Úvodem

Základním zákonným ustanovením umožňujícím nájemci provádět za určitých podmínek na najaté věci změny ve vlastní režii je § 2220 občanského zákoníku.

Podstatné je, že technické zhodnocení najatého majetku lze provést pouze po předchozím souhlasu pronajímatele. V případě nájemní smlouvy uzavřené v písemné formě by souhlas pronajímatele měl proběhnout rovněž ve formě písemné.

Pokud provedené změny na majetku vedou k jejímu zhodnocení (zvýšení její hodnoty), pronajímatel by se měl při skončení nájmu s nájemcem vyrovnat Toto ustanovení může vést k situacím, které budou zmíněny v tomto textu později.).  

Z hlediska občanského práva se technické zhodnocení provedené nájemcem na najatém majetku stává majetkem pronajímatele v okamžiku jeho provedení (vstupuje do jeho věci a je její součástí), pouze z hlediska zákona o daních z příjmů a pro účely účetní ho lze považovat za „majetek vlastněný nájemcem“.

Na možnost provedení změn na najatém majetku nájemcem reaguje i zákon o daních z příjmů, který stanoví daňové řešení provedení technického zhodnocení najaté věci, jeho daňového odpisování stejně jako jeho konečného vypořádání z daňového hlediska při ukončení nájemní smlouvy. 

Technické zhodnocení v oblasti daní z příjmů definuje § 33 zákona o daních z příjmů jako výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč, případně i pod tuto částku, pokud se tak poplatník rozhodne (pozn.: občanský zákoník žádný limit nestanoví). Pro úplnost je třeba zmínit, že z účetního hlediska je technické zhodnocení definováno podobně, jako je tomu v zákonu o daních z příjmů. Definice je obsažena v § 47 odst. 4 prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví č.  500/2002 Sb., na rozdíl od ZDP však umožňuje účetní jednotce stanovit hranici pro technické zhodnocení individuálně svým rozhodnutím podle konkrétních podmínek účetní jednotky.

Technické zhodnocení najatého majetku provedené nájemcem se souhlasem pronajímatele a s jeho závazkem nezvýšit u něho vstupní (zůstatkovou) cenu daného § 26 odst. 3 zákona o daních z příjmů definuje jako jiný majetek.

Podle § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku provedené, resp. hrazené nájemcem může odpisovat nájemce, má-li souhlasv pronajímatele spolu s jeho již zmíněným závazkem nezvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu tohoto majetku o hodnotu provedeného technického zhodnocení. Nájemce, „pořizovatel“ technického zhodnocení, zatřídí u sebe technické zhodnocení v ocenění podle § 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů do odpisové skupiny, ve které je zatříděn najatý hmotný majetek a odpisuje ho postupem daným v § 30 a násl. zákona o daních z příjmů.

Krátce k DPH: ZDPH postup nájemce při pořízení technického zhodnocení najaté věci výslovně neřeší, a to jak z hlediska vlastnictví zhodnocované věci, tak z hlediska případného souhlasu pronajímatele s provedením zásahu do jeho majetku. S termínem technické zhodnocení majetku zákon o DPH pracuje, přebírá si jeho definici od zákona o daních z příjmů, a to v § 4 odst. 4 písm. d) bod 4. ZDPH, které technické zhodnocení majetku pro účely zákona o DPH definuje jako majetek samostatný, ovšem jakkoli neřeší provedení tohoto zásahu do majetku najatého provedeného nájemcem.

Pokud nájemce, plátce daně, provede změnu na najaté věci v rámci a pro potřeby své ekonomické činnosti, související odpočet daně na vstupu řeší a prokazuje podle obecných zákonných ustanovení, tedy podle § 72 a násl. zákona o DPH. 

Na případné vypořádání technického zhodnocení provedeného technického zhodnocení při ukončení nájmu nemovité věci NSS pohlíží jako na poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 ZDPH (např. 1 Afs 70/2010–57), přičemž se nejedná o poskytnutí stavební nebo montážní práce v režimu přenosu daňové povinnosti podle § 92e zákona o DPH (2 Afs 323/2021-56), ale o poskytnutí „běžné“ služby v režimu uplatnění daně jejím poskytovatelem.

