Námitka dle § 159 zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád (dále jen „daňový řád “), je obranou proti úkonu správce daně při placení daní. V dnešním výběru z judikatury se budeme věnovat zajímavým soudním rozhodnutím z této oblasti. Již v úvodu tohoto textu je nutno zdůraznit, že význam a náplň námitky poměrně značně posunula novela daňového řádu od 1. 1. 2021 (č. 283/2020 Sb. ). Ta totiž do § 159 daňového řádu přidala odstavce 5 a 6, které znějí: „5. V případě, kdy námitka směřuje proti rozhodnutí správce daně, je řádným opravným prostředkem proti tomuto rozhodnutí. Řádným opravným prostředkem námitka není ve vztahu k ustanovení vylučujícímu uplatnění řádného opravného prostředku. 6. Ochrany před nečinností správce daně při placení daní se lze namísto podnětu na nečinnost domáhat prostřednictvím námitky.“ Tato nová ustanovení mohou mít vliv na použitelnost dosavadní judikatury řešící možnost soudní obrany před správcem daně a zejména pak skutečnosti, zda je před podáním žaloby k soudu nutno napřed využít podání námitky správci daně, či zda je možno žalovat přímo bez využití této možnosti. Blíže se k některým aspektům této otázky vyjádříme v komentáři k jednotlivým judikátům.
Námitka dle daňového řádu – výběr z judikatury správních soudů
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce BD Consult, s. r. o.
1. Nutnost podání námitky před podáním žaloby
(podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2019, čj. 1 Afs 271/2016-53, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2019 pod č. 3873/2019)
Komentář k judikátu č. 1
Správní soudnictví je možno aktivovat až v případě, že daňový subjekt vyčerpá řádné opravné prostředky v linii finančních orgánů. Bylo proto nutno rozhodnout o tom, jaký charakter má námitka - pokud by byla řádným opravným prostředkem, pak by její využití bylo nutné před podáním žaloby k soudu. Nejvyšší správní soud došel v rozšířeném senátu k závěru, že cesta k soudu je možná dvojím způsobem - buď přímo bez využití námitky, anebo podat žalobu až po zamítnutí námitky. Problémem pro dnešní stav je však novela daňového řádu od roku 2021 citovaná v úvodu tohoto příspěvku, která označila námitku jako řádný opravný prostředek proti rozhodnutí správce daně. Pokud bychom tedy akceptovali pouze nové znění zákona, bylo by usnesení rozšířeného senátu pro dnešek již překonané a námitku před podáním žaloby by bylo nutno povinně využít. Na druhé straně však nelze přehlédnout fakt, že zmíněnou novelou se neodstranily další argumenty, na kterých je původní usnesení rozšířeného senátu postaveno. Například námitka nemá odkladný účinek proti napadanému rozhodnutí, rozhoduje o ní nikoli nadřízený orgán, ale prvostupňový správce daně, tedy ten, jehož rozhodnutí je námitkou napadáno, apod. Zřejmě tedy budeme muset vyčkat na další vývoj judikatury, zda bude umožněno žalovat přímo bez předchozího využití námitky.
Právní věty:
„I. Námitka podaná dle § 159 daňového řádu není řádným opravným prostředkem ve smyslu § 5 a § 68 písm. a) s. ř. s., který by bylo nutno před podáním žaloby ve správním soudnictví vyčerpat.
II. Rozhodnutím podle § 65 odst. 1 s. ř. s. je jak exekuční příkaz vydaný podle § 178 daňového řádu, tak rozhodnutí o námitce podle § 159 daňového řádu podané proti tomuto exekučnímu příkazu.“
Nejvyšší správní soud