Předběžné opatření u zajišťovacích příkazů

Vydáno: 20 minut čtení

Není sporu o tom, že téma zajišťovacích příkazů již více než dva roky silně rezonuje mezi odbornou veřejností v oblasti správy daní. Je to dáno především fatálními důsledky vůči postiženým daňovým subjektům. Diskuse se vede nejenom na téma, nakolik je používání tohoto institutu ze strany správců daně odůvodněné, a zda nedochází k nadužívání zajišťovacích příkazů v rámci standardních kontrol. Předmětem diskuse jsou i možné způsoby, jak se bránit proti zničujícím účinkům zajišťovacích příkazů a jim ruku v ruce jdoucím exekucím majetku. Cílem článku je seznámit čtenáře s aktuálním vývojem judikatury v této oblasti.

Předběžné opatření u zajišťovacích příkazů
Ing.
Tomáš
Hajdušek
daňový poradce, vedoucí sekce správy daní a poplatků KDP ČR
 
1. Charakteristika zajišťovacích příkazů a jejich dopad do majetkové sféry daňového subjektu
Podmínkou pro zajištění úhrady dosud nestanovené nebo nesplatné daně jsou důvodné obavy správce daně, že úhrada daně bude v budoucnu buď zcela, nebo částečně nedobytná, anebo výběr daně bude spojen se značnými obtížemi. Znamená to, že rozhodnutí o zajištění daně – zajišťovací příkaz – může být vydáno jen tehdy, existují-li tyto důvodné obavy. Zdrojem důvodných obav správce daně může být chování daňového subjektu v minulosti (opakované neplnění daňových povinností v zákonem stanovených lhůtách), jeho aktuální ekonomická situace (např. stav majetku a závazků indikující hrozbu insolvence) apod. Tyto informace správce daně vyhodnocuje spolu s dalšími informacemi, které zjistí např. analytickou vyhledávací činností.
Jak uvádí komentář (Baxa a spol.)1),
„zajišťovací příkaz je svou povahou tzv. předstižným rozhodnutím založeným na úvaze často hypotetické (‚co by bylo, kdyby‘). Zároveň však jde o závažný zásah do majetkové sféry daňového subjektu v době, kdy jemu stanovená daň ještě není splatná, nebo mu dokonce daň nebyla ani stanovena. V souladu se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti (srov. § 5 odst. 3) volí správce daně při vyžadování plnění daňových povinností jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Součástí odůvodnění zajišťovacího příkazu proto musí být
zcela konkrétní identifikace důvodů, pro které je zajišťovací příkaz vydán“
.
Podle dalšího komentáře (Lichnovský, Ondrýsek a kol.)2)
s ohledem na účinky do sféry daňového subjektu, které sebou vydání zajišťovacího příkazu nese, a z důvodu, že zajišťovací příkaz může být vydán i v případě, když zajišťovaná daň doposud nebyla stanovena (tj. na základě kvalifikovaného odhadu správce daně),
je třeba trvat na tom, aby zákonné důvody byly v zajišťovacím příkazu vymezeny pregnantně“
.
Podle § 167 odst. 3 daňového řádu lze účinnost zajišťovacího příkazu stanovit na okamžik oznámení zajišťovacího příkazu. Podle § 103 zákona o dani z přidané hodnoty lze dokonce účinnost a vykonatelnost zajišťovacího příkazu svázat již s okamžikem jeho vydání.
Ruku v ruce s vydáním zajišťovacího příkazu dochází k vydání exekučních příkazů. Takže v praxi se plátce daně z přidané hodnoty o vydání zajišťovacích příkazů a nařízené exekuci dozví obvykle tak, že je mu „z ničeho nic“ zablokován bankovní účet a exekutoři mu začínají zabavovat majetek. V takovém případě je okamžitá obrana naprosto nemožná a obvykle dochází k naprostému ekonomickému a organizačnímu kolapsu plátce.
