K problematice samovyměření a samodoměření daně

Publikace zabývající se finančním a daňovým právem otázku stanovení daně zpravidla blíže nerozebírají⁴⁾. Spíše se soustředí na platnou právní úpravu podle daňového řádu⁵⁾. Domnívám se, že při pojednání o stanovení daně je třeba z této pozitivněprávní úpravy vyjít, nicméně pro činění relevantních závěrů nesmí být tato úprava svazující.

se podle daňového řádu rozumí (a) peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, (b) peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, a (c) peněžité plnění v rámci dělené správy.⁶⁾ Jde tedy o daň v širokém slova smyslu.

Obecný režim stanovení daně je pak upraven v Hlavě IV Části třetí daňového řádu, která je označena „Nalézací řízení“. Podstatou nalézacího řízení je právě stanovení daně, tj. její vyměření a doměření. Podle § 139 odst. 1 daňového řádu lze daň vyměřit na základě daňového přiznání nebo vyúčtování, nebo z moci úřední. Nicméně tato obecná úprava se neuplatňuje u všech peněžitých plnění, která jsou daní podle daňového řádu, ale pouze u těch, u nichž je dána

Z povahy věci se pak tato obecná úprava nemůže uplatnit u plnění spravovaných v rámci protože u nich celá nalézací rovina chybí. U těchto plnění se podle daňového řádu postupuje pouze v platební rovině. Typicky jde o pokuty ukládané ve správním řízení.

A dále pak existuje řada plnění, u kterých se nepodává daňové tvrzení a správce daně u nich daň nestanovuje, tato (např. některé správní poplatky). U těchto plnění nedochází k jejich autoritativnímu stanovení správcem daně. Obvykle je výše těchto plnění určena přímo zákonem, příp. výpočet daně není složitý. Některá tato plnění jsou pak správcem daně stanovována, pokud nejsou ve lhůtě splatnosti zaplacena (např. místní poplatky).

Konečně je třeba dodat, že již dnes lze v právním řádu nalézt daně, u nichž se Konkrétně jde o daň z přidané hodnoty v režimu tzv. jednoho správního místa⁷⁾ a daň z hazardních her⁸⁾. Poprvé byly tyto režimy použity v případě záloh u pojistného na důchodové spoření⁹⁾, které však již bylo zrušeno.

Lze tak shrnout, že úprava stanovení daní není vůbec jednotná. Ačkoliv je v daňovém řádu upraven obecný režim stanovení daně, tento režim se vždy nepoužívá a existují i režimy stanovení daně jiné, resp. daň někdy vůbec stanovována není. Daně v širokém slova smyslu lze z tohoto hlediska rozdělit na:

Jak je patrné, režimů stanovení daně je celá řada, nicméně obecným režimem upraveným v daňovém řádu je pouze stanovení daně správcem daně na základě podaného daňového tvrzení nebo z moci úřední. Je tak otázkou, zda by obecných režimů v daňovém řádu nemělo být více. Domnívám se, že ano, protože obecná právní úprava by měla explicitně pokrývat všechny základní způsoby stanovení daní. Toto by mělo být jedním z cílů projektu samovyměření.

Podstatou režimu samovyměření a samodoměření daně je stanovení daně Uvažovat lze i o samovyměření a samodoměření daně na základě identifikované platby (viz dále).

Zatímco v obecném režimu stanovení daně podle daňového řádu na základě podaného daňového tvrzení dochází ke stanovení daně rozhodnutím správce daně (platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem, příp. hromadným předpisným seznamem), v režimu samovyměření a samodoměření daně správce daně žádný platební výměr nebo dodatečný platební výměr nevydává, (proto název samovyměření a samodoměření)

Na tomto místě je třeba uvést, že pojem samovyměření daně je někdy nesprávně používán pro princip autoaplikace daňového práva, příp. pro tzv. konkludentní stanovení daně.

znamená, že daňový subjekt má povinnost v daňovém tvrzení daň sám vypočítat. Tento princip je zásadně používán v případě obecného režimu stanovení daně podle daňového řádu a zůstane zachován i v režimu samovyměření daně.

