1) Zadržování nadměrného odpočtu z důvodu prověřování jeho oprávněnosti některým z kontrolních postupů dle daňového řádu představuje zásadní problém pro ekonomiku daňových subjektů. Převažující praxe finančních úřadů je dnes taková, že prověřování oprávněnosti byť marginální části z celkové částky nadměrného odpočtu vykázaného daňovým subjektem brání ve výplatě i té části nadměrného odpočtu, která je nesporná. Správci daně daňovým subjektům tvrdí, že částečné vyměření daně, resp. nadměrného odpočtu procesní předpisy neumožňují. Předkládaný příspěvek tuto praxi podrobuje kritické analýze, a to zejména v kontextu judikatury SDEU a ústavního pořádku. Převládající praxe je dle autora neslučitelná s právem Evropské unie, potažmo i s čl. 11 Listiny základních práv a svobod . Argumentace článku byla aprobována též nedávným rozsudkem Krajského soudu v Praze.
Vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu v podmínkách daňového řádu
JUDr.
Ondřej
Moravec
Ph.D.
1. Zadržení nadměrného odpočtu – úrok není vše
Finanční správa se nijak netají tím, že každý nárok na vrácení nadměrného odpočtu uplatněný daňovým subjektem je pečlivě přezkoumán před tím, než je takový nadměrný odpočet vyplacen. Přibývá tak případů, kdy daňovému subjektu je nadměrný odpočet zadržen s tím, že správce daně zahájí některý z kontrolních postupů, které slouží k tomu, aby byla prověřena oprávněnost nároku uplatněného daňovým subjektem. Pokud správce daně po provedené daňové kontrole (či postupu k odstranění pochybností) neshledá žádné nedostatky a daňový subjekt unese důkazní břemeno, je nadměrný odpočet vyplacen. Pozdě, ale přece.
Negativní dopady do sféry daňového subjektu jsou na první pohled patrné. Daňový subjekt nemůže dočasně nakládat se
svými finančními prostředky,
přičemž zpravidla není jasné, jak dlouhou tento stav potrvá.2) Pokud se situace opakuje a správce daně daňovému subjektu zadrží nadměrný odpočet opakovaně (což rozhodně není situace, která by nastávala jen zcela výjimečně), je ohrožena holá existence daňového subjektu.Rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci se jeví být rozsudkem NSS ve věci
Kordárna
3) svádí k závěru, že újma vzniklá daňovému subjektu je kompenzovatelná úrokem, který má být ex post
vyplacen. Povinnost daňového subjektu podrobit se kontrolám před vyměřením nadměrného odpočtu a strpět tak zadržení nadměrného odpočtu do objasnění věci,Kordárna
nedotčena.4)Domnívám se, že takováto
interpretace
rozsudku Kordárna
není zcela správná a že vyplacením, byť opožděným, nadměrného odpočtu navýšeného o přiměřený úrok sporné otázky zdaleka nekončí. Úrok totiž daňovému subjektu kompenzuje časovou cenu peněz, nepřináší mu však žádnou ochranu před vlastním zadržením odpočtu na předem neznámou dobu. Právě tato dimenze je přitom pro většinu daňových subjektů (zejména těch, jimž je nadměrný odpočet zadržován opakovaně) naléhavějším problémem, neboť ohrožuje jejich holou existenci.Dosavadní správní praxe přitom vychází z předpokladu, že zahájením postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly je oddáleno vyměření daně jako celku, takže daňovému subjektu nemůže být uvolněna ani ta část nadměrného odpočtu, ve vztahu k níž správce daně žádné pochybnosti nemá. Je tomu tak zejména proto, že nadměrný odpočet je podobně jako daň vyměřen platebním výměrem a teprve jeho vyměřením je autoritativně stvrzena jeho existence.5)
Současně však platí, že „
Nárok na odpočet vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat (§ 72 odst. 3 zákona o DPH). Nadměrným odpočtem se pro účely zákona o DPH ve smyslu jeho ust. § 4 odst. 1 písm. e) rozumí daň odpovídající rozdílu mezi daní na výstupu a odpočtem daně za zdaňovací období v případě, že daň na výstupu je nižší než odpočet daně
.“6)V těchto případech již není dotčen jen daňový subjekt, kterého se věc týká bezprostředně, ale i veřejné rozpočty, neboť je evidentní, že odpočet bude muset být vyplacen a navýšen o nemalý úrok.
Je proto na místě položit si otázku: Musí to být? Odpověď zní: Nemusí a nesmí. Klíčem k řešení je právo Evropské unie, neboť daň z přidané hodnoty je daní harmonizovanou. Tato skutečnost zásadním způsobem předurčuje výklad nejen hmotněprávní úpravy daně z přidané hodnoty,7) ale, jak bude demonstrováno níže, má potenciál ovlivnit též interpretaci procesního práva, jež samo o sobě harmonizováno není.