Možné problematické situace

Pokud nájemce dojde k závěru, že potřebuje zajistit na najaté věci změny, potřebuje zajistit podmínky pro jejich provedení. Je třeba poznamenat, že ideálním a bezproblémovým řešením je provedení změn správně motivovaným pronajímatelem, což se ale nestává vždy.

Nastupuje tedy možnost provést změnu na najatém majetku nájemcem ve režii nájemce s tím, že velmi vhodné z hlediska práva nikoli jen daňového je zajistit si pro zvolený postup potřebný právní rámec.

Jak ji bylo uvedeno výše, § 2220 občanského zákoníku jako podmínku pro změnu na najaté věci nájemcem požaduje souhlas pronajímatele udělený předem. Ustanovení § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů, na rozdíl od občanského zákoníku, požaduje vždy souhlas pronajímatele v písemné formě.

V praxi se věc řeší dodatkem k nájemní smlouvě nebo smlouvou či dohodou samostatnou obsahující zásadní a další vhodné náležitosti:

Zásadní náležitosti:

• Udělení souhlasu ze strany pronajímatele s provedením technického zhodnocení na jeho majetku, které provede nájemce.
• Závazek pronajímatele nezvýšit o cenu nájemcem provedeného technického zhodnocení, z čehož vyplývá i to, že technické zhodnocení nebude sám odpisovat.

Další náležitosti:

• Specifikace změn na najatém majetku provedených.
• Výše celkových nákladů na nájemcem provedené technické zhodnocení.
• Doba realizace.

Kromě náležitostí již uvedených by, minimálně z daňového hlediska, v rámci uvedeného písemného ujednání měly být uvedeny i tyto detaily:

• Další osud provedeného technického zhodnocení, tedy:
  • Závazek pronajímatele technické zhodnocení s nájemcem vypořádat a
  • cenu, kterou za zhodnocení jeho majetku nájemci uhradí nebo způsob, jakým tato cena bude určena.

Právě tato část ujednání představuje v praxi problém zejména v případě, kdy provedené změny na najaté věci jsou pro nájemce důležité, ale pronajímatel se bez nich po ukončení konkrétního nájemního vztahu obejde. A logicky se mu platit nájemci nechce.  Proto se v praxi lze setkat i s tímto:

• Ujednání, že nájemce provedené změny na majetku na svůj náklad odstraní před předáním či vrácením věci pronajímateli.

V úvahu přicházející situace a řešení provedení změn najatého majetku nájemcem

Jak vyplývá z dosud uvedeného, možností, jak řešit provedení změn najatého majetku nájemcem a jejich následné vypořádání je více a s různými daňovými dopady.

Zde je (nepochybně neúplný; chybí např. raritní zrušení souhlasu pronajímatele v době trvání nájemní smlouvy) výčet možných situací:

1. Nájemce provede změnu na najaté věci bez souhlasu pronajímatele. Věc před vrácením či předáním pronajímateli uvede do stavu, v jakém mu ji při zahájení nájmu pronajímatel předal.
2. Nájemce provede změnu na najaté věci bez souhlasu pronajímatele. Věc před vrácením či předáním pronajímateli neuvede do stavu, v jakém mu ji při zahájení nájmu pronajímatel předal. Do tohoto stavu věc uvede pronajímatel.
3. Nájemce provede změnu na najaté věci bez souhlasu pronajímatele. Věc před vrácením či předáním pronajímateli neuvede do stavu, v jakém mu ji při zahájení nájmu pronajímatel předal. Pronajímatel věc ponechá ve stavu, v jakém ji nájemce opustil, technické zhodnocení neodstraní.
4. Nájemce provede změnu na najaté věci se souhlasem pronajímatele. Součástí dohody o provedení technického zhodnocení nájemcem je ujednání o finančním vypořádání provedeného technického zhodnocení pro ukončení nájmu věci. Finanční vypořádání bude za cenu stanovenou jako zůstatkovou cenu, kterou by měl najatý majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo určenou znaleckým posudkem, kterým by byla stanovena hodnota provedeného technického zhodnocení ve stavu ke dni ukončení nájmu.
5. Nájemce provede změnu na najaté věci se souhlasem pronajímatele. Součástí dohody o provedení technického zhodnocení nájemcem je ujednání o finančním vypořádání provedeného technického zhodnocení pro ukončení nájmu věci. Finanční vypořádání bude za cenu nižší, než by byla zůstatková cena, kterou by měl najatý majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo nižší než cena určená znaleckým posudkem, kterým by byla stanovena hodnota provedeného technického zhodnocení ve stavu ke dni ukončení nájmu.
6. Nájemce provede změnu na najaté věci se souhlasem pronajímatele. Součástí dohody o provedení technického zhodnocení nájemcem je ujednání o uvedení věci do stavu, v jakém mu ji při zahájení nájmu pronajímatel předal. Nájemce dohodu splní, věc uvede do příslušného stavu.
7. Nájemce provede změnu na najaté věci se souhlasem pronajímatele. Součástí dohody o provedení technického zhodnocení nájemcem je ujednání o uvedení věci do stavu, v jakém mu ji při zahájení nájmu pronajímatel předal. Nájemce dohodu nesplní, věc před vrácením či předáním pronajímateli neuvede do stavu, v jakém mu ji při zahájení nájmu pronajímatel předal. Do tohoto stavu věc uvede pronajímatel.
8. Nájemce provede změnu na najaté věci se souhlasem pronajímatele. Součástí dohody o provedení technického zhodnocení nájemcem je ujednání o uvedení věci do stavu, v jakém mu ji při zahájení nájmu pronajímatel předal. Nájemce dohodu nesplní, věc před vrácením či předáním pronajímateli neuvede do stavu, v jakém mu ji při zahájení nájmu pronajímatel předal. Pronajímatel věc ponechá ve stavu, v jakém ji nájemce opustil, technické zhodnocení neodstraní.

Řešení jednotlivých situací alespoň rámcově popsaná jsou uvedena v následující tabulce (TZ = technické zhodnocení, ZDP = zákon o daních z příjmů, ZDPH zákon o DPH):

^{1) TZ provedené a opuštěné nájemcem by v tomto případě nebylo nepeněžním příjmem pronajímatele z důvodu neudělení souhlasu nájemci s provedením TZ. Přitom § 23 odst. 5 písm. a) zákona o daních z příjmů definuje jako nepeněžní příjem pronajímatele zvýšení jeho majetku na základě pronajímatelova souhlasu. Tento postup však jistě nelze hodnotit jako bezpečný. Při jeho aplikaci by se měl pronajímatel připravit na obhajobu svého postupu z hlediska § 8 odst. 4 daňového řádu (obcházení zákona) za situace, kdy by správce daně mohl v daném jednání smluvních stran spatřovat účelovost a – například – skrytou kompenzaci, resp. zvýšení ceny nájemného.}

Vznik škody na straně pronajímatele (situace 2. a 7, případně 8.)

Byť tento článek nemá ambice jít do hloubky co se týče práva občanského, je třeba zmínit dopady tohoto práva v případě, kdy nájemce nesplní svůj závazek při ukončení nájmu provedené technické zhodnocení odstranit (situace 2. a 7., pokud se bývalému pronajímateli podaří vznik škody prokázat např. omezením použitelnosti majetku, situace 8.).

Podle § 2913 občanského zákoníku je strana, která poruší svou povinnost ze smlouvy, povinna nahradit straně druhé škodu jí z toho vzniklou.

Pokud nájemce nesplnil svůj závazek uvést najatý majetek do stavu odpovídajícímu jeho stavu při zahájení nájmu a pokud majetek do tohoto stavu byl nucen uvést na svůj náklad pronajímatel, nájemce způsobil pronajímateli škodu, kterou by mu měl podle citovaného ustanovení občanského zákoníku nahradit.

V daném případě je na poškozeném, tedy pronajímateli, aby prokázal, že mu vznikla škoda a vyčíslil její výši. K tomu mu nepochybně poslouží písemná dohoda o provedení technického zhodnocení najatého majetku nájemcem, předávací protokol popisující stav najímaného majetku na začátku nájmu, předávací protokol (bude-li nájemce ochoten jej potvrdit), (foto)dokumentace a další podklady případně svědci osvědčující stav najaté věci při ukončení nájmu. Pronajímatel by dále, v případě uvedení věci do stavu odpovídajícího stavu na začátku nájmu, měl mít k dispozici dokumenty a doklady prokazující celkový náklad spojený s uvedením majetku do původního stavu.