Jako bývá (nesprávně) označován postup správce daně podle § 140 odst. 1 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení platí, že neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem. Platební výměr správce daně založí do spisu. V takovém případě je tedy platební výměr správcem daně vydán (daň je stanovena), ovšem není daňovému subjektu doručen (pokud o to nepožádá). Označování tohoto způsobu vyměření daně jako konkludentní vyměření je určitým reliktem z právní úpravy zákona o správě daní a poplatků z roku 1992¹⁰⁾, který ve svém § 46 odst. 5 stanovil, že neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V praxi správce daně, neměl-li pochybnosti o správnosti, úplnosti či průkaznosti daňového přiznání, zpravidla nevydával platební výměr a subjektem tvrzenou daň „odsouhlasil“ vyznačením svého podpisu a otiskem úředního razítka na zadní straně tiskopisu daňového přiznání¹¹⁾. I v tomto případě se však jednalo o stanovení daně, jak potvrdila ¹²⁾. Ani toto tzv. konkludentní stanovení daně není tedy samovyměřením.

Deklarovaným je snížení administrativní zátěže na straně správce daně, který nebude nucen vydávat platební výměry nebo dodatečné platební výměry, které se pouze zakládají do spisu a neoznamují se daňovým subjektům¹³⁾. S tímto tvrzením lze nepochybně souhlasit.

Pro daňové subjekty může mít režim samovyměření a samodoměření daně výhodu zejména u daní, u kterých se vrací (zejména jde o nadměrný odpočet u daně z přidané hodnoty). Podá-li totiž daňový subjekt řádné nebo dodatečné daňové tvrzení, v němž bude tvrdit daňový odpočet, dojde v zákonem stanovené lhůtě k jeho samovyměření, resp. samodoměření, v tvrzené výši. V této souvislosti se uvažuje o úpravě, která by umožňovala zadržet správci daně pouze spornou část daňového odpočtu. Dnes totiž správce daně zadržuje daňovému subjektu celý odpočet, i když může být sporná pouze jeho část, a tím dochází k situaci, kdy daňový subjekt nemůže disponovat peněžními prostředky, které mu po právu náleží. Tento stav je nevyhovující a je žádoucí ho změnit (k tomu viz dále).

Další nespornou výhodou režimu samovyměření a samodoměření daně je skutečnost, že daňový subjekt bude V obecném režimu podle daňového řádu totiž daňový subjekt v řadě případů neví, zda již správce daně daň na základě podaného řádného daňového tvrzení vyměřil, a nezná tak výši své poslední známé daně, a neví, zda jím podané dodatečné daňové tvrzení povede k doměření daně nebo bude sloužit pouze jako podklad pro vyměření daně (srov. § 141 odst. 7 daňového řádu).

Režim samovyměření a samodoměření v souvislosti s povinností podat daňové tvrzení má dvě základní podoby:

V tomto případě dojde k samovyměření nebo samodoměření daně pouze v případě podání daňového tvrzení, tj. v případě, že daňový subjekt koná (proto označení komisivní). Daň je stanovena ve výši tvrzené daňovým subjektem v daňovém přiznání. Může jít o určitou částku daně, daňový odpočet i nulovou daň (např. v případě deklarovaného osvobození od daně).

V tomto případě dojde k samovyměření daně i v případech, kdy daňový subjekt nepodá daňové tvrzení, ačkoliv měl povinnost daňové tvrzení podat (proto označení omisivní). Stav, že daňový subjekt daňové tvrzení nepodá, může být způsoben zaviněným nebo nezaviněným jednáním daňového subjektu. V případě nepodání daňového tvrzení nastane , že daňový subjekt má dnem uplynutí lhůty pro podání daňového tvrzení samovyměřenou daň v nulové výši, příp. v jiné známé výši (např. poslední známá daň z minulého zdaňovacího období).