Na odborné konferenci3) prezentoval autor tohoto článku v rámci příspěvku „
Zajištění daně a jeho dopad na existenci firmy
“ názor, že vydání zajišťovacího příkazu a následná okamžitá
exekuce
majetku daňového subjektu by měla být nejzazším prostředkem, tedy krokem
ultima ratio
, nikoliv běžným standardním postupem správce daně. K zajištění daně by mělo být přistoupeno především v případě
prima facie
daňových podvodů. A to za podmínky vysoké míry přesvědčivosti úsudku správce daně o budoucím stanovení daně a její výše.
Podle Nejvyššího správního soudu4) se v případě zajišťovacího příkazu jedná o mimořádně razantní nástroj správce daně k okamžitému předstižnému zajištění a na to navazujícímu exekučnímu zpeněžení majetku daňového subjektu. Podle Nejvyššího správního soudu „
(v)ydání a realizace zajišťovacího příkazu může během mimořádně krátké doby všestranně paralyzovat dosud běžně fungující podnikatelský subjekt a nevratně jej zničit. Zajišťovací příkazy a na ně navazující exekuční úkony správce daně přitom jsou vydávány samotným správcem daně, a nikoli povolovány či průběžně kontrolovány soudem; jejich soudní kontrola je až následná“.
 
2. Předběžné opatření soudu v souvislosti se zajišťovacími příkazy
Z výše uvedeného je zřejmé, že vydání zajišťovacího příkazu má obvykle fatální dopad na ekonomickou podstatu daňového subjektu a v řadě případů vedlo k jeho vyřazení z trhu.
Je proto logické, že stále častější užívání tohoto krajního prostředku ze strany správců daně vyvolalo odpovídající reakci ze strany správních soudů, na které se postižené subjekty začaly častěji obracet. Jedním z institutů, který začíná být v této oblasti využíván, je institut předběžného opatření.
 
2.1 Odkladný účinek nebo přednostní projednání žaloby
S efektivností soudní ochrany v případě zajišťovacích příkazů souvisí především otázka délky řízení před soudem. Vzhledem ke standardní délce řízení v řádech několika měsíců či let byly činěny pokusy o odkladný účinek žaloby.
Nakonec se
judikatura
správních soudů přiklonila k závěru, který byl prvně prezentován v
usnesení Krajského soud v Brně ze dne 22. 10. 2014, čj. 62 Af 75/2014-108:
„Doložený negativní dopad zajišťovacího příkazu (§ 167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád) do činnosti či samotné existence žalobce (daňového subjektu)
může být dostatečně vážným důvodem pro přednostní projednání věci
soudem ve smyslu § 56 odst. 1 s. ř. s.
Obdobně se vyjádřil Krajský soud v Ostravě v
usnesení
ze dne 16. 4. 2015, čj. 22 Af 8/2015-59:
Soud ovšem podotýká, že nemůže bez dalšího pominout ani závažnou hrozící újmu na straně účastníka. V případě přezkumu rozhodnutí, jež mají povahu zajišťovacích opatření,
nelze přiznat žalobám proti těmto rozhodnutím odkladný účinek, neboť by to zcela popřelo smysl oněch rozhodnutí.
Na druhou stranu, pokud žalobce prokáže hrozbu závažné újmy, která mu výkonem nebo jinými právními následky těchto rozhodnutí hrozí, bude to
důvodem pro přednostní projednání věci
ve smyslu § 56 odst. 1 s. ř. s. Jen tím se zabrání, aby
meritorní
rozhodnutí soudu nebylo akademickým výrokem jak ve vztahu k žalobci, tak ve vztahu k žalovanému.“
Namísto odkladného účinku žaloby je tedy doporučeno žádat o přednostní projednání žaloby, samozřejmě za splnění podmínky, že žalobce prokáže negativní dopad zajišťovacího příkazu do jeho majetkové sféry.