Proto v následujících odstavcích shrneme
relevantní
judikaturu SDEU vztahující se k právu na včasnou výplatu nadměrného odpočtu a její závěry budeme následně konfrontovat s platnou právní úpravou obsaženou v daňovém řádu tak, jak je aplikována orgány finanční správy, potažmo správními soudy. Budeme zkoumat, zda je současná praxe panující v České republice v souladu s právem Evropské unie, a pro případ, že nikoli, zda je možné zjednat nápravu, aniž by bylo třeba přistupovat k legislativním změnám z důvodu rozporu stávající právní úpravy s právem Evropské unie a aniž by bylo nutno řešit negativní dopady do sféry osob soukromého práva (fyzických a právnických osob) uplatňováním nároků na náhradu škody.2. Právo na odpočet v právu Evropské unie
Na unijní úrovni je právo na odpočet daně upraveno v čl. 167 směrnice o DPH, dle něhož platí, že „
nárok na odpočet vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně“.
Je zjevné, že právo na odpočet je směrnicí založeno zcela jasným a bezpodmínečným způsobem a je tedy potenciálně přímo účinné,8) což je významné při uplatňování tohoto práva v případě vadné implementace do práva vnitrostátního.9)
Dle SDEU dokonce
„představuje nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla odvedena za zboží a služby, které obdržely na vstupu, základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy“.
10) SDEU pokračuje konstatováním, že nárok na odpočet stanovený v čl. 167 a násl. směrnice o DPH „nemůže být v zásadě omezen“.
11) Právo na odpočet úzce souvisí se zásadou neutrality DPH.12)Právo na
vyplacení nadměrného odpočtu
je pak zakotveno v čl. 183 směrnice o DPH, dle něhož platí: „Pokud za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné daně, mohou členské státy buď převést nadměrný odpočet do následujícího období, nebo vrátit daň v souladu s podmínkami, které samy stanoví.“
V tomto případě již unijní právo ponechává členským státům prostor pro jistou diskreci, neboť členské státy mohou předně rozhodnout, zda bude nadměrný odpočet vyplacen, nebo převeden do následujícího období, a zejména pak mohou stanovit podmínky, za kterých bude nadměrný odpočet vyplacen. Tato diskrece však není neomezená, neboť je limitována zejména obecnými principy práva Evropské unie.
Soudní dvůr Evropské unie akceptuje zájem na ochraně veřejných rozpočtů členských států proti daňovým únikům. Současně však platí, že
„členské státy musejí, v souladu se zásadou proporcionality, využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout takového cíle, avšak co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými předpisy Společenství, jako je základní zásada nároku na odpočet DPH“.
13)Podmínky vrácení nadměrného odpočtu ve smyslu čl. 183 směrnice o DPH tedy musí být
přiměřené sledovanému cíli.
Mezi podmínky, které jsou zcela klíčové, patří jistě přiměřenost lhůty, v níž musí být nadměrný odpočet vyplacen.14)Dle SDEU platí, že
„i když členské státy mají určitý rozhodovací prostor při stanovení podmínek vrácení nadměrného odpočtu DPH, tyto podmínky nemohou narušit zásadu neutrality společného systému DPH tím, že na jejich základě je osoba povinná k dani zcela nebo částečně zatížena touto daní. Zvláště takové podmínky musejí osobě povinné k dani umožnit za vhodných podmínek získat splacení celé pohledávky vyplývající z tohoto nadměrného odpočtu DPH, z čehož vyplývá, že vrácení daně musí být uskutečněno v přiměřené lhůtě, a to buď v hotovosti, nebo v rovnocenných prostředcích a že přijatý způsob vrácení nesmí v žádném případě zahrnovat jakékoli finanční riziko pro osobu povinnou k dani“.
15)Na tyto závěry pak SDEU navázal v rozsudku
Enel Maritsa Iztok 3 AD,
16) v němž konstatoval, že „lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu DPH může být v zásadě prodloužena k tomu, aby mohla být provedena daňová kontrola, aniž je nutno tuto lhůtu považovat za nepřiměřenou za předpokladu, že prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k řádnému provedení daňové kontroly“.
(Důraz přidán).Rozsudek
Enel Maritsa Iztok
tedy nejenže potvrzuje právo daňového subjektu na úrok z opožděně vráceného nadměrného odpočtu, ale současně výslovně podmiňuje opodstatněnost prodloužení lhůty pro vrácení nadměrného odpočtu dodržením požadavku minimalizace zásahu.
Zadržet nadměrný odpočet z důvodu daňové kontroly je možné jedině tehdy, je-li to nezbytné z důvodu ochrany veřejných rozpočtů před zneužíváním.Uvedené závěry byly zopakovány i v dalších rozhodnutích. V rozsudku
Mednis
17) SDEU poukazuje na princip proporcionality, když uvádí, že „členské státy musejí, v souladu se zásadou proporcionality, využívat prostředků, které umožní účinně dosáhnout takového cíle, avšak zároveň co nejméně naruší cíle a zásady stanovené unijními předpisy, jako je základní zásada nároku na odpočet DPH“.
18)Dle tohoto rozsudku SDEU je preventivní zadržení nadměrného odpočtu neslučitelné s právem Evropské unie.