Lze předpokládat, že častější bude použití komisivní formy samovyměření, ale své využití v daňových zákonech může najít i omisivní forma.

Komisivní podoba samovyměření znamená, že daň se samovyměřuje Výši, ve které se daň samovyměří, tudíž ovlivňuje sám daňový subjekt. V případě, že daňový subjekt daňové tvrzení sice podá, ovšem nevyčíslí v něm daň, platí, že vyčíslil daň ve výši 0 Kč, a daň se mu v této výši samovyměří. Od této situace je nutné odlišovat případy, kdy daňový subjekt řádné daňové tvrzení nepodá (viz dále).

Z hlediska jsou možné dvě koncepce komisivní podoby samovyměření. Předně se daň může samovyměřovat V takovém případě se může samovyměřit daň uvedená v řádném daňovém tvrzení nebo v opravném daňovém tvrzení, které řádné daňové tvrzení nahradilo, tj. v tvrzení, které bylo podáno nejpozději poslední den lhůty pro jeho podání. Ve stejné lhůtě je samovyměřená daň splatná.

Druhou alternativou je samovyměření V takovém případě by byl vyloučen institut opravného daňového tvrzení, neboť na základě prvního podaného daňového tvrzení by se daň samovyměřila a každé další daňové tvrzení by bylo dodatečným. Dříve by rovněž nastala splatnost daně, resp. by dříve docházelo k vrácení daňového odpočtu.

V případě, že dostává se do prodlení a vzniká nedoplatek. Nezaplacení daně ve lhůtě její splatnosti je platebním deliktem daňového subjektu. Sankcí za tento platební delikt je Nedoplatek může správce daně vymáhat, a to daňovou exekucí, nebo zabezpečit vymáhání nedoplatku prostřednictvím soudního exekutora, popřípadě jej uplatnit v insolvenčním řízení nebo přihlásit jej do veřejné dražby¹⁴⁾. Exekučním titulem v takovém případě bude v důsledku absence rozhodnutí správce daně o vyměření daně (daň byla samovyměřena) výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní podle § 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu.

Omisivní podoba samovyměření znamená, že daň se považuje za tvrzenou ve výši 0 Kč a tato daň se samovyměří. Tato daň ve výši 0 Kč se považuje za vyměřenou dnem uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání. Tato fakticky znamená, že je relativizována povinnost podat daňové tvrzení v případě, že poplatník má skutečně daň ve výši 0 Kč. V této souvislosti se uvažuje o zrušení pokuty za opožděné tvrzení, resp. o její modifikaci.

Podá-li daňový subjekt, kterému se samovyměřila daň, daňové tvrzení po lhůtě pro jeho podání, nemůže se jednat o řádné daňové tvrzení, ale vždy o dodatečné daňové tvrzení, na jehož základě se v něm tvrzený rozdíl oproti poslední známé dani.

Vzhledem k tomu, že daň je vždy vyměřena ze zákona (ať už ve výši tvrzené daňovým subjektem v daňovém tvrzení nebo ve výši stanovené právní fikcí, pokud daňové tvrzení nepodá), správce daně může výši daně změnit až v rámci doměřovacího řízení. K vyměření daně rozhodnutím správce daně tedy nikdy nedochází, z moci úřední může být daň toliko doměřena.

Režim samovyměření a samodoměření daně na základě daňového tvrzení, ať už ve své komisivní nebo omisivní podobě tudíž znamená, že:

Jak již bylo uvedeno výše, režim samovyměření a samodoměření by mohl přispět k řešení problematiky vracení Protože by se samovyměřovala daň tvrzená daňovým subjektem ve výši uvedené v daňovém tvrzení, došlo by v případě tvrzení daňového odpočtu (např. nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty) k jeho samovyměření. To by byl zásadní rozdíl oproti dnešnímu stavu, kdy k vracení daňového odpočtu dochází až poté, co daň vyměří správce daně. Správce daně v rozhodnutí daň vyměří vždy celou, a stanoví tak poslední známou daň. Současná právní úprava tak neumožňuje vydat rozhodnutí ohledně pouze části daně.

