Dokazování - strana 2

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 11. 5. 2023 ve věci C-620/21 MOMTRADE RUSE OOD versus Direktor na Direkcija

Česká s. r. o., plátce DPH, hodlá prodat komerční nemovitý majetek jiné české s. r. o., která je také plátcem DPH, v režimu reverse charge. (Nemovitost je více než 5 let po kolaudaci). Součástí prodeje je nedokončený dlouhodobý majetek (TZ nemovitosti velká rekonstrukce, která spočívá v budování přístavby). Tento nedokončený dlouhodobý majetek zahrnuje náklady na přípravnou fázi výstavby, a to projektovou dokumentaci, přeložky provedené na cizím majetku, práce architekta, právní náklady a tak dále. Stavební povolení zatím není. Potřebujeme správně stanovit cenu prodeje a v jakém režimu DPH budeme to prodávat. Cena nemovitosti bez rekonstrukčních prací odhadovaná znalcem je 30 mil. Kč. Vynaložené náklady na přípravnou fázi rekonstrukci jsou ve výši 6 mil. a marže za provedenou práci byla stanovena vlastním odhadem cca 2 mil. Celková preferovaná cena prodeje je tedy 38 mil. A nyní je otázka, v jakém režimu DPH se bude prodávat nedokončený dlouhodobý majetek? Bude v režimu reverse charge jako součást ceny prodeje nemovitosti, nebo potřebujeme rozdělit tu cenu na cenu nemovitosti 30 mil. v režimu reverse charge a zvlášť cena projektové dokumentace rekonstrukce ve výši nákladů + marže 21 % DPH? Jak to správně uvést v kupní smlouvě? Dalším dotazem je, jak správně stanovit marži za prodej projektové dokumentace, jelikož prodáváme spojené osobě? Měli bychom mít nějaký podklad?  

Jak zaúčtovat a daňově posoudit případ úhrady výkupného (v bitcoinech) po hackerském útoku? Společnost oznámila napadení na Policii ČR, tedy existuje protokol. Můžeme posuzovat náklady na výkupné jako daňově uznatelný náklad ? Má na daňovou uznatelnost vliv, kdy je případ uzavřen z titulu neznámého pachatele?

NSS se stěžovatelkou nesouhlasí. Krajský soud v bodě 37 napadeného rozsudku dostatečně vysvětlil, že stěžovatelčině zaviněné účasti na podvodu mohla zabránit podrobná smluvní dokumentace, z níž by vyplýval stěžovatelkou tvrzený důvod obchodování (např. kdyby upravovala marži za „zprostředkování“, rozložení rizik a způsob tvorby cen, zmocňovala pana Břicháčka k jednání se stěžovatelčiným odběratelem i dodavatelem a odpovědnost za vady). NSS již výše vysvětlil, že stěžovatelčino vysvětlení kvazi zprostředkovatelské role nemá oporu ve zjištěných skutečnostech. Kdyby však stěžovatelka skutečně zastávala roli, jakou tvrdí, je pravděpodobné, že by si ji smluvně upravila, aby jednak minimalizovala obchodní rizika z ní plynoucí, včetně toho, že bude bez svého vědomí zapojena do daňového podvodu – ale také proto, aby zlepšila svou důkazní situaci před očekávanými kontrolami správce daně. Smluvně upravený obchodní model mohl svědčit o její dobré vůli, a naopak vyvracet její zaviněnou účast na podvodu.

NSS souhlasí se stěžovatelem, že byť samy o sobě nejsou platby v hotovosti nezákonné, mohou založit indicii o možném problematickém výběru daně. Žalobkyni nikdo nezakazuje, aby platby přijímala hotově nebo na nezveřejněné účty, případně aby tyto peníze okamžitě vybírala. Je to nicméně indicie, která v kombinaci s jinými okolnostmi může hrát roli při posuzování obav o budoucí výběr daně. Na druhou stranu sám žalovaný i v kasační stížnosti opakuje, že takto postupuje žalobkyně dlouhodobě, jde o její dlouhodobý styl podnikání. Nic neukazuje, že by se žalobkyně k hotovostním platbám nyní uchýlila jen proto, aby někam peníze zašantročila či jinak zkomplikovala budoucí výběr daně. To pak – se zřetelem na všechny další okolnosti této věci – do jisté míry oslabuje význam hotovostních plateb pro nynější věc.

