Spotřební daň ze surového tabáku byla do zákona č. 353/2003 Sb. , o spotřebních daních (dále jen „ZSpD“), zakotvena s účinností k 1. 7. 2015, a jak vyplývá z důvodové zprávy a potvrzuje i sedm let existence této daně, jejím cílem nebyl ani tak faktický výběr spotřební daně, ale realizace poměrně přísné regulace nakládání se surovým tabákem. Samotný vznik daňové povinnosti slouží k této regulaci nakládání se surovým tabákem pouze jako určitý doplněk. Jak jsem uvedl ve svém článku publikovaném v tomto časopise v čísle 12/2020, jedná se o daň specifickou, jelikož skutkové podstaty, s nimiž zákonodárce spojil vznik daňové povinnosti, se podobají spíše skutkovým podstatám přestupků ve smyslu, kdy daňová povinnost vzniká v případě užití surového tabáku určitým způsobem, který je dle zákonodárce nežádoucí (jelikož může vést ke zneužití surového tabáku pro nelegální výrobu tabákových výrobků) nebo který značí nesplnění dokladové povinnosti spojené s držením surového tabáku. Jako na nežádoucí způsob naložení (který je stižen daňovou povinností) je nahlíženo na každou dispozici se surovým tabákem, která nevede buď k vyvezení surového tabáku mimo daňové území České republiky, nebo k výrobě tabákových výrobků z tohoto surového tabáku.
Omezení nakládání se surovým tabákem jako součást spotřební daně ze surového tabáku
JUDr.
Radim
Hanák,
Ph.D.
Takto konstruovaný vznik daňové povinnosti na spotřební dani je odlišný od vzniku daňové povinnosti u vybraných výrobků, u nichž vzniká daňová povinnost již samotným dovozem nebo výrobou vybraných výrobků na daňovém území.
Zatímco u ostatních spotřebních daní platí, že výskyt těchto výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně má sám o sobě za následek vznik daňové povinnosti,1) v případě spotřební daně ze surového tabáku naproti tomu výskyt surového tabáku na daňovém území České republiky ještě automaticky nevede ke vzniku daňové povinnosti.
Spotřební daň ze surového tabáku je tak spíše správním opatřením obdobným samotné pokutě uložené pro spáchaný přestupek a je doplněna dalšími prvky upravujícími nakládání se surovým tabákem.
Právní úprava spotřební daně ze surového tabáku je tvořena:
–
mechanismem daňové povinnosti (§ 131a-131g ZSpD),
–
regulací držení surového tabáku osobou registrovanou ke skladování surového tabáku (§ 134zh-134zy ZSpD),
–
regulací držení a dopravy surového tabáku (§ 134zz a 134zzb ZSpD),
–
zakotvením oznamovací povinnosti pro dispozice se surovým tabákem (§ 134zza ZSpD),
–
zakotvením možnosti propadnout surový tabák pro porušení povinnosti (§ 1334zzc ZSpD)
–
a skutkovou podstatou přestupku pro porušení povinností spojených s držením surového tabáku (§ 135ze ZSpD).
Za zmínku stojí, že surový tabák je průmyslovou surovinou, která je určena primárně pro velkoobchodníky a výrobce tabákových výrobků (event. osoby nakládající s tabákem v rámci jiného než kuřáckého průmyslu), byť samozřejmě v praxi zneužívanou i pro nelegální výrobu tabákových výrobků.2) Právě zneužívání této doposud neregulované suroviny pro nelegální trh (tedy nelegální výrobu tabákových výrobků) bylo podnětem k zakotvení této specifické daňové regulace.3)
Exkurz do problematiky daňové povinnosti ze surového tabáku v kontextu dodání surového tabáku mezi osobami registrovanými ke skladování surového tabáku
Přestože předmětem tohoto článku není samotná daňová povinnost ze surového tabáku, za zmínku k otázce statutu osoby skladující surový tabák stojí následující úvaha. Zatímco by se zdálo, že úmyslem legislativy uvalující spotřební daň na surový tabák bylo tento dostat pod kontrolu, registraci, ohlašovací povinnost a po splnění všech formálních povinností příslušným osobám s ním umožnit dispozice, resp. umožnit distribuci surového tabáku mezi osobami registrovanými ke skladování surového tabáku, opak je pravdou.
Dle § 131a odst. 1 písm. a) ZSpD je dodání surového tabáku další osobě s místem plnění na daňovém území České republiky stiženo daňovou povinností, a to bez ohledu na to, zda příjemce surového tabáku je osoba k jeho skladování registrovaná nebo neregistrovaná. Jedinou výjimkou je situace, kdy kupující osoba je provozovatel daňového skladu na výrobu tabákových výrobků a zakoupený surový tabák na výrobu tabákových výrobků prokazatelně využije.
Z této skutečnosti (spolu se skutečnostmi níže uvedenými) dovozuji, že faktickým účelem regulace spotřební daně ze surového tabáku není pouze umožnit státu mít kontrolu nad surovým tabákem nacházejícím se na území České republiky, ale že účelem této právní úpravy bylo faktické vytěsnění velkoobchodní činnosti se surovým tabákem mimo území České republiky.
Přestože se tak určitý subjekt ke skladování surového tabáku registruje, v případě, kdy by tento surový tabák dodal komukoli, kdo z něj nevyrobí tabákový výrobek (v rámci daňového skladu a s místem určení na území České republiky), přestože odběratelem by rovněž byla osoba ke skladování registrovaná, dle aktuálního výkladu Celní správy České republiky4) v takovém případě dochází ke vzniku daňové povinnosti, čímž dodání zboží v hodnotě X je stiženo daňovou povinností v hodnotě (zhruba) několikanásobků jeho hodnoty (aktuální sazba kilogramu surového tabáku se blíží částce 3 000 Kč), aniž by tato hodnota byla kýmkoli kompenzována.5)
Lze tak uzavřít, že ani registrace ke skladování surového tabáku neopravňuje k bezproblémovému nakládání se surovým tabákem na území České republiky, jelikož tato registrace je nástrojem pro držení surového tabáku (resp. jeho skladování), není však nástrojem pro jeho „bezpečné“ dodání odběrateli (myšleno bez následku v podobě vzniku daňové povinnosti).
Vzhledem k tomu, že výše spotřební daně ze surového tabáku dle § 131e ZSpD odpovídá výši spotřební daně za tabák ke kouření, tato hodnota řádově přesahuje hodnotu samotného surového tabáku a koupě surového tabáku zatíženého spotřební daní je neekonomická, jelikož ze zahraničí lze toto zboží pořídit nezatížené touto daní.
I pokud by tak na území České republiky byl dostatek osob registrovaných ke skladování surového tabáku se zájmem surový tabák distribuovat, přesto existence právní úpravy spotřební daně ze surového tabáku není nástrojem pro tento druh velkoobchodu, ale překážkou. I kdyby existoval subjekt ochotný surový tabák odběrateli na území České republiky dodat (i pokud by tento byl osobou registrovanou ke skladování surového tabáku), pak s přihlédnutím k hodnotě tabákové suroviny (ať již SCRAP, nebo STRIPS), a tedy v konkurenci cen nabízených zahraničními subjekty (nezatíženými touto tuzemskou spotřební daní) je takové zboží neprodejné.
Výše uvedená pravidla však lze poměrně jednoduše obejít způsobem, kdy do distribučního řetězce bude zapojen mezičlánek sídlící mimo území České republiky, ovšem nezby