 
2.2 Předběžné opatření
Již bylo výše doloženo, že vydání zajišťovacího příkazu a zejména ruku v ruce jdoucí
exekuce
majetku může mít, a v mnoha případech i mělo, fatální dopad na ekonomickou aktivitu postižené firmy. Přitom je třeba mít na zřeteli, že se v případě zajišťovacího příkazu, který je exekučním titulem, stále jedná pouze o předběžné opatření. A není vyloučeno, což praxe potvrzuje, že daň nakonec vůbec stanovena nebude, nebo že bude stanovena ve výrazně nižší částce.
Přesto může v rámci
exekuce
dojít nejen k zajištění majetku, ale i k jeho prodeji. V případě konání dražby přitom nejnižší podání činí nejméně třetinu zjištěné ceny. Může tak z hlediska daňového subjektu dojít k nevratnému a nenahraditelnému zcizení majetku. Případná finanční
kompenzace
škody podle obecného zákona o odpovědnosti státu5) nedokáže nahradit ekonomické, provozní a nemajetkové ztráty.
Hledal se proto (samozřejmě mimo berní správu) způsob, jak na jedné straně dostatečně zajistit úhradu budoucí daně a na druhé straně ponechat daňový subjekt „při životě“. Řešením, přijatelným pro obě strany, by mohla být určitá nucená správa provozu firmy daňového subjektu pod dozorem soudu. K tomu nutno uvést, že současná
legislativa
toto řešení neumožňuje, resp. umožňuje jej velmi omezeně.
Přelomové usnesení vydal v tomto směru Nejvyšší správní soud
dne 20. října 2016 pod čj. 2 Afs 108/2016-96
v kause
VHS-ROPA plus
.
Společnost VHS – ROPA plus byla úspěšná u krajského soudu se svojí žalobou proti rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu6), který byl rozsudkem zrušen. Žalované Odvolací finanční ředitelství podalo kasační stížnost. Nato společnost VHS – ROPA plus v postavení účastníka řízení před Nejvyšším správním soudem (tedy nikoliv v postavení stěžovatele) využila zahájení tohoto řízení a podala Nejvyššímu správnímu soudu žádost o předběžné opatření, kterým by soud zakázal správci daně prodat její nemovitý majetek, a to až do rozhodnutí o kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud návrhu vyhověl a uložil prvostupňovému správci daně, aby se zdržel jednání, jímž by pokračoval v daňové exekuci ve vztahu k předmětným nemovitostem daňového subjektu.
Z přelomového usnesení lze citovat tyto rozhodující pasáže:
„[17] Správní soudnictví není z povahy věci schopno posoudit zákonnost výše popsaných rozhodnutí správce daně ihned, nýbrž v časovém horizontu zpravidla minimálně několika měsíců.
Po tuto dobu je tedy třeba zajistit jednak pokud možno co možná nejméně narušené fungování daňového subjektu a jeho podnikání, jednak to, že majetek, který možná bude užit na úhradu jeho daňové povinnosti, se nevzdálí z dohledu správce daně.
Prostředkem k tomu může být právě předběžné opatření. Předběžné opatření má stabilizovat běžnou obchodní činnost daňového subjektu a umožnit mu, aby za dohledu správce daně a s jeho souhlasem v jednotlivých případech dále provozoval svoji ekonomickou činnost způsobem, který na jedné straně umožní co možná nejvíce zachovat její dosavadní charakter, výnosnost apod., avšak současně zabezpečí, že správci daně neodplynou z dosahu podstatné majetkové hodnoty daňového subjektu. Konkrétní pravidla nakládání majetkem stanovená předběžným opatřením je nutno stanovit vždy s ohledem na návrh některého z účastníků a zpravidla po vyjádření druhého z nich a s přihlédnutím k poměrům daňového subjektu, struktuře jeho majetku (zejména míře jeho likvidity, náchylnosti k rychlým změnám jeho hodnoty v čase), povaze jeho podnikatelské činnosti (poměr obratu k výnosům, potřeba provozního kapitálu a struktura provozních výdajů, časový horizont obratu zboží či služeb aj.), jakož v neposlední řadě i s ohledem na povahu a rozsah daňové povinnosti, jež je předmětem sporu.