V režimu samovyměření by byl správce daně povinen v určité lhůtě samovyměřený daňový odpočet daňovému subjektu vrátit. Z hlediska resp. zadržení jeho části, připadají v úvahu dvě základní možnosti.

V prvním případě by správce daně měl pravomoc ve lhůtě pro vrácení odpočtu vydat výzvu k odstranění pochybností, pokud by měl o podaném tvrzení daňového subjektu pochybnosti. Tato výzva by zahájila kontrolní postup. V průběhu tohoto kontrolního postupu by správce daně mohl vydat rozhodnutí, v němž by stanovil nespornou část daňového odpočtu, která by byla následně daňovému subjektu vrácena. Pokud by správce daně nekonal, pak by nebyla v průběhu kontrolního postupu vrácena žádná část daňového odpočtu.

Druhou možností je, že by k vrácení daňového odpočtu v samovyměřené výši docházelo vždy, pokud by správce daně nevydal rozhodnutí o zadržení celého nebo části daňového odpočtu. Vydáním takového rozhodnutí by byl ohledně v něm uvedeného daňového odpočtu nebo jeho části zahájen kontrolní postup. Pro zadržení celého nebo části daňového odpočtu by tudíž bylo potřeba rozhodnutí správce daně.

Výše uvedené možnosti jsou pouze prvotními úvahami, jakým způsobem by mohlo docházet k zadržení sporné části daňového odpočtu. Nicméně je podle mého názoru zřejmé, že určité řešení by mělo být přijato, aby byl odstraněn nevyhovující stav, který neumožňuje vracet nesporné části daňových odpočtů.

Režim samovyměření a samodoměření daně se může uplatnit i v případě, kdy není dána povinnost podat daňové tvrzení a nedochází k vyměření daně správcem daně, příp. dochází k vyměření daně pouze v případě jejího nezaplacení ve stanovené lhůtě.

K samovyměření daně by docházelo dnem, ve kterém nastává splatnost daně, a to ve výši zaplacené daňovým subjektem na tuto daň (komisivní podoba), nebo ve výši 0 Kč v případě nezaplacení daně ve stanovené lhůtě (omisivní podoba). Při platbě daně by bylo nutné identifikovat (ústně při placení na pokladně, variabilním symbolem při placení bezhotovostně apod.), na kterou konkrétní daň je placeno (nepoužije se § 152 daňového řádu). Další možností identifikace platby je určení výše daně při splatnosti daně s tím, že by se použil přeplatek daňového subjektu, který má na účtu u správce daně.

Obdobný režim jako v případě samovyměření by se aplikoval i v případě samodoměření daně na daň vyšší na základě provedené platby. V případě potřeby stanovit daň nižší, princip samodoměření na základě platby není možné z povahy věci aplikovat, k doměření daně na daň nižší by muselo docházet na základě podaného tvrzení daňovým subjektem. Konečně by správce daně mohl doměřit daň z moci úřední.

Režim samovyměření a samodoměření daně na základě platby, ať už ve své komisivní nebo omisivní podobě, tudíž znamená, že:

Jak již bylo uvedeno výše, daně v širokém slova smyslu lze z hlediska podoby jejich nalézací roviny v současnosti rozdělit na:

S ohledem na výše představené modely samovyměření a samodoměření daně lze uvažovat o následujících modifikacích současného systému. Nově by existovaly z hlediska podoby jejich nalézací roviny tyto typy daní:

by se stanovovaly jako doposud. Jde o současný obecný režim stanovení daně podle daňového řádu. Daň by se v tomto případě vyměřovala na základě podaného daňového tvrzení nebo z moci úřední. Rovněž k doměření daně by docházelo na základě podaného dodatečného daňového tvrzení nebo z moci úřední.

