuje podmínky vymezené v písm. a) až d) tohoto ustanovení.]
U hmotného majetku, který lze odpisovat podle ZDP, se dle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP v tomto případě uznává úplata do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že
cena za nabytí
(Původní znění ZDP: kupní cena.) tohoto hmotného majetku nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele
za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován. Přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vychází vždy ze vstupní ceny včetně DPH.Při výpočtu zůstatkové ceny předmětu finančního leasingu rovnoměrným způsobem odpisování pro výše uvedené účely se vychází ze skutečné vstupní ceny předmětu leasingu, ze které odpisuje pronajímatel, resp. leasingová společnost,
a nikoliv z celkové hodnoty leasingové smlouvy. Přitom ve zdaňovacím období, kdy dochází k ukončení leasingové smlouvy, se uplatní pro výpočet zůstatkové ceny odpis ve výši jedné poloviny roční odpisové sazby. Není-li podmínka ceny za nabytí
(Původní znění ZDP: kupní ceny.) hmotného majetku dle § 24 odst. 5 ZDP splněna, je úplata zahrnutá v daňových výdajích uživatele v předcházejících zdaňovacích obdobích daňově neuznatelná.
V tomto případě pak poplatník musí s odvoláním na znění § 5 odst. 6 ZDP zvýšit základ daně z příjmů o úplatu, kterou uplatnil v předcházejících zdaňovacích obdobích jako daňový výdaj, a to v tom zdaňovacím období, kdy dojde k porušení těchto podmínek.Z § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP vyplývá, že
výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za které se podává daňové přiznání,
jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro
jejich uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo.
Není nutno tedy podávat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost v předchozích zdaňovacích obdobích, kdy dochází k neuznání úplaty jako daňový výdaj poplatníka.Příklad 5
Zemědělský podnikatel má uzavřenou smlouvu na finanční leasing traktoru, přičemž předmět finančního leasingu byl přenechán uživateli ve stavu způsobilém k užívání ke dni 10. 7. 2015. Doba trvání leasingové smlouvy je 54 měsíců, rovnoměrné měsíční splátky úplaty činí 16 000 Kč. Celková hodnota leasingové smlouvy činí 864 000 Kč. K datu 31. 8. 2017 je leasingová smlouva na základě dohody mezi uživatelem a leasingovou společností předčasně ukončena a traktor podnikatel odkoupí za sjednanou kupní cenu 380 000 Kč a zahrne ho do svého obchodního majetku. Vstupní cena traktoru u leasingové společnosti činí 750 000 Kč.
Uživatel zaplatí za období od 10. 7. 2015 do 31. 8. 2017 úplatu finančního leasingu v celkové výši 26 x 16 000 Kč = 416 000 Kč.
Jako daňový výdaj může podnikatel uplatnit poměrnou část úplaty připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu trvání finančního leasingu:
| Zdaňovací období | Počet měsíců | Výše úplaty finančního leasingu |
| 2015 | 6 | 96 000 Kč |
| 2016 | 12 | 192 000 Kč |
| 2017 | 8 | 128 000 Kč |
| Daňově uznatelné výdaje celkem | 416 000 Kč |
Poměrná část úplaty finančního leasingu může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že bude dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem je nutné určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování traktoru u leasingové společnosti.
Vypočtený daňový odpis stanovený rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti (2. odpisová skupina)
| Období | Rovnoměrný odpis |
| 2015 2016 2017 | 750 000 x 11 / 100 = 82 500 Kč 750 000 x 22,25 / 100 = 166 875 Kč 0,5 x 750 000 x 22,25 / 100 = 83 438 Kč |
Zůstatková cena činí 417 187 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 380 000 Kč, je tato kupní cena nižší než vypočtená zůstatková cena traktoru u vlastníka (leasingové společnosti) při rovnoměrném odpisování. Proto se uplatněná úplata finančního leasingu v daňových výdajích stává daňově neuznatelnou. Podnikatel musí v daňovém přiznání za rok 2017 zvýšit základ daně o uplatněnou úplatu v daňových výdajích roku 2015 a 2016 ve výši 288 000 Kč a současně nemůže uplatnit do daňových výdajů v roce 2017 žádnou poměrnou část úplaty.