3. Procesní autonomie vnitrostátního práva a její limity
Jakkoli článek 183 směrnice o DPH ponechává prostor, aby členské státy svým vnitrostátním právem stanovily podmínky, za kterých má být nadměrný odpočet vyplacen, není tato procesní autonomie členských států19) bezbřehá. Jedním z limitů je zásada efektivity, která chrání právo Evropské unie před tím, aby jeho prosazení se zabránila omezení plynoucí z vnitrostátního procesního práva.
Zásada efektivity práva Evropské unie úzce souvisí s povinností účinné a loajální spolupráce mezi Evropskou unií a členskými státy.20) Ustanovení vnitrostátního práva, která by činila uplatnění práva Evropské unie nemožným či „pouze“ nadměrně obtížným, se nemohou uplatnit. Tato zásada má potenciál prolomit tak pevné instituty, jakými jsou lhůty stanovené vnitrostátním právem, či dokonce právní moc rozhodnutí vnitrostátního orgánu (ať už se jedná o správní orgán, nebo o soud).21)
Dle SDEU
„[p]ři neexistenci unijní právní úpravy v této oblasti přísluší úprava boje proti podvodům v oblasti DPH vnitrostátnímu právnímu řádu členských států na základě zásady procesní autonomie těchto členských států. V tomto ohledu z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že věcí vnitrostátního právního řádu každého členského státu je zejména to, aby určil orgány příslušné k boji proti podvodům v oblasti DPH a upravil podmínky řízení určených k zajištění ochrany práv, která procesním subjektům vyplývají z unijního práva za předpokladu, že tyto podmínky nejsou méně příznivé než ty, které se týkají obdobných řízení na základě vnitrostátního práva (zásada rovnocennosti) a že v praxi neznemožňují nebo nadměrně nezatěžují výkon práv přiznaných unijním právním řádem.“
22)SDEU dále uvádí, že
„každý případ, kdy vyvstává otázka, zda vnitrostátní procesní ustanovení znemožňuje nebo nadměrně ztěžuje výkon práv jednotlivci, které jim přiznává unijní právní řád, je třeba analyzovat s přihlédnutím k úloze tohoto ustanovení v rámci řízení jako celku, jeho průběhu a zvláštnostem u různých vnitrostátních orgánů“.
23)Zásada efektivity tedy brání tomu, aby omezení plynoucí z vnitrostátního procesního práva nepřiměřeně ztěžovala uplatňování práva Evropské unie, přičemž se tak dokonce může stát i v neprospěch daňového subjektu.24)
I v těchto případech je třeba uplatnit zásadu proporcionality. V rozsudku
SC Fatorie SRL
SDEU uvádí, že „při neexistenci harmonizace unijních právních předpisů v oblasti sankcí použitelných v případě nedodržení podmínek stanovených těmito právními předpisy mají členské státy i nadále pravomoc zvolit si sankce, které považují za vhodné. Jsou však povinny vykonávat svou pravomoc za současného dodržování unijního práva jeho obecných zásad, a tedy i zásady proporcionality“.
25)Vedle toho SDEU ve svých novějších rozhodnutích poukazuje na úzkou souvislost s právem na přístup k soudu a účinnou soudní ochranu práv, která je zaručena čl. 47 Listiny základních práv EU.26)
Jedním z nástrojů, který mají vnitrostátní orgány k dispozici, je
povinnost eurokonformního výkladu.
Jak totiž SDEU uvádí v rozsudku Unibet, „vnitrostátním soudům přísluší vykládat takové procesní podmínky použitelné na řízení, ve kterých rozhodují, jako je požadavek konkrétního právního vztahu mezi žalobcem a státem, v co nejvyšším možném rozsahu takovým způsobem, aby tyto podmínky mohly být použity způsobem přispívajícím k provedení cíle připomenutého v bodě 37 tohoto rozsudku, a to zajistit účinnou soudní ochranu práv, která procesním subjektům vyplývají z práva Společenství“.
27)Na souvislost požadavků rovnocennosti a efektivity s právem na soudní ochranu garantovaným čl. 47 Listiny základních práv EU upozorňuje generální advokát Yves Bot ve svém stanovisku ve věci
Agrokonsulting-04-Velko Stojanov.
28) Uvádí, že „zásada účinné soudní ochrany, která představuje základní právo na účinné prostředky soudní nápravy. Toto právo je vyjádřeno v článku 47 Listiny, podle něhož každý, jehož práva a svobody zaručené právem Unie byly porušeny, má právo na účinné prostředky nápravy před soudem“.
Propojení zásady efektivity s právem na účinné prostředky nápravy zásadním způsobem upřesňuje strukturu přezkumu, zda nedochází k porušení tohoto práva majícího povahu práva základního.
Ve vztahu k nároku na včasnou výplatu nadměrného odpočtu je podstatné, že do tohoto práva může být zasaženo jedině tehdy, je-li to nezbytné za účelem ochrany jiného právem chráněného zájmu, a to
v minimálním nutném rozsahu.
4. Odraz ve vnitrostátním právu
Ve světle výše uvedených závěrů je třeba nahlížet na vnitrostátní procesní právo a na něj navazující rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu. V následujících odstavcích budeme hledat odpověď na otázku, zda stav vnitrostátního práva České republiky požadavkům plynoucím z práva Evropské unie odpovídá, a pokud nikoli, zda (a jakou cestou) je možné dosáhnout nápravy pouhou změnou aplikační praxe bez legislativních změn.
