Specifika plátcovství spotřební daně v případě zjištění nezdaněného vybraného výrobku

Zatímco v případě těchto daní (z příjmu a přidané hodnoty) jsou jejich předmětem transakce a zpravidla neřešíme otázku plátce (ve smyslu, že o osobě plátce není sporu), ale otázku, zda tomuto plátci daňová povinnost vznikla (event. zda tento plátce oprávněně čerpá daňovou výhodu), v případě řízení o spotřební dani dle § 4 odst. 1 písm. f) ZSpD není sporný vznik daňové povinnosti, ale naopak spornou je otázka plátce.²⁾ Tato odlišnost se pak projevuje rovněž ve zcela odlišném konceptu dokazování v rámci tohoto daňového řízení, které má velmi blízko k dokazování v rámci řízení trestního. Předmětem tohoto článku je popis tohoto specifického, v praxi však často se vyskytujícího daňového řízení na spotřební dani, zejména co do kontextu důkazního břemene z pohledu teoretického a následně z pohledu existující judikatury správních soudů. Přestože soudní k tomuto ustanovení je rozsáhlá, v tomto článku použiji pouze některé z těchto judikátů, které jsou buď aktuální, nebo shrnují předchozí judikaturu.

Z § 4 odst. 1 písm. f) ZSpD vyplývá specifický algoritmus dokazování, kdy správce daně musí vyjma vyhledání osoby plátce spotřební daně především ověřit, (i)zda je vybraný výrobek zdaněn, (ii) zda byl oprávněně nabyt bez daně, nebo (iii) zda se jedná o tzv. vybraný výrobek v nezdanitelném množství, tedy se jedná o vybrané výrobky pro osobní spotřebu. Zdanění se prokazuje příslušným daňovým dokladem (§ 5 ZSpD), evetn. specifickou kontrolní známkou (v případě lihu kolkem a v případě tabákových výrobků tabákovou nálepkou).³⁾ Množství vybraného výrobku pro osobní spotřebu vyplývá z množství vybraného výrobku a okolností jeho držení (kritéria obsažena v § 4 odst. 5 a 6 ZSpD). V případě, kdy žádné takové doklady předloženy nejsou, má správce daně postaveno na jisto, že se jedná o vybraný výrobek nezdaněný (od spotřební daně neosvobozený), a za účelem možného vyměření daně musí dojít k určení osoby plátce, tedy osoby, která takový vybraný výrobek má ve své moci (resp. která je za výskyt nezdaněného vybraného výrobku ve volném daňovém oběhu odpovědná) a kterou tak stíhá daňová povinnost vyplývající z toho, že se vybraný výrobek nachází nezdaněn ve volném daňovém oběhu. Tato konstrukce plátcovství spotřební daně vyplývá z čl. 8 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 2008/118/ES, o obecné úpravě spotřebních daní (dále jen „směrnice“), dle níž za nezdaněný vybraný výrobek odpovídá osoba, která tento vybraný výrobek drží (v anglické verzi person the excise goods). Hypotéza evropského práva tak staví na jediné skutkové podstatě, tuzemský zákonodárce však tuto rozdělil do tří, kdy za nezdaněný vybraný výrobek odpovídá osoba, která tento vybraný výrobek:

V souladu s čl. 8 odst. 1 písm. b) směrnice pak za takovou daň odpovídá osoba, která se na držení nezdaněného vybraného výrobku podílela (v anglické verzi… other person involved in the of the excise goods), kdy dle čl. 8 odst. 2 směrnice odpovědnost více osob za jednu spotřební daň vždy zakládá odpovědnost společnou a nerozdílnou.

Směrnice, jak bylo uvedeno výše, nerozlišuje okolnosti, za kterých bylo toto držení zjištěno. Přesto však tuzemský zákonodárce tyto skutkové kategorie rozdělil na zjištění nezdaněného vybraného výrobku při jeho dopravě a při jeho skladování (které lze vymezit jako držení nezdaněného vybraného výrobku kdekoli, kde není dopravován).⁴⁾ Ani pojem skladování, ani pojem dopravy vybraného výrobku nejsou v zákoně o spotřebních daních definovány, a jejich výklad tak byl ponechán soudům. Vzhledem k rozdílnému významu a rozdílným podmínkám vyplývajícím ve vztahu ke zjištěnému nezdaněnému vybranému výrobku však každá z těchto hypotéz (přestože jejich dělení nevyplývá z evropského práva) má i odlišné dokazování, které vede k ustanovení plátce spotřební daně. Jak bude uvedeno níže, v případě zjištění skladování vybraného výrobku soudní vytvořila specifický algoritmus, jehož pomocí správce daně vymezí podezřelé osoby, mezi nimiž bude plátce v rámci své vyhledávací činnosti hledat. Zpravidla totiž při zjištění skladování nezdaněného vybraného výrobku nemusí mít správce daně jasno v tom, kdo je osobou přiřaditelnou ke zjištěnému nezdaněnému výrobku. V případě nalezení pouhého volně loženého nezdaněného vybraného výrobku (tedy kdy je skladován) totiž správce daně bez dalšího dokazování a provedení vyhledávací činnosti nebude mít k dispozici jiné potenciální plátce než vlastníky nemovité věci nebo prostoru, v nichž byl nezdaněný vybraný výrobek nalezen. I této osobě však správce daně musí prokázat existenci určitého subjektivního prvku, který bude té