Není to tak dávno, kdy svého naplnění došlo úsilí daňových poradců a účetních o sestavení daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2021. Ještě plný dojmů z toho sestavování daňových přiznání k dani z příjmů se v tomto příspěvku zaměřím na účetnictví jako na podklad pro sestavování daňového přiznání. Nebude to nějaké komplexní shrnutí této rozsáhlé problematiky, ale zaměřím se na pár problémů, se kterými jsem se při sestavování daňových přiznání za loňský rok opakovaně setkával a na které je vhodné si již při vedení účetnictví dát pozor, příp. i napomoci k snadnějšímu sestavení daňového přiznání sobě či k přípravě podkladů k daňovému přiznání pro svého daňového poradce.
|
Získejte na 10 dní ZDARMA
|
Účetnictví jako podklad pro sestavování daňového přiznání
Ing.
Miroslav
Bulla
Dodaňování neuhrazených závazků
Při sestavování daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob je třeba hlídat splnění povinnosti dodaňování neuhrazených závazků. V souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 ZDP je třeba výsledek hospodaření zvýšit o částku neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce,
od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců
, nebo se promlčela. Tato povinnost se naštěstí netýká mnoha typů závazků specifikovaných v tomto ustanovení, tj. není třeba dodaňovat např. závazky z úvěrů, zápůjček, záloh, sankcí, závazky, které jsou daňově účinným nákladem, jen pokud byly zaplaceny atd. Toto ustanovení se dále nevztahuje na dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Týká se tedy především neuhrazených obchodních závazků (nákup materiálu, zboží, služeb atd.). V každém případě existence podobných závazků způsobuje mnohdy celkem zbytečné komplikace (při pozdních úhradách mezi spojenými subjekty, nevyužívání možnosti provádění zápočtů).Dodanění polhůtních závazků je přitom pouze daňovým opatřením, dlužník o této skutečnosti nemusí nijak účtovat. Zvýšení základu daně se totiž provádí v daňovém přiznání na řádku 30. Jako podklad pro toto dodaňování slouží přehled závazků po splatnosti s vyznačením těch závazků, které je třeba dodanit (po splatnosti více než 30 měsíců, které se ještě nedodaňovaly v minulých zdaňovacích obdobích). Poplatník si může dodaněné závazky pro přehlednost přeúčtovat na zvláštní analytický účet vyhrazený pro již dodaněné závazky (321.běžné / 321.dodaněné). V této souvislosti je pak třeba sledovat opožděné úhrady již dodaněných závazků, ve zdaňovacím období této úhrady je totiž možné základ daně o uhrazený závazek zase snížit (v daňovém přiznání na řádku 140).
Pokud byl zánik („odpis“) neuhrazeného závazku zaúčtován účetním zápisem 321/648 ještě před tím, než došlo k povinnosti jeho dodanění, je hodnota zaúčtovaná na účet 648 daňově účinným výnosem a závazek není třeba dodaňovat v daňovém přiznání.
V praxi si někdy naopak poplatníci vysvětlují povinnost dodaňování neuhrazených závazků zbytečně přísně a dodaňují v daňovém přiznání i ty závazky, které by dodaňovat nemuseli. Jde např. o závazky, které nebyly pro dlužníka daňovým nákladem (např. jistina nespláceného úvěru), které jsou pro dlužníka daňově účinné až po jejich úhradě, ohledně kterých vedou smluvní strany soudní, správní nebo rozhodčí proces atd.