De lege lata
může správce daně legálně oddálit vyměření a tím i výplatu nadměrného odpočtu tím, že u daňového subjektu zahájí postup, jehož účelem je prověření správnosti a úplnosti daňových tvrzení daňového subjektu. K tomuto účelu slouží především postup k odstranění pochybností, který je správce daně oprávněn zahájit tehdy, má-li „konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového tvrzení“.
29)Podmínkou legálního zahájení postupu k odstranění pochybností je tedy existence konkrétních pochybností správce daně a jejich sdělení daňovému subjektu. V tomto ohledu se stávající úprava příliš neliší od úpravy obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Oproti staré právní úpravě je podrobněji popsán průběh postupu k odstranění pochybností, který má vést k urychlenému rozhodnutí o stanovení daně, což zdůrazňuje i současná
judikatura
Nejvyššího správního soudu.Novinkou však je ustanovení § 90 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „d. ř.“ nebo „daňový řád“) umožňující správci daně přejít z postupu k odstranění pochybností na daňovou kontrolu. Nejvyšší správní soud záhy formuloval zásadní právní názor, že k takovému postupu může správce daně přistoupit i
ex officio
, tj. bez ohledu na návrh daňového subjektu.30) Tímto rozhodnutím Nejvyšší správní soud nastolil trend, který dle mého názoru zcela zásadním způsobem podmiňoval hodnotová východiska, na nichž byla založena nová úprava postupu k odstranění pochybností, neboť byl vytvořen prostor k tomu, aby správce daně po postupu k odstranění pochybností sám přešel na daňovou kontrolu a na dlouhou dobu oddálil vydání rozhodnutí o stanovení daně.Uvedené rozhodnutí bylo následováno dalšími jdoucími nastoleným směrem – dle Nejvyššího správního soudu sice správce daně nesmí libovolně zaměňovat postup k odstranění pochybností a daňovou kontrolu,31) nicméně je oprávněn i před vyměřením zahájit daňovou kontrolu, aniž před tím byl zahájen postup k odstranění pochybností.
Nejvyšší správní soud i nadále zastává názor, že správce daně nemusí mít k zahájení daňové kontroly žádné zvláštní důvody, z čehož, poměrně zkratkovitě dovodil, že důvody zahájení daňové kontroly není třeba daňovému subjektu sdělovat,32) přičemž Nejvyšší správní soud zcela zjevně nerozlišuje mezi daňovou kontrolou prováděnou v řízení vyměřovacím a daňovou kontrolu prováděnou v režimu doměřovacím.33) Jediné specifikum, které lze v současné době v judikatuře Nejvyššího správního soudu vysledovat, je determinace rozsahu daňové kontroly následující po postupu k odstranění pochybností34) pochybnostmi, které v rámci předcházejícího postupu k odstranění pochybností nebyly rozptýleny.35)
Z výše citované judikatury Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že správce daně zásadně není nikým a ničím vázán, pokud jde o rozhodnutí, u kterého daňového subjektu zahájí daňovou kontrolu před vyměřením daně, v důsledku čehož daňovému subjektu zadrží nadměrný odpočet. Nejvyšší správní soud sice setrvává na svém názoru, že daňový subjekt nesmí být zahájením daňové kontroly šikanován, ovšem současně daňovému subjektu nedává do ruky žádné nástroje, jejichž pomocí by mohl prokázat, že se stává obětí šikany či „pouze“ nekalého konkurenčního boje. Zadržení nadměrného odpočtu pak je interpretováno jako nezbytný důsledek zahájení kontrolního postupu, ke kterému je správce daně oprávněn takřka za všech okolností.
Daňový subjekt je přitom na svém právu na odpočet dotčen v situaci, kdy se důvodem pro zahájení daňové kontroly či postupu k odstranění pochybností stane pochybnost správce daně o oprávněnosti nároku na
byť jen část odpočtu.
Ustanovení § 139 d. ř. je finanční správou interpretováno tak, že nepřipouští vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu,
neboť zahájením daňové kontroly či postupu k odstranění pochybností dojde zákonnou cestou k oddálení stanovení daně, přičemž částečné rozhodnutí o daňové povinnosti není možné, neboť daňovým řádem není upraveno.Výše uvedené závěry jsou však neslučitelné s právem Evropské unie i s ústavním pořádkem. Zadržení nesporné části nadměrného odpočtu nemůže dostát požadavkům minimalizace zásahu do práv daňového subjektu a nemůže obstát v testu proporcionality. Zadržení nesporné části nadměrného odpočtu
objektivně není nevyhnutelným důsledkem prováděné kontroly oprávněnosti jiné části nadměrného odpočtu.
Rovněž se nejedná o opatření, jež je nutné k ochraně veřejného zájmu na řádném výběru daní, neboť ten lze dostatečně ochránit tak, že zadržena bude toliko sporná část nadměrného odpočtu.Jediným důvodem bránícím výplatě nesporné části nadměrného odpočtu je stav vnitrostátního práva v podobě, v jaké je dnes správcem daně aplikováno.