Orgánům finanční správy nepřísluší hodnotit výhodnost či nevýhodnost konkrétního podnikatelského rozhodnutí. Pokud tedy podnikatel objedná reklamu za nepřiměřeně vysokou cenu, má to být primárně trh, který po čase ukáže, zda bylo toto rozhodnutí správné. Pro závěr o tom, zda subjekt daně věděl či vědět mohl a měl, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je naopak rozhodující způsob, kterým tento subjekt celkově přistupuje ke svému podnikání a vstupuje do obchodních vztahů. Právě v tomto kontextu může být nadhodnocenost ceny za reklamní plnění (a to i dvojnásobná) jednou z dílčích objektivních okolností, která až v souhrnu s dalšími okolnostmi povede k závěru, že daňový subjekt vedl své podnikání natolik nestandardně, že si byl či prostě musel být vědom toho, že se může účastnit podvodu na DPH. Pokud tedy není nepřiměřenost cenového rozdílu oproti běžným situacím již na první pohled zřejmá, musí posuzování nadhodnocené ceny za reklamní plnění probíhat právě v kontextu komplexního hodnocení celkového přístupu subjektu daně.

V rámci hodnocení, zda určitá osoba nabyla právo nakládat s věcí jako vlastník, nelze určité typické situace (např. to, kdo fakticky zajišťoval dopravu zboží) a priori vykládat tak, že nezajišťovala-li dopravu ta osoba, jež právo nakládat s věcí jako vlastník měla dle tvrzení daňového subjektu nabýt, toto právo zpravidla nenabyla. Okolnosti spojené s přepravou je nutno hodnotit individuálně, v kontextu dalších informací o řetězci transakcí, zejména pak o roli (ekonomické, právní), kterou měl ten který článek řetězce v transakci jako celku plnit. Je dobře představitelné, že tzv. schránková společnost, jež nemá prostředky k zajištění dopravy, takže si dopravu dodávaného či přebíraného zboží musí najímat od třetích osob (typicky od jiných článků řetězce), je do řetězce včleněna proto, aby v určité fázi transakce nesla její právní či ekonomická rizika a právě za to byla „odměněna“ marží z přeprodeje. Není-li takováto schránková společnost do transakce začleněna jen či převážně z daňových důvodů, nelze takovémuto obchodnímu modelu zásadně nic vytýkat.

Skutečnost, že se ceny sjednané mezi spojenými osobami za prodej zboží či poskytování služeb liší od cen, které mezi sebou nespojené osoby běžně sjednávají za obdobných či srovnatelných podmínek, lze zjistit objektivně. Nejedná se o subjektivní kritérium, u nějž by bylo možno zohlednit míru obezřetnosti či úsilí daňového subjektu. Jinými slovy, pokud se ceny mezi spojenými osobami liší od cen mezi osobami nespojenými, jedná se o objektivní skutečnost, holý fakt, který s sebou nese daňové následky. Není úkolem Nejvyššího správního soudu určovat, která z obou takto popsaných metod je v konkrétním případě stěžovatelky přesnější. Stěžovatelka výpovědní hodnotu metody užité správcem daně nezpochybnila; argumentovala pouze, že i její metoda poskytne relevantní data. To však ke zpochybnění metody užité správcem daně nestačí – stěžovatelka neuvádí, v čem je správcem daně užitá metoda vadná nebo proč v konkrétním případě stěžovatelky poskytuje nedostatečně vypovídající informace a proč místo ní měla být jako přesnější nutně zvolena právě a jen metoda, kterou užila ona sama. Stanovení referenčních cen, stejně jako např. stanovení cen obvyklých podle zákona č. 151/1997 Sb. , o oceňování majetku, je totiž vysoce odbornou disciplínou. Tím zdrženlivější by však měl správce daně být, pokud chce takové odborné otázky sám posuzovat, a vyhodnotí-li, že k tomu není odborně způsobilý, měl by využít prostředků, které mu daňový řád k hodnocení odborných otázek poskytuje, zejména znalecký posudek podle § 95 daňového řádu .

§ 93 odst. 1 daňového řádu , podle něhož jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci (vyjma důkazních prostředků nezákonných). Z dokazování tedy nejsou vyloučeny důkazní prostředky v režimu utajovaných informací. Jinými slovy, nepostačuje, že zákonodárce v daňovém řádu výslovně neupravil tento způsob dokazování, vedení spisu apod., ale postačuje, že tento způsob dokazování nevyloučil. Nemá zde též žádnou relevanci, že se ke zkoumané konkrétní otázce dosud nevyslovila judikatura správních soudů. Jak uvedeno výše, pouhé „mlčení“ zákonodárce a judikatury nemůže implikovat zákaz předkládat důkazní prostředky daného druhu, resp. příkaz daňovému subjektu, aby volil jen takové důkazní prostředky, které nebudou obsahovat utajované informace – tento zákaz, resp. příkaz by musel být výslovně stanoven zákonem.

Dodáváme zboží do EU. Náš odběratel si nechá zboží přeposílat jím zmocněnou třetí osobou. V případě, že přepravu uskutečňuje kupující, musíme mj. prokázat přepravu zboží a požadujeme o dodání písemného potvrzení od kupujícího, že zmocnil třetí osobu k přepravě. Jsou k dispozici vzory potvrzení s uvedením, jaké náležitosti musí potvrzení obsahovat?