Nákladové úroky při záporném vlastním kapitálu
V souladu s § 25 odst. 1 písm. w) ZDP jsou pro právnické osoby daňově neuznatelné úroky z úvěrových finančních nástrojů od spojených osob, z úvěrových finančních nástrojů převyšujících čtyřnásobek vlastního kapitálu. Pokud má tedy účetní jednotka záporný vlastní
kapitál
, tak nákladové úroky ze zápůjček od spojených osob jsou v plné výši daňově neúčinné. Daňová neúčinnost úroků hrozí i v případě nízkého vlastního kapitálu, kdy může být daňově neúčinná část těchto nákladových úroků ze zápůjček od spojených osob.Na to je vhodné myslet při analytickém členění účtu 562, úroky ze zápůjček od spojených osob mohou být plně či částečně daňově neuznatelné, nebo daňově neuznatelné a úroky z bankovních úvěrů a ze zápůjček od nespojených právnických osob daňově účinné. Samostatnou disciplínou je výpočet daňově neuznatelné části úroků, což závisí na výši vlastního kapitálu, situace je složitější při úvěrech od více spojených osob s odlišnou úrokovou sazbou, měnící se jistinou v průběhu roku, pohybem vlastního kapitálu atd. (podrobněji viz pokyn GFŘ D-22).
Příklad 1
Společnost, s. r. o., v lednu 2022 zakoupila nemovitost za 100 mil. Kč, kterou pronajímá. Od svých dvou společníků (fyzická a právnická osoba) si zapůjčila 30 mil. Kč a od banky 50 mil. Kč. Bance zaplatila v r. 2022 na úrocích 2,3 mil. Kč + poplatek za zpracování úvěru 215 tis. Kč, společníkům pak 1,5 mil. Kč. Společnost má záporný vlastní
kapitál
vlivem nakumulované neuhrazené ztráty z minulých let.V souladu s § 25 odst. 1 písm. w) ZDP nelze za daňové účinné náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů mimo jiné uznat finanční náklady, kterými se pro účely tohoto zákona rozumí úroky z úvěrů a půjček a související náklady, včetně nákladů na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky,
pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi
(viz § 23 odst. 7 ZDP), a to ve výši finančních nákladů z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu
u ostatních příjemců úvěrů a půjček. Z výše uvedeného vyplývá, že nákladové úroky z titulu úvěru od banky a poplatek za zpracování tohoto úvěru lze při splnění ostatních ustanovení ZDP považovat za daňové účinné náklady. Banka totiž pravděpodobně není osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (s. r. o.).
Daňově neuznatelné
jsou úroky ze zápůjček od společníků, kteří jsou osobami spojenými ve vztahu k dlužníkovi, příp. i další finanční náklady související s těmito zápůjčkami (poplatky apod.). Pokud by společnost měla sice kladný vlastní kapitál
(např. 5 mil. Kč), úhrn úvěrů a zápůjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období (30 mil. Kč) by přesahoval čtyřnásobek výše vlastního kapitálu (30 mil. Kč – 20 mil. Kč), byla by daňově uznatelná pouze část úroků ze zápůjček od společníků (z části zápůjčky 20 mil. Kč), u věřitele fyzické osoby samozřejmě pouze za předpokladu, že tyto úroky byly uhrazeny (viz níže).Úroky ze zápůjček na pořízení podílu v dceřiné společnosti
Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 2 ZDP jsou od daně z příjmů právnických osob
osvobozeny příjmy
z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti (podíly v s. r. o., akcie atd.), podmínkou je min. 10 % podíl na základním kapitálu a držba podílu alespoň 12 měsíců (podrobněji viz § 19 odst. 3 a 4 ZDP). Prodej se účtuje do výnosů (315/661), ale tento příjem osvobozený od daně se nezahrnuje do základu daně, vyloučí se prostřednictvím řádku 110 daňového přiznání.Ovšem v této souvislosti je třeba počítat s tím, že v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) ZDP
nejsou daňově uznatelné
ani žádné náklady související s příjmy osvobozenými od daně. Což bude v tomto případě zejména pořizovací cena prodávaného podílu (561.N/061). Daňově uznatelné nejsou ovšem v souladu § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP ani další provozní náklady mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Jedná se jednak o přímé náklady v podobě nákladů na valné hromady dceřiné společnosti (cestovní výdaje, odměny osoby zmocněné k výkonu akcionářských práv), správní poplatky za vedení majetkových účtů, archivní služby apod. Dále o nepřímé náklady v podobě nákladů mateřské společnosti souvisejících s výkonem práv akcionářů nebo společníků, tj. poměrné části odměn řídicích pracovníků, cestovní výdaje těchto pracovníků, telefony, pronájmy, administrativa atd. Pro zjednodušení lze z daňově uznatelných nákladů vyloučit 5 % z vyplacených podílů na zisku dceřinou společností v daném roce, aby poplatník nemusel pracně zjišťovat skutečnou výši těchto režijních (nepřímých) nákladů.Zde se chci zmínit především o tom, že daňově uznatelné nejsou v souladu se zmíněným § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP ani úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu, protože se považují rovněž za náklad přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí.