Obecně vzato by se po dobu soudních řízení ohledně daňové povinnosti, jež svojí výší ohrožuje ekonomickou existenci daňového subjektu, mělo uspořádání poměrů tohoto subjektu a správce daně blížit čemusi jako nucená správa či hospodaření pod přísnou kuratelou.
Jistě však lze užít i jiných, méně komplexních opatření. Lze například zamezit exekučnímu prodeji majetkových hodnot většího rozsahu, u nichž nehrozí jejich zkáza či významný pokles na hodnotě v důsledku běhu času a současně je lze relativně jednoduše (na rozdíl od například hotovosti či peněz na účtech) uchránit před zašantročením před správcem daně a jež daňový subjekt potřebuje ke své činnosti (výrobní zařízení, automobily, provozní zásoby apod.) nebo které jiným způsobem tvoří významnou složku jeho majetku (např. pozemky určené pro budoucí výstavbu, nemovitost, v níž daňový subjekt sídlí, umělecká díla jím vlastněná apod.).
[18] Jak již bylo výše uvedeno,
razance a bezprostřednost zajišťovacího příkazu a na něj navazujících a s ním v praxi správce daně spojených opatření exekučních vyžaduje, aby pokud možno po celou dobu vedení sporu před správními soudy o meritum, tedy především o existenci, právní důvod a rozsah zajištěné daňové povinnosti, měl daňový subjekt rozumnou naději na zachování své ekonomické existence.
Jistě nelze vyloučit, že ani s pomocí předběžného opatření se to v části případů nepodaří zajistit, nicméně obecně by mělo jít spíše o výjimky.
[19] Uvedená zásada, tedy pokud možno zachovat existenci daňového subjektu po dobu řízení před správními soudy, má být důsledně uplatňována v případech, kdy je
prima facie
z povahy sporu o vlastní hmotněprávní daňovou povinnost patrné, že vskutku jde o skutečnosti tak či onak právně nebo skutkově sporné a v nějaké míře nejasné.
Jinak řečeno, jde-li vskutku o spor o právo a s ním spojené skutkové okolnosti, má být daňovému subjektu pokud možno umožněno, aby spor vedl a dovedl do konce, ať již bude výsledek sporu jakýkoli.
[20] Jen zcela výjimečně je proto možno v průběhu řízení před správními soudy připustit ekonomickou likvidaci daňového subjektu tím, že správci daně bude umožněno v plné míře uplatnit právní nástroje umožňující exekuční realizaci veškerého majetku daňového subjektu. Bude tomu jen tehdy,
pokud bude správce daně schopen popsat a důkazně doložit, že dotyčný daňový subjekt ve skutečnosti postrádá ekonomickou substanci v tom smyslu, že pravým smyslem a účelem jeho existence je výlučně nebo převážně (tedy v míře zásadně převyšující jakékoli jiné účely) podvodné jednání,
například v podobě podvodu na DPH, jak mu rozumí
judikatura
Soudního dvora EU. U daňových subjektů takovéto povahy by snaha o další zachování jejich ekonomické existence znamenala, že by jim po dobu soudního řízení bylo fakticky umožněno pokračovat v podvodném jednání. To je nepřijatelné.