V takovém případě ovšem musí vnitrostátní právo, či spíše jeho zažitý výklad, ustoupit právu Evropské unie, jehož efektivnímu prosazení objektivně brání.
5. Řešení vzniklé situace
Na prvním místě se jako řešení nabízí
eurokonformní výklad vnitrostátního procesního práva.
36) Vnitrostátní orgány (správní orgány i soudy) jsou obecně povinny vykládat vnitrostátní právo tak, aby bylo souladné s právem Evropské unie. Vnitrostátní soud „musí učinit vše, co je v jeho pravomoci a použít výkladové metody, které jsou vnitrostátním právem uznávané, za tím účelem, aby vyložil vnitrostátní právo způsobem, který povede k výsledku požadovanému směrnicí. Rozsah této povinnosti tak nachází své meze ve vnitrostátních metodách výkladu. Pokud žádná z těchto metod k požadovanému výkladu nevede, nepřímý účinek vyzní naprázdno, souladná
37)interpretace
není možná“.Jak známo, i v rámci výkladu vnitrostátního práva Ústavní soud nabádá obecné soudy k tomu, že jazykový výklad není jedinou interpretační metodou a že jde o pouze prvotní přiblížení se k obsahu právní normy. Skutečnost, že samotné jazykové vyjádření právní normy obsažené v § 139 d. ř. nepočítá s částečným rozhodnutím o výši daňové povinnosti, tak bez dalšího nemůže vést ke kategorickému závěru, že takový postup není možný. Uvedené platí tím spíše, že daňový proces specificky pojímá právní moc rozhodnutí o stanovení daně, kdy existující pravomocné rozhodnutí o stanovení daně není překážkou vydání nového rozhodnutí, jímž se daň stanoví v jiné výši.38) Nelze tedy argumentovat, že částečným vyměřením daně (nadměrného odpočtu) by byla založena překážka věci rozhodnuté.
Rovněž úprava kontrolních postupů (POP a daňová kontrola) v daňovém řádu nenasvědčují závěru o nemyslitelnosti částečného rozhodnutí o stanovení daně. S účinností nového daňového řádu bylo správci daně nově umožněno zahájit daňovou kontrolu pouze v částečném rozsahu a v takto vymezeném rozsahu následně rozhodovat o daňové povinnosti platebním výměrem či dodatečným platebním výměrem. K cílenějšímu provádění daňových kontrol směřuje i aktuální legislativní vývoj. Zavedení institutu kontrolního hlášení mělo správci daně umožnit mimo jiné to, aby se při kontrolní činnosti soustředil na rizikové transakce, k čemuž je daňový řád připraven
Vnitrostátní právo (konkrétně daňový řád) proto dle našeho názoru umožňuje korektní výklad připouštějící výplatu nesporné části nadměrného odpočtu a hrozící nesoulad vnitrostátního procesního práva se Směrnicí o DPH lze odstranit s využitím eurokonformního výkladu, aniž by bylo třeba uchylovat se k využití postupů, které jsou méně vstřícné k vnitrostátnímu právu, neboť jej činí (přinejmenším v určitých případech)
neaplikovatelným z důvodu jeho neslučitelnosti s právem Evropské unie.
Již z klasického rozsudku
Simenthal
39) totiž vyplývá, že vnitrostátní soud je nejen oprávněn, ale i povinen řešit takovou kolizi sám a nevyčkávat na zásah jiného státního orgánu (Ústavního soudu, zákonodárce), byť by se mu tento orgán zdál lépe kompetenčně vybaven pro vyřešení takové kolize
. Obdobná oprávnění pak náležejí i správnímu orgánu.40) Ondřejková pak s odkazem na rozsudek SDEU ve věci Factortame
41) dodává, že „národní soudy jsou za účelem zajištění plné účinnosti komunitárního práva povinny nejen neaplikovat kolidující národní předpis, ale případně jej i dotvořit“.
42)I z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že princip přímé účinnosti práva Evropské unie se uplatní i v řízení před správcem daně, který v kolizi práva vnitrostátního a práva Evropské unie je povinen se tímto rozporem zabývat, a v případě, kdy nebude možný eurokonformní výklad vnitrostátního práva,
přednostně aplikovat právo Evropské unie.
Dle Nejvyššího správního soudu správce daně sice „nepochybně není odpovědný za správnou implementaci šesté směrnice, není tedy tím, kdo nesprávnou implementaci zavinil, je však nepochybně odpovědný za to, že zákon o dani z přidané hodnoty nevyložil v souladu se šestou směrnicí. Postupoval-li tedy žalovaný podle ustanovení, které je neslučitelné s komunitárním právem, nelze dospět k jinému závěru, než že pochybil“.
43)Myslitelným proto není jen vyloučení aplikace konkrétního ustanovení daňového řádu, jež by výplatě nesporné části nadměrného odpočtu bránilo, ale i za účelem dosažení souladu vnitrostátního práva s právem Evropské unie není v prostředí Českého práva zcela nezvyklé, jak na příkladu soutěžního práva dokládá M. Petr.45)
dotvoření komplexní procesní úpravy, jež by vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu umožnilo, v procesu aplikace práva.