Příklad 2
Společnost MATKA, s. r. o., v červnu 2016 zakoupila 100% podíl ve společnosti DCERA, s. r. o., za 10 mil. Kč. Během roku 2016 pořizovací cenu uhradila, z toho 2 mil. Kč z vlastních zdrojů a 8 mil. Kč z bankovního úvěru. Podíl ve společnosti DCERA, s. r. o., dosud vlastní, jistinu úvěru stále postupně splácí, v roce 2022 ji byly předepsány úroky z tohoto úvěru ve výši 350 tis. Kč.
Úroky z úvěru použitého na pořízení podílu ve společnosti DCERA, s. r. o., za zdaňovací období 2022 ve výši 350 tis. Kč jsou daňově neuznatelným nákladem společnosti MATKA, s. r. o., (562.N/221). Úroky z tohoto úvěru byly samozřejmě daňově neuznatelné i ve zdaňovacích obdobích 2016 až 2021.
Je tedy třeba si při každém pořízení podílu (s podílem min. 10 % na základním kapitálu) nějakým způsobem evidovat a uchovat následující údaje:
–
z čeho bylo pořízení financováno (vlastní zdroje x úvěr), tyto informace jsou zřejmé zpravidla z pohybů na bankovním účtu krátce před úhradou podílu,
–
při úvěrovém financování je třeba evidovat výši úvěru (pohyb jistiny), úrokovou sazbu,
–
za každé zdaňovací období po dobu držby podílu je pak třeba zjišťovat výši úroku vztahující se k nabytí podílu,
–
situace je komplikovanější při nákupu podílu, kde se využily finanční nástroje od více subjektů, příp. kdy se na nákup podílu využila pouze část zápůjčky od daného subjektu, dochází ke kolísání výše jistiny, změnám úrokové sazby apod. (nedaňová pak může být pouze část úroků).
Všechny tyto informace musí být schopen poplatník v případě potřeby prokázat finanční správě.
Členění účtů pro účtování úroků – 562 a 662
Jak již bylo naznačeno, účtování a daňové posuzování při účtování především nákladových úroků je poměrně složitou a daňově rizikovou disciplínou, na kterou dopadá řada omezení. Kromě výše zmíněných situací je třeba řešit i následující případy:
Neuhrazené úroky z půjček od fyzických osob
V souladu s § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP jsou daňovými náklady úroky ze zápůjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník daně z příjmů fyzických osob, který nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny. Pokud byly úroky pouze předepsány (562/379) a v tomto zdaňovacím období nebyly uhrazeny, nejde o daňově účinný náklad. Tato podmínka má zajistit, aby úroky na straně dlužníka nebyly uplatněny jako daňový náklad dříve, než na straně věřitele vznikne tomu odpovídající zdanitelný příjem (věřitel – fyzická osoba úroky zdaňuje až v období jejich skutečného příjmu).
Členění úroků – spojené osoby vs. ostatní
Při účetní závěrce je třeba čistě z účetního pohledu (nejde o daňovou záležitost) řešit členění nákladových i výnosových úroků podle toho, zda se jedná o úvěrové vztahy se spojenými osobami (ovládané nebo ovládající osoby) či s ostatními subjekty. Sleduje se to totiž ve výkazu zisku a ztráty ve druhovém členění v plném rozsahu, řádek č. 40, resp. 44 – výnosové (resp. nákladové úroky ovládané nebo ovládající osoby) a řádek č. 41, resp. 45 – ostatní výnosové (resp. nákladové) úroky. Aby bylo možné výkaz zisku a ztráty správně sestavit, je třeba nastavit vhodné analytické členění účtů 562 a 662.