Správce daně ve zprávách o daňové kontrole i žalovaný v napadeném rozhodnutí skutečně na několika místech zaměňují míru zavinění (např. bod 71 napadeného rozhodnutí), případně je uvádějí vedle sebe (např. bod 64 napadeného rozhodnutí), což jejich argumentaci ubírá na přesvědčivosti. Tato nekonzistentnost je matoucí a nežádoucí, nedosahuje však takové intenzity, aby mohl NSS prohlásit napadené rozhodnutí žalovaného za nepřezkoumatelné. K témuž závěru dospěl i krajský soud. Z celkového kontextu rozhodnutí žalovaného vyplývá, že podle žalovaného stěžovatel měl a mohl vědět o podvodu, tedy žalovaný usoudil na nižší míru zavinění (srov. mimo jiné shrnující závěrečný bod 90 napadeného rozhodnutí či jeho body 58 a 62). Některé skutečnosti sice podle žalovaného, zdá se, mohou svědčit o stěžovatelově vědomém zapojení, jako celek však tento závěr nemá dostatečnou oporu ve zjištěných skutečnostech. Ostatně kdyby k němu žalovaný dospěl, nezkoumal by ve třetím kroku, zda stěžovatel přijal dostatečná opatření, aby zabránil své účasti na daňovém podvodu.

S tím souvisí rovněž námitky stěžovatele, že si žalobkyně měla obezřetně jako jedno z přiměřených opatření vyžádat příslušná povolení konkrétních subdodavatelů. Krajský soud v odst. 78 odůvodnění napadeného rozsudku správně odkázal na rozhodnutí SD EU ve věci Gábor Tóth, z něhož vyplývá, že není povinností daňového subjektu prověřovat právní vztah mezi pracovníky jeho dodavatele, případně ověřovat, zdali jeho dodavatel jako zaměstnavatel splnil ostatní veřejnoprávní povinnosti. V odst. 79 pak krajský soud správně konstatoval, že nebylo povinností žalobkyně v posuzovaném případě prověřovat vztah společnosti Mrija stav k jejím zaměstnancům či subdodavatelům a ověřovat, zdali neporušila ustanovení jiných (např. pracovněprávních) předpisů. Závěr stěžovatele, že si jako jedno z přiměřených opatření, jejichž účelem je zamezení účasti na daňovém podvodu, měla žalobkyně opatřit příslušná povolení identifikovaných subdodavatelů, je tak nesprávný.

Ze skutečnosti, že bylo v případě totožných zdanitelných období prokázáno, že se žalobkyně vědomě účastnila jiných obchodních transakcí zatížených podvodem na DPH, nelze mít automaticky za to, že tomu tak bylo i v případě ostatních obchodních transakcí s odlišným dodavatelem.

Je tedy na správci daně, aby vyhodnotil, zda s ohledem na konkrétní okolnosti posuzované věci disponuje dostatečnými odbornými znalostmi pro posouzení toho, jaká je obvyklá obchodní praxe v daném segmentu trhu a zda postup daňového subjektu této praxi odpovídá, či nikoliv. Pokud však dospěje k závěru, že ustanovení znalce není v daném případě zapotřebí, je povinen uvedené otázky sám zodpovědět s odkazem na relevantní podklady, jimiž podloží svá zjištění týkající se obvyklé praxe na relevantním trhu. Nelze se spokojit s pouhým blíže neodůvodněným konstatováním, že postup daňového subjektu je neobvyklý.

K zapojení stěžovatelky do daňového podvodu Nejvyšší správní soud uvádí, že daňový podvod podle zákona o DPH nelze ztotožňovat s daňovým podvodem podle trestního zákoníku . V případě DPH podstatou věci bylo neuznání odpočtu z důvodu zapojení stěžovatelky do daňového podvodu. Zde soud zdůrazňuje, že je třeba rozlišovat mezi neuznáním odpočtu z důvodu neunesení důkazního břemene daňovým subjektem a z důvodu zapojení do daňového podvodu.

Jednoduše řečeno, nejde o to, že subjekt si například za 10 mil. Kč pořídil automobil (správci daně ani nepřísluší posuzovat, zda by nestačil levnější), avšak podstatou věci je rozdíl mezi cenou sjednanou mezi propojenými osobami a cenou obvyklou poskytnutého plnění mezi osobami nezávislými.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2023, čj. 10 Afs 257/2022-60

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 6. 2023, čj. 1 Afs 141/2022-48

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2023, čj. 9 Afs 214/2022-77

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 5. 2023, čj. 8 Afs 201/2021-74