Krajní variantou takového dotváření vnitrostátního procesního práva pak je zakotvení samostatné žaloby, jejímž cílem je určit rozpor unijního a národního práva,44) jak vyplývá z rozsudku Unibet.
Dodejme, že dotváření procesních institutů praeter legem
Obstát proto nemůže ani argument, dle něhož částečnému rozhodnutí o výši daně (nadměrného odpočtu) brání zásada zákonnosti,46) resp. obecná ústavní zásada, dle níž lze státní moc vykonávat výhradně způsobem stanoveným zákonem. Správce daně zkrátka je povinen umožnit plný účinek práva Evropské unie i v případech, kdy takový postup nemá oporu ve vnitrostátním právu.47) Nelze totiž přehlížet, že takový postup je
ve prospěch jednotlivce
a je motivován snahou umožnit mu efektivní prosazení subjektivních práv vyplývajících z práva Evropské unie.Aby bylo právo na včasnou výplatu nesporné části nadměrného odpočtu efektivně uplatnitelné, musí být též zajištěna jeho účinná soudní ochrana. Pro tyto účely se v rámci systému správního soudnictví nabízí zejména
žaloba na ochranu proti nečinnosti správce daně
dle ust. § 79 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Tento závěr vyplývá ze skutečnosti, že nadměrný odpočet je vyplácen na základě rozhodnutí o stanovení daně,48) které je meritorním rozhodnutím ve věci samé. V případě výplaty části nadměrného odpočtu je proto třeba vydat rozhodnutí, jehož předmětem je částečné stanovení daně. Takové rozhodnutí je správce daně povinen vydat, aby umožnil daňovému subjektu realizovat právo na včasnou výplatu nadměrného odpočtu, a pokud tak neučiní, je protiprávně nečinným.
Ze zásady subsidiarity soudního přezkumu pak vyplývá povinnost daňového subjektu vyčerpat bezvýsledně prostředky na ochranu proti nečinnosti vyplývající z daňového řádu, konkrétně podnět dle § 38 d. ř.Naznačeným směrem se zvolna ubírá i soudní praxe. Za první vlaštovku lze patrně pokládat rozsudek Krajského soudu v Praze sp. zn. 48 Af 21/2016.49) Krajský soud v Praze v něm přisvědčil argumentaci žalobce dovolávající se práva Evropské unie, když odkázal zejména na stěžejní rozsudek SDEU ve věci
Molenheide a další.
50) Ve shodě s tímto rozsudkem zdůraznil požadavek proporcionality, s nímž dle krajského soudu není v souladu postup správce daně, který zadržuje celý nadměrný odpočet pro pochybnosti o oprávněnosti jeho dílčí části. Krajský soud výslovně uvádí, že „pokud ESD judikoval, že zásada neutrality DPH v případě pozdržení nadměrného odpočtu v důsledku jeho prověřování je zajišťována tím, že daňovému subjektu bude přiznána
kompenzace
z toho plynoucího znevýhodnění formou úroku, tímto se vyslovil pouze k prostředkům reparace zadržení daňových úroků v případech, kdy se v konečném důsledku ukáže, že odpočet byl uplatněn oprávněně. Nelze však z této judikatury dovodit, že přiznání úroku k dodržení zásady neutrality systému DPH postačuje. Takový úrok je přiznáván ex post
, a nikoliv průběžně, tudíž sám o sobě není schopen eliminovat
hospodářská rizika plynoucí ze zadržení mnohdy z hlediska daňového subjektu významných částek nadměrných odpočtů po předem neznámou dobu, která může v nejkřiklavějších případech trvat i několik let. ESD patrně nevyžaduje, aby takový úrok byl vyplácen průběžně, což je akceptovatelné v rozsahu plnění, jež jsou zpochybněna (není totiž patrné, že na ně vůbec nárok vznikl a že má daňový subjekt na úrok z opožděné výplaty souvisejícího nároku vůbec právo). Zadržení i nezpochybňované části nadměrného odpočtu a s tím spojené narušení principu neutrality DPH však pro řádné fungování systému DPH nutné není, naopak jen dále prohlubuje zatížení daňového subjektu v důsledku zadržení odpočtů v rozsahu prověřované části plnění.“.Krajský soud v Praze ve svém rozsudku
explicitně připustil možnost vydání částečného platebního výměru,
kdy správce daně rozhodne o dílčí části předmětu řízení.Pro úplnost dodejme, že Krajský soud v Praze ve svém rozsudku připustil i možnost, že by vnitrostátní právní úprava bránící výplatě nesporné části nadměrného odpočtu mohla být (odhlédneme-li od unijního práva) též protiústavní,
„neboť by patrně neobstála v testu proporcionality“,
konkrétně pak v testu potřebnosti, „v rámci nějž se ukazuje, že nevyměřením nadměrného odpočtu jen v části, jež může být prověřováním dotčena, (a tedy částečným vyměřením nezpochybněného nadměrného odpočtu) lze dosáhnout téhož cíle, a to při zjevně menším zásahu do práva plátce daně na pokojné užívání majetku ve smyslu čl. 11 Listiny a do jeho svobody podnikání ve smyslu čl. 26 Listiny“.