Domnívám se, že model uvedený v písmenu a) by mohl být doplněn kdy by neexistovala povinnost daňového subjektu podávat daňové tvrzení, nicméně daň by byla vyměřována, příp. doměřována správcem daně z moci úřední. Tento model by mohl být použit u daní, kdy správce daně má dostatek údajů pro jejich stanovení, takže není nutné, aby daňový subjekt podával daňové tvrzení, nicméně jejich výpočet je složitý a je nutné, aby výši daně vypočítal správce daně a následně daň sám stanovil.

jsou modely používající režim samovyměření a samodoměření daně, a to buď na základě daňového tvrzení, nebo na základě platby. Samovyměření a samodoměření daně na základě daňového tvrzení [písmeno c)] je již dnes v právním řádu používáno u daně z přidané hodnoty a daně z hazardních her (viz výše). Samovyměření a samodoměření daně na základě platby [písmeno d)] by bylo explicitně upraveno a používalo by se u celé řady daní v širokém slova smyslu, u kterých se dnes již fakticky používá. Jde zejména o správní a místní poplatky, ale i další poplatky (např. podle atomového zákona).

U peněžitých by zůstala zachována současná právní úprava. Tato plnění jsou totiž ukládána ve správním nebo jiném řízení, příp. vyplývají přímo ze zákona, tudíž u nich není možné aplikovat režim stanovení daně podle daňového řádu.

U každé daně v širokém slova smyslu by mělo být jasné, kterým modelem stanovení se řídí. Zavedení režimu samovyměření a samodoměření daně by tak mohlo zpřehlednit nalézací rovinu správy daní.

Cílem tohoto článku bylo jednak zhodnotit stávající režim stanovení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, a dále se zamyslet nad jeho změnou právě v souvislosti s instituty samovyměření a samodoměření daně.

Za tím účelem byl nejprve stručněpopsán Bylo uvedeno, že režimů nalézací roviny je celá řada, nicméně obecným režimem upraveným v daňovém řádu je pouze stanovení daně správcem daně na základě podaného daňového tvrzení nebo z moci úřední. Byl učiněn dílčí závěr, že obecná právní úprava stanovení daně v daňovém řádu by měla explicitně pokrývat všechny základní způsoby stanovení daní. K tomu by měl přispět režim samovyměření a samodoměření daně.

Dále byl obecně popsán a odlišen od principu autoaplikace daňového práva a konkludentního vyměření daně. Zhodnoceny byly i možné přínosy tohoto režimu, a to jak pro správce daně, tak pro daňové subjekty. Následně jsem nastínil možnou právní úpravu režimu samovyměření a samodoměření daně na základě daňového tvrzení a na základě platby. Zdůrazněn byl rozdíl mezi komisivní a omisivní podobou samovyměření. Pojednáno bylo rovněž o možné právní úprava zadržování daňového odpočtu nebo jeho části. Tato úprava by měla řešit nevyhovující právní stav, kdy je nutné, aby správce daně zadržoval vždy celý daňový odpočet.

V poslední části jsem v rámci úvah s ohledem na uvedené modely samovyměření a samodoměření daně nastínil modifikaci současného systému stanovení daní podle daňového řádu. V této souvislosti je třeba uvést, že jsem přesvědčen, že v rámci projektu samovyměření by mělo dojít ke komplexní nové právní úpravě stanovení daně podle daňového řádu tak, aby tato úprava pokrývala všechny základní způsoby stanovení daní, a to režim (i) stanovení daně správcem daně na základě podaného daňového tvrzení nebo z moci úřední, (ii) samostanovení daně na základě daňového přiznání, (iii) samostanovení daně na základě platby.