Pronajímatel by měl s nájemcem prokazatelně komunikovat. Nejprve, před ukončením nájmu nebo při ukončení nájmu a předání a převzetí najaté věci, by měl nájemce vyzvat, aby stavební zásahy do majetku odstranil. V případě, že by tak nájemce neučinil, by pak měl podrobně zaznamenat stav majetku (popis, dokumentace, svědci) a nezbytné – z jeho pohledu – opravy realizovat na svůj náklad.

Následovat by měla další komunikace s bývalým nájemcem týkající se náhrady škody jakožto kompenzace nákladů spojených s opravou věci provedenou „za nájemce“, který byl k tomuto kroku sám smluvně vázán. Na tomto místě je důležité konstatovat, že je velmi vhodné od počátku spolupracovat s právníkem, který zajistí nezbytnou právní pomoc včetně případného zastupování před soudem a doporučí vhodný postup v konkrétní situaci.

Následně, v případě úspěchu v podobě přiznání nároku na náhradu škody přicházejí v úvahu tyto možnosti:

1. Bývalý nájemce přistoupí na požadavek bývalého pronajímatele a zaváže se mu vzniklou škodu plně či částečně (pokud bývalý pronajímatel bude souhlasit) nahradit.
2. Bývalý nájemce na požadavek bývalého pronajímatele nepřistoupí, o náhradě škody včetně její výše pravomocně rozhodne příslušný soud.

Je třeba zmínit, že mezi opravou (vznikem škody) a náhradou nákladů na opravu (náhradou škody) neexistuje časová souvislost. Jedná se o dva nezávislé účetní případy:

Bývalý pronajímatel odstranil zanechané technické zhodnocení, které na svém majetku nechce. Jedná se o jeho daňově účinný náklad v období (účetním, resp. zdaňovacím), kdy jej vynaložil. Tedy, obvykle, v období, kdy došlo k dokončení příslušných oprav.

Na rozdíl od toho náhrada škody je na straně bývalého pronajímatele (dani podléhajícím výnosem) v okamžiku, kdy je o ní nezpochybnitelně uzavřena dohoda s bývalým nájemcem nebo kdy je o ní pravomocně rozhodnuto soudem. Může se tedy stát, že náklad a výnos se v účetnictví bývalého pronajímatele ve stejném období neobjeví. Jako příklad se nabízí situace, kdy k ukončení nájmu dojde na sklonku roku, bývalý pronajímatel stihne opravu provést ještě v tom samém roce, k dohodě či rozhodnutí o náhradě škody však dojde až v období následujícím. Poznamenávám, že pokud není k rozvahovému dni období, kdy škoda vznikla, na straně bývalého pronajímatele nezpochybnitelně jisté, že k náhradě škody skutečně dojde, nelze o této náhradě účtovat jako o dohadné položce.

Pro úplnost ještě řešení dané situace z pozice daně z přidané hodnoty:

U opravy resp. uvedení majetku do stavu odpovídajícímu stavu na počátku nájmu vznikne bývalému pronajímatel nárok na odpočet daně na vstupu podle § 72 a násl. zákona o DPH ve stejném rozsahu, jako u jiných zdanitelných plnění přijatých v rámci jeho ekonomické činnosti (např. v případě nájmu nebytových prostor, kdy pronajímatel uplatňuje daň, bude nárok na odpočet daně plný, v případě nájmu obytného prostoru bude nárok na odpočet nulový).

Naopak, v případě náhrady škody daň z přidané hodnoty bývalým pronajímatelem uplatněna nebude. Důvodem je skutečnost, že náhrada škody není předmětem daně ve smyslu § 2 zákona o DPH.

Závěr

Příspěvek přinesl rámcový přehled situací, které mohou nastat v případě nájmu věci a provedení jejího technického zhodnocení nájemcem. Rozbor případných daňových (tedy i finančních) dopadů na jednu smluvní stranu nebo na smluvní strany obě naznačuje, že již před provedením změn by mělo být zúčastněným osobám jasné, s jakými situacemi se ve vztahu ke provedeným změnám, resp. ke způsobu jejich provedení z hlediska finančního a daňového mohou setkat. Podle toho by pak měly zvolit vhodné řešení.