Závěry
Přestože daňový řád výslovně nepředpokládá, že by správce daně mohl platebním výměrem rozhodnout o části daňové povinnosti, resp. nadměrného odpočtu, jehož existence není sporná a není tedy předmětem kontroly ze strany správce daně, v situaci, kdy vydání takového rozhodnutí je nutným předpokladem pro vyplacení nadměrného odpočtu daňovému subjektu,
je správce daně povinen takové rozhodnutí vydat a neprodlužovat zbytečně dobu, po kterou jsou zadržovány finanční prostředky daňového subjektu.
Tento závěr vyplývá z práva Evropské unie, které právo plátce na odpočet daně pokládá za esenciální součást společného systému daně z přidané hodnoty. Unijní právo sice umožňuje prodloužit obecnou vnitrostátním právem stanovenou lhůtu, v níž je nadměrný odpočet obvykle vyplacen, za účelem provedení daňové kontroly, jejímž předmětem je oprávněnost uplatněného nároku, nicméně činí tak
v míře, která je nezbytná k dosažení sledovaného cíle.
Tato základní podmínka zcela nepochybně nemůže být splněna tehdy, je-li pochybnou toliko část nadměrného odpočtu vykázaného daňovým subjektem, a kdy skutečnou překážou vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu je právní názor správce daně, že procesní předpis neumožňuje vyplatit i tuto část dříve, než bude u konce kontrolní postup správce daně a bude vydáno pravomocné rozhodnutí o stanovení daně.
V takovémto případě se
aplikace vnitrostátního procesního práva ocitá v rozporu se zásadami, na nichž stojí společný systém daně z přidané hodnoty.
Správce daně je povinen interpretovat vnitrostátní procesní právo eurokonformním způsobem. Pokud takový výklad není možný, nelze vnitrostátní právo, jež je neslučitelné s právem Evropské unie, aplikovat, případně je třeba vnitrostátní procesní právo dotvořit tak, aby byl zajištěn plný účinek práva Evropské unie.Je plně na správci daně zajistit, aby při uplatňování jemu svěřených pravomocí
nepřivodil porušení práva Evropské unie ze strany České republiky
a nezpůsobil adresátům jeho mocenského působení škodu, za kterou by Česká republika odpovídala.
Popsaný postup odpovídá i závěrům, k nimž Nejvyšší správní soud dospěl v rozsudku ve věci
Kordárna.
Dle tohoto rozsudku je „nárok na odpočet, včetně odpočtu nadměrného(...) majetkový nárok vůči státu vyplývající přímo ze základních strukturálních principů DPH, na nichž je tato daň postavena. Je to negativní daňová povinnost, která vzniká jako logický důsledek toho, že v určitých časových intervalech je u určitého plátce jeho daň na vstupu vyšší než daň na výstupu. Pracuje-li konstrukce DPH s relativně krátkými zdaňovacími obdobími, je jen logické, že nadměrný odpočet bude u řady plátců vcelku často se opakující jev“.
1) Autor je advokátem, členem rady Unie daňových poplatníků ČR a externím spolupracovníkem Katedry ústavního práva a politologie Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně. Za cenné připomínky k textu děkuji JUDr. Ondrejovi Hamuľákovi, Ph.D.
2) Na tento dopad upozorňuje např. O. Holubová, srov. HOLUBOVÁ, O. Bude ČR respektovat i rozhodnutí, která se jí nehodí do krámu?
Daňový expert.
2015, č. 3, s. 8 a násl.3) Srov. rozsudek NSS 7 Aps 3/2013-34 ze dne 25. 9. 2014.
4) Úrok z odpočtu pak je chápán jako
kompenzace
za to, že daňový subjekt dočasně nemůže nakládat s finančními prostředky rovnajícími se zadržovanému odpočtu, srov. rozsudek ve věci Kordárna,
odst. 27.5) Srov. rozsudek NSS 5 Ans 11/2013-31 ze dne 29. 5. 2014.
6) Roszudek NSS ve věci
Kordárna
, cit shora, odst. 20.7) Srov. LANDGRÁF, R. Metody
interpretace
používané Soudním dvorem Evropské unie (vybrané poznámky) – 1. část. Daňový expert.
2015, č. 3, s. 19.8) K institutu přímého účinku jednotlivých pramenů práva EU srov. např. SEHNÁLEK, D. In Tomášek, M., Tyč, V. a kol.
Právo Evropské unie.
Praha: Leges, 2013, s. 65 a násl.9) K podmínkám přímého účinku směrnic Evropské unie srov. BOBEK, M., BŘÍZA, P., KOMÁREK, J.
Vnitrostátní aplikace práva Evropské unie.
Praha: C. H. Beck, 2011, s. 67 a násl.10) Srov. rozsudek SDEU ve věci
Bonik EOOD,
C-285/11, rozsudek ze dne 6. 12. 2012, odst. 25 a judikatura
tam citovaná.11) Tamtéž, odst. 26. Totožný závěr se objevuje v celé řadě dalších rozhodnutí, mezi jinými srov. rozsudek
Marks Pen EOOD,
C-18/13, rozsudek ze dne 13. 2. 2014.12) BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNIG, M.