Na druhé straně však v situacích, kdy daňovému subjektu je správcem daně podvodné jednání, a tím spíše prostá účast na daňovém podvodu (ve smyslu „nevěděl, že se účastní na podvodném jednání, avšak vědět to mohl a měl“) předestírána, avšak z okolností věci patrných v průběhu jejího projednávání před správními soudy není očividné, že výlučným či převážným smyslem a účelem jeho existence je podvodné jednání, je třeba dát přednost zachování existence daňového subjektu po dobu řízení před správními soudy.“
 
2.2.1 Obrana proti exekuci majetku
Přes výše uváděný výrazný posun rozhodovací praxe soudů ve prospěch urychlené a efektivní soudní ochrany proti zajišťovacím příkazům přece jen pořád platí, že soudní ochrana je až následná a kráčí o několik kroků zpět za konáním správce daně. Proto je namístě ze strany daňových subjektů využít všech prostředků, které jim právní řád umožňuje.
Jedním ze způsobů rychlé soudní ochrany je návrh na předběžné opatření, podaný společně se žalobou proti exekučnímu příkazu.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2015, čj. 7 Afs 131/2015-327), je žaloba ve správním soudnictví proti exekučnímu příkazu správce daně vydanému podle § 178 odst. 1 daňového řádu ve smyslu § 5 soudního řádu správního přípustná, i když daňový subjekt námitku proti exekučnímu příkazu správce daně před podáním správní žaloby neuplatnil.
Podle citovaného rozsudku lze v žalobě proti exekučnímu příkazu zpochybňovat mj. vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení
exekuce
8).
Žalobním důvodem tak může být v žalobě proti exekučnímu příkazu na prodej nemovitých věcí např. tvrzení, že účelu zajištění budoucí úhrady daně bylo dosaženo zřízením zástavního práva k nemovitostem, a vydáním exekučního příkazu tak došlo k porušení principu proporcionality.
Spolu se žalobou lze podat návrh na předběžné opatření. V návrhu se lze domáhat toho, aby soud
de facto
zakázal správci daně prodat zastavený nemovitý majetek.
O návrhu na vydání předběžného opatření by měl soud rozhodnout bez zbytečného odkladu, nejpozději do 30 dnů od jeho podání. Lze se tak domoci vydání předběžného opatření ještě před rozhodnutím o odvolání proti zajišťovacímu příkazu.
Jedním z příkladů úspěšné aplikace této obrany proti prodeji majetku v exekuci na základě vydaných zajišťovacích příkazů je usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 16. března 2017, čj. 30 Af 16/2017-271.
V odůvodnění tohoto usnesení Krajský soud v Brně mj. uvedl, že:
Jednou z typových situací vážné újmy může být i zásah do vlastnického práva a práva podnikat, což je právě případ nyní projednávané věci.
Bez vlastnictví provozovny a skladových prostor by bezpochyby bylo další podnikání žalobce velmi obtížné, ne-li nemožné a do budoucna jen stěží zhojitelné (jde o budovu a pozemky, při jejichž prodeji by následná adekvátní náhrada na trhu nemusela být vůbec, příp. by mohla být složitě zajistitelná);
k tomu srov. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 10. 2016, č. j. 2 Afs 108/2016 – 96, dle kterého platí, že po dobu řízení před správními soudy má být pokud možno zachována existence daňového subjektu a jen zcela výjimečně lze připustit jeho ekonomickou likvidaci.
Krajský soud je proto přesvědčen o potřebě zatímně upravit poměry pro hrozící vážnou újmu žalobce specifikovanou shora, a to ve vztahu k dotčeným nemovitostem žalobce s tím, že zde stále platí inhibitorium dané daňovým řádem; obava žalovaného ze zcizení předmětných nemovitostí je proto lichá.
Ve svém důsledku se jedná o jakousi fixaci aktuálního stavu, který by měl na straně jedné umožnit příp. další podnikatelské aktivity žalobce a vůbec zachování jeho ekonomické existence, na straně druhé neznamená dotčení žalovaného správce daně v tom smyslu, že by mu bylo ztíženo nebo snad znemožněno příp. dokončení daňové
exekuce
prodejem nemovitých věcí v budoucnu – pokud napadený exekuční příkaz v následném meritorním soudním přezkumu obstojí.