Obdobně je třeba členit pohledávky a závazky podle osoby dlužníka či věřitele. Pohledávky a závazky vůči spojeným osobám je vhodné účtovat na účty 351, resp. 361. Pohledávky a závazky se přitom musí rozčlenit do správných řádků i v rozvaze (ovládaná nebo ovládající osoba x podstatný vliv x ostatní), členění se provádí samozřejmě i podle splatnosti pohledávek a závazků (dlouhodobé x krátkodobé).
Příklad 3
Analytické členění účtu 562:
| Účet | Název účtu | Daňová účinnost | Řádek ve výkazu zisku a ztráty |
| 562 100 | Nákladové úroky – bankovní úvěr | daňový | 45 |
| 562 110 | Nákladové úroky – zápůjčky od spojených osob (daňové) | daňový | 44 |
| 562 112 | Nákladové úroky – zápůjčky od spojených osob (nedaňové) | nedaňový | 44 |
| 562 114 | Nákladové úroky – zápůjčky od FO spojených (nevyplacené) | nedaňový | 44 |
| 562 120 | Nákladové úroky – zápůjčky od ostatních subjektů | daňový | 45 |
| 562 124 | Nákladové úroky – zápůjčky od FO ostatních (nevyplacené) | nedaňový | 45 |
| 562 210 | Nákladové úroky – ze zdrojů na nákup podílů (spojené osoby) | nedaňový | 44 |
| 562 220 | Nákladové úroky – ze zdrojů na nákup podílů (ostatní subjekty) | nedaňový | 45 |
| 562 300 | Nákladové úroky – ostatní nedaňové úroky (minulá období atd.) | nedaňový | 44 či 45 |
Samozřejmě u většiny účetních jednotek je situace jednodušší, nemají záporný či nízký vlastní
kapitál
, zápůjčky od ovládaných nebo ovládajících osob či zápůjčky na nákup podílů v dceřiných společnostech. Členění na ovládané nebo ovládající osoby a ostatní subjekty se provádí i u výnosových úroků (řádek ve výkazu zisku a ztráty v druhovém členění v plném rozsahu č. 40 či 41).Příloha přehled transakcí se spojenými osobami
Poplatníkovi daně z příjmů může při sestavování daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob vzniknout povinnost vyplnit samostatnou přílohu k položce 12 I oddílu přehled transakcí se spojenými osobami. Tato povinnost vzniká mimo jiné účetním jednotkám, u kterých aktiva převýší 40 mil. Kč či obrat 80 mil. Kč či zaměstnávají více jak 50 zaměstnanců, přičemž poplatník vykázal na ř. 200 daňového přiznání daňovou ztrátu a současně uskutečnil transakci se spojenou osobou.
Aby se tato příloha vyplňovala co nejsnadněji, je vhodné v účetnictví postupovat následujícím způsobem:
-
Důsledně analyticky členit zúčtovací vztahy se spojenými osobami podle jednotlivých spojených osob, tj. účtů z účtových skupin 06 – Dlouhodobý finanční majetek, 35 – Pohledávky za společníky a 36 – Závazky ke společníkům, příp. 378, 379 atd. Takto je vhodné členit jistiny zápůjček, úrokové pohledávky a závazky, podíly na zisku (přijaté x vyplacené), zvyšování a snižování vlastního kapitálu atd. A to především tehdy, pokud spojených osob je více (matky, dcery, další spojené osoby).
–
Do přílohy se pak zahrnují i běžné obchodní vztahy (nákupy, prodeje), resp. náklady x výnosy, stavy závazků a pohledávek k 1. 1. a 31. 12.
–
Vyplňují-li tuto přílohu obě spojené osoby, měly by údaje v příloze těchto dvou stran vzájemně korespondovat (závazky jedné spojené osoby souhlasit s pohledávkami druhé spojené osoby), je vhodné si tento soulad hlídat.
Mnohdy naopak poplatníci tuto přílohu vyplňují zbytečně, i když jim povinnost jejího vyplňování nevzniká (malé společnosti, firmy s kladným základem daně atd.).