V souladu se zněním § 29 odst. 1 písm. a) ZDP může podnikatel do vstupní ceny odkoupeného traktoru pro účely jeho daňového odpisování zahrnout kromě kupní ceny i veškerou úplatu uhrazenou uživatelem do data ukončení smlouvy, která nebyla daňovým výdajem, a odpisovat hmotný majetek dalších 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem z této vstupní ceny.
Ukončení finančního leasingu před uplynutím minimální doby
V tomto případě se postupuje podle § 24 odst. 6 ZDP, kde se ve znění zákona č. 170/2017 Sb. uvádí, že je-li finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu, je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu finančního leasingu,
nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadajícím na skutečnou dobu finančního leasingu.
(Původní znění ZDP: Je-li předčasně ukončen finanční leasing, je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze poměrná část úplaty…) Tato legislativní úprava navazuje na úpravu § 21d odst. 4 ZDP, kde se potvrzuje, že finanční leasing je považován od okamžiku uzavření za nájem, pokud dojde k jeho předčasnému ukončení před uplynutím minimální doby trvání finančního leasingu. Ke znění § 24 odst. 6 ZDP je v důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona č. 170/2017 Sb. uveden následující příklad:
Finanční leasing je sjednán na dobu 10 let (doba sjednaná), přičemž ZDP stanovuje minimální dobu finančního leasingu 5 let (doba povinná). Smlouva je ukončena v 6. roce. Tato situace je pro účely ZDP posouzena jako finanční leasing v době trvání 6 let. Úhrada finančního leasingu bude daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP za splnění ostatních podmínek. Pokud bude smlouva ukončena ve 4. roce, pro účely ZDP bude daná smlouva od okamžiku uzavření smlouvy posouzena jako nájem, protože nebyla splněna podmínka minimální doby finančního leasingu.
Nutno podotknout, že
výše uvedené znění se použije ve smyslu bodu 4 přechodných ustanovení k zákonu č. 170/2017 Sb. až pro případ, že předmět finančního leasingu je přenechán uživateli od 1. 7. 2017 a v návaznosti na bod 1 přechodných ustanovení až pro zdaňovací období započaté po 30. 6. 2017 (tedy u fyzických osob až ve zdaňovacím období roku 2018).
Prodej majetku, který je předmětem nájmu
Pokud se nájemce a pronajímatel dohodnou, že předmět nájmu nebude vrácen po skončení nájemní smlouvy (například smlouvy o nájmu dopravního prostředku) a dojde k odkoupení předmětu nájmu nájemcem, daňové řešení vyplývá z § 24 odst. 5 ZDP.
Příklad 6
Podnikatel má pronajatý osobní automobil na základě smlouvy o nájmu dopravního prostředku (smlouva o operativním leasingu) od 1. 8. 2016 na dobu 12 měsíců, přičemž měsíční nájemné činí 7 000 Kč. Po ukončení této smlouvy je na základě dohody mezi nájemcem a pronajímatelem prodán automobil nájemci za sjednanou kupní cenu 320 000 Kč. Vstupní cena automobilu u leasingové společnosti činí 406 000 Kč (včetně DPH).
Nájemce zaplatí za období od 1. 8. 2016 do 31. 7. 2017 nájemné v celkové výši 7 000 Kč x 12 měsíců = 84 000 Kč. Tato výše nájemného může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že bude dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem je nutné určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u leasingové společnosti.
Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti
| Období | Rovnoměrný odpis |
| 2016 2017 | 406 000 x 11 / 100 = 44 660 Kč 0,5 x 406 000 x 22,25 / 100 = 45 168 Kč |
Zůstatková cena činí 316 172 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 320 000 Kč, je tato kupní cena vyšší než vypočtená zůstatková cena automobilu u vlastníka (leasingové společnosti) při rovnoměrném odpisování. Uplatněné nájemné nájemcem v daňových výdajích roku 2016 a 2017 zůstává daňově uznatelným výdajem. Podnikatel bude počínaje zdaňovacím obdobím roku 2017 odpisovat vozidlo dalších 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 320 000 Kč, pokud vloží zakoupený automobil do svého obchodního majetku.
Ukončení finančního leasingu a paušální výdaje
Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který uplatňuje paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení finančního leasingu a k převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nesplní podmínku pro daňovou uznatelnost úplaty stanovenou v § 24 odst. 4 ZDP.