3. Úvahy
de lege ferenda
Institut zajišťovacích příkazů nebyl doposud pod takovým drobnohledem, jako tomu v posledních dvou až tří letech aktuálně je. Jde bezesporu o důsledek jejich mnohem častějšího využívání ze strany berní správy.
Zejména používání zajišťovacího příkazu v případě užití originálního a judikaturou neprověřeného hmotně-právního závěru správce daně9) vyvolává otazníky, zda je stávající úprava tohoto institutu dostatečná a je nutno ze strany soudu jen regulovat správní praxi, nebo zda je nutno proces vydávání a realizace zajišťovacích příkazů legislativně upravit.
Podle Nejvyššího správního soudu „
uplatňování tak razantního nástroje proto musí podléhat adekvátně přísné a z hledisek časových i věcných vskutku účinné soudní kontrole“.
10)
Podle dat Generálního finančního ředitelství nebylo v roce 2016 ze strany Odvolacího finančního ředitelství vyhověno ani jednomu odvolání proti zajišťovacím příkazům. Nelze vyloučit, že je tato skutečnost důsledkem zvýšené kvality prvostupňových rozhodnutí. Z hlediska teorie pravděpodobnosti a statistiky je ale spíše pravděpodobnější, že odvolací řízení ztrácí svůj kontrolní význam a jen prodlužuje cestu k soudní ochraně.
Podle názoru autora by proto měl být soudní dohled účinný a efektivní již od samého začátku, např. ve formě vydání zajišťovacího příkazu jen se souhlasem soudu a s opravným prostředkem (žaloba, kasační stížnost) rovněž pouze v rovině soudní. Bylo by to sice určitým narušením principu subsidiarity správního soudnictví, ale mimořádnost zajišťovacího příkazu, jeho zničující dopad do ekonomické podstaty daňového subjektu a stávající praxe finančních orgánů po tomto řešení volají.
 
4. Závěr
Snahou autora bylo podat základní informaci o vývoji judikatury ve věci zajišťovacích příkazů a poskytnout zúčastněným subjektům základní orientaci a návod, jak postupovat při podávání návrhů soudu.
Vzhledem ke stále se zvyšujícímu nápadu žalob v této oblasti bude velmi zajímavé sledovat, jakým způsobem se bude
judikatura
vyvíjet či upevňovat, a jaká bude reakce jak ze strany správce daně (moc výkonná), tak ze strany zákonodárce (moc zákonodárná).
Jistě chvályhodná snaha o potírání daňových úniků by neměla z podnikání obecně a z obchodování speciálně udělat adrenalinový sport, podobný jízdě na tygrovi.
1) BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A., ŠIMEK, K., ŽIŠKOVÁ, M.
Daňový řád. Komentář.
II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, s. 1018.
2) LICHNOVSKÝ, O., ONDRÝSEK, R. a kolektiv.
Daňový řád. Komentář.
3. vydání. Praha: C.H. Beck, 2016, s. 609.
3) VOX: Daňový řád 2014, pořádané 11. a 12. 11. 2014.
4) Usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 20. října 2016, čj. 2 Afs 108/2016-96.
5) Zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád).
6) Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 4. 2016, čj. 22 Af 1/2016-36.
7) Ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 18. 1. 2016, čj. 5 Afs 106/2015 – 26, a ze dne 27. 1. 2016, čj. 6 Afs 115/2015 – 25.
8) Ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud v usnesení ze dne 24. 11. 2004, čj. 1 Afs 47/2004-75 a v rozsudku ze dne 10. 12. 2009, čj. 2 Afs 70/2009-62.
9) K tomu srovnej např. v oblasti dovozu PHM rozsudky NSS 4 Afs 22/2015-104, 2 Afs 239/2015-66, 7 Afs 194/2016-30, 2 Afs 108/2016-132 a 10 Afs 17/2016-75.
10) Viz citované usnesení ve věci předběžného opatření v kause společnosti
VHS – ROPA plus.