Daňová účinnost zůstatkové ceny majetku při prodeji
K poměrně častým nesouladům dochází u účtu 541, kam se účtuje zůstatková cena (ZC) prodaného majetku. Při prodeji dlouhodobého majetku se na účet 541 účtuje účetní zůstatková cena prodaného majetku (účetní ZC = vstupní cena – účetní oprávky). Daňově účinným nákladem je však daňová zůstatková cena prodaného majetku, tj. zůstatková cena podle zákona č. 586/1993 Sb., o daních z příjmů vycházející z daňového odpisování (daňová ZC = vstupní cena – daňové oprávky). K nesouladu zůstatkových cen dochází samozřejmě tehdy, kdy se účetní odpisy liší od odpisů daňových.
Účetní zůstatkovou cenu (účet 541) tak zpravidla nelze automatický považovat za daňově účinný náklad. Při sestavování daňového přiznání k dani z příjmů je třeba zůstatek účtu 541 příslušným způsobem „zkorigovat“, tzn. vedle účetní zůstatkové ceny sledovat i daňovou zůstatkovou cenu a rozdíl zohlednit v daňovém přiznání k dani z příjmů. V praxi se často postupuje tak, že se daňově účinná část zůstatkové ceny účtuje na analyticky rozlišený účet 541.D a dorovnání na účetní zůstatkovou cenu na účet 541.N. Součet položek na účtech 541.D a 541.N pak dává účetní zůstatkovou cenu. Je tedy třeba vhodně sestavit účtový rozvrh (účty 551 a 541) a nastavit účetní SW, aby si s rozdílnou evidencí účetní a daňových odpisů poradil. Daňový poradce pak zpravidla kontroluje stavy na účtech 541 a 551 se stavy v evidenci majetku (inventurní soupisy apod.).
Příklad 4
| Položka | Částka |
| Pořizovací cena majetku | 100 000 Kč |
| Daňové oprávky | 80 000 Kč (tj. daňová ZC = 20 000 Kč) |
| Účetní oprávky | 70 000 Kč (tj. účetní ZC = 30 000 Kč) |
Zaúčtování vyřazení majetku:
| Položka | Částka | Účtování |
| Daňově účinná část | 20 000 Kč | 541.D/08x |
| Daňově neúčinná část | 10 000 Kč | 541.N/08x |
Zůstatek účtu 541.N (zde 10 000 Kč) bude v daňovém přiznání k dani z příjmů uveden mezi nedaňovými náklady na řádku č. 40. Pokud by tento účet měl zápornou hodnotu (tj. účetní ZC by byla nižší než daňová), uváděl by se zůstatek účtu na řádek č. 160 jako uplatnitelný daňový náklad nad rámec nákladů zaúčtovaných.
Další nedaňové náklady
Při uzávěrkových pracích je dále vhodné analyticky členit příp. jiným způsobit vyčíslit a vyloučit z daňových nákladů v daňovém přiznání kromě mnoha jiných nákladových položek (reprezentace, sociální náklady, dary) následující položky:
-
Za nedaňové náklady je třeba považovat náklady vztahující se
k minulým obdobím
, ke kterým nebyla tvořena dohadná položka, např. spotřeba energie za minulé období, nákladové úroky vztahující se k předchozím obdobím atd.–
Nedaňovým nákladem je rovněž pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance, pokud
nebylo zaplaceno
do konce měsíce po uplynutí zdaňovacího období (zpravidla do 31. 1.). Dodanit je přitom třeba i neuhrazené pojistné, které zaměstnavatel pouze odvádí za své zaměstnance (sráží z jejich mezd), toto pojistné se neúčtuje do nákladů zaměstnavatele (účtuje se 331/336), základ daně se zvýší v daňovém přiznání prostřednictvím řádku 30.–
Z daňových nákladů je nutné vyloučit i daň z nemovitých věcí, která
nebyla uhrazena
v průběhu zdaňovacího období atd.
|
Získejte na 10 dní ZDARMA • Přístup ke všem článkům s příklady
|