Fyzická osoba totiž nemůže po ukončení finančního leasingu zahrnout nabytý hmotný majetek do svého obchodního majetku, protože při uplatňování výdajů procentem z příjmů obchodní majetek fyzická osoba nemá.
V tomto případě je poplatník povinen zvýšit základ daně
ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu po ukončení finančního leasingu a nedošlo (ani nemohlo dojít) k jeho zařazení do obchodního majetku kupujícího, o úplaty uplatněné jako daňový výdaj ve zdaňovacích obdobích, ve kterých poplatník uplatňoval výdaje podle § 24 ZDP ve skutečně prokázané výši. Základ daně se nezvyšuje o veškeré uhrazené úplaty finančního leasingu, ale pouze o úplatu, která byla uplatněna jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci
(ve zdaňovacích obdobích, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, byla součástí těchto paušálních výdajů i úplata za finanční leasing).Jiná situace bude
u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který vede účetnictví
a který uplatní při výpočtu základu daně z příjmů paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů. Tento podnikatel povede i nadále účetnictví a v tomto případě je po skončení leasingové smlouvy a převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu splněna podmínka § 24 odst. 4 ZDP, protože fyzická osoba zaúčtuje věc po ukončení finančního leasingu ve svém účetnictví.Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP v průběhu trvání leasingové smlouvy uplatňuje paušální výdaje, ale ve zdaňovacím období, kdy u něho končí finanční leasing a dochází k převedení vlastnického práva k předmětu finančního leasingu na uživatele předmětu finančního leasingu, Fyzická osoba zahrne po ukončení leasingové smlouvy odkoupený nebo bezúplatně převedený předmět finančního leasingu do svého obchodního majetku. Ovšem za zdaňovací období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, je v této výši paušálních výdajů zahrnuta i úplata v rámci finančního leasingu.
přechází zpět na uplatnění prokazatelných výdajů a vedení daňové evidence,
pak je u poplatníka splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 4 ZDP.Příklad 7
Podnikatel uzavřel v září roku 2015 smlouvu na finanční leasing osobního automobilu na dobu 30 měsíců s tím, že automobil k 28. 2. 2018 odkoupí za kupní cenu 215 000 Kč a automobil vloží do svého obchodního majetku. Pořizovací cena automobilu u leasingové společnosti činila 470 000 Kč. Rovnoměrná měsíční úplata finančního leasingu činí 18 100 Kč. V roce 2015 a 2016 podnikatel uplatňoval paušální výdaje, ale od roku 2017 přešel z paušálních výdajů na vedení daňové evidence.
Leasingová smlouva je sjednána na dobu 30 měsíců, tedy na dobu kratší než činí minimální doba předepsaná v § 21d odst. 2 ZDP. Je proto nutno posoudit dodržení podmínky kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem je nutné určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u leasingové společnosti.
Vypočtený daňový odpis rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti
| Období | Rovnoměrný odpis |
| 2015 2016 2017 2018 | 470 000 x 11 / 100 = 51 700 Kč 470 000 x 22,25 / 100 = 104 575 Kč 470 000 x 22,25 / 100 = 104 575 Kč 0,5 x 470 000 x 22,25 / 100 = 52 288 Kč |
Zůstatková cena při rovnoměrném odpisování činí 156 862 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na částku vyšší, než je zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu, může si uživatel v roce 2017 a 2018 uplatnit do svých daňových výdajů úplatu finančního leasingu. Ve zdaňovacím období roku 2015 a 2016 jsou v částce paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka včetně daňově uznatelné úplaty finančního leasingu. Poplatník splní podmínku zahrnutí převedeného majetku po ukončení finančního leasingu do svého obchodního majetku.
| Zdaňovací období | Zaplacená úplata u finančního leasingu | Zahrnutí úplaty do daňových výdajů |
| 2015 2016 2017 2018 | 4 měsíce x 18 100 Kč = 72 400 Kč 12 měsíců x 18 100 Kč = 217 200 Kč 12 měsíců x 18 100 Kč = 217 200 Kč 2 měsíce x 18 100 Kč = 36 200 Kč | obsaženo v paušálních výdajích obsaženo v paušálních výdajích 217 200 Kč 36 200 Kč |
| Celkem | 543 000 Kč | 253 400 Kč |
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.