Směrnice ES o dani z přidané hodnoty.
Praha: Vox, 2010, s. 81.13) Rozsudek SDEU ve věci
Alicja Sosnowska,
C-25/07, rozsudek ze dne 10. 7. 2008, odst. 23; časový primát v tomto směru ovšem náleží rozsudku SDEU ve věci Molenheide a další,
C-286/94, C-340/95, C-4014/95, a C-47/96 ze dne 18. 12. 1997.14) Takto viz rozsudky
Komise v. Itálie,
C-78/00 a Alicja Sosnowska
, cit. shora, odst. 27.15)
Alicja Sosnowska
, cit. shora, odst. 17.16) Rozsudek SDEU
Enel Maritsa Iztok 3 AD,
C-107/10, rozsudek ze dne 12. 5. 2011.17)
Mednis proti Lotyšsku,
C-525/11, rozsudek ze dne 18. 10. 2012.18)
Mednis proti Lotyšsku,
cit. shora, odst. 32.19) Blíže srov. STEHLÍK, V.
Aplikace národních procesních předpisů v kontextu práva Evropské unie.
Praha: Leges, 2012.20) Bobek, M., Bříza, P., Komárek, J., cit. dílo, s. 235.
21) Podrobně k těmto otázkám Stehlík, V, cit. dílo zejm. s. 27 a násl.
22) Srov. rozsudek SDEU
Surgicare – Unidades de Saúde SA,
C-662/13, rozsudek ze dne 12. 2. 2015, odst. 26.23) Tamtéž, odst. 28.
24)
Fallimento Olympiclub,
C-2/08, rozsudek ze dne 3. 9. 2009.25)
SC Fatorie SRL,
C-424/12, rozsudek ze dne 6. 2. 2014, odst. 50.26) Tamtéž, odst. 33, příp. rozsudek
Banif Plus Bank,
C-472/11, odst. 29 a judikatura
tam citovaná.27) Rozsudek SDEU ve věci
Unibet
, odst. 64. Blíže srov. Stehlík, V., cit. dílo s. 76 a násl.28) Stanovisko ve věci C-93/12 ze dne 14. 3. 2013.
29) Ust. § 89 d. ř.
30) Rozsudek 1 Ans 10/2012; k jeho reflexi srov. MORAVEC, O.
Postup k odstranění pochybností vers. vytýkací řízení
[online]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/postup-k-odstraneni-pochybnosti-vers-vytykaci-rizeni-89567.html [cit. 2016-6-11].31) Rozsudek 1 Afs 107/2014 ze dne 10. 9. 2014 (
Vamus Partners
).32) Tamtéž, odst. 26.
33) Rozsudek 10 Afs 215/2014 ze dne 19. 3. 2015, odst. 11-15 (
CESA
).34) Na základě ust. § 90 odst. 3 d. ř.
35) Rozsudek 4 Afs 238/2015 ze dne 22. 12. 2015,
Stavba Šafrán
, odst. 37.36) Tamtéž, odst. 26.
37) Bobek, M., Komárek, J., Bříza, P., cit. dílo, s. 162 a
judikatura
tam citovaná.38) Viz ust. § 143 odst. 1 věta druhá d. ř.: „
Právní moci dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není jejímu doměření na překážku.“
39) Rozsudek SDEU
Simenthal,
C-106/77 ze dne 9. 3. 1978.40)
Fratelli Constanzo,
C-103/88, rozsudek ze dne 22. 6. 1989, srov. Bobek, M., Komárek, J., Bříza, P. a kol., cit. dílo, s. 489.41) Rozhodnutí SDEU
Factortame,
C-213/89 ze dne 19. 6. 1990.42) ONDŘEJKOVÁ, J.
Princip přednosti evropského práva v teorii a soudní praxi
. Praha: Leges, 2012, s. 41.43) Rozsudek Nejvyššího správního soudu 5 Afs 53/2009-63 ze dne 13. 11. 2009. Shodně též rozsudek 7 Afs 52/2012-27 ze dne 7. 6. 2012.
44) Stehlík, V., cit. dílo, s. 77.
45) PETR, M. In Stehlík, V., Hamuľák, O. a kol.
Unijní právo před českými soudy.
Praha: Leges, 2014, s. 227.46) Ust. § 5 odst. 1 d. ř.
47) Blíže srov. JIRÁSEK, J. In Stehlík, V., Hamuľák, O. a kol.
Unijní právo před českými soudy.
Praha: Leges, 2014, s. 36.48) Viz ust. § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve spojení s ust. § 147 odst. 1 d. ř.
49) Rozsudek Krajského soudu v Praze č. j., 48 Af 21/2016-40 ze dne 4. 10. 2016. Sluší se dodat, že autor tohoto příspěvku připravoval žalobu v této věci a že proti rozsudku byla podána kasační stížnost, o které Nejvyšší správní soud dosud nerozhodl.
50) Rozsudek ESD ze dne 18. 12. 1997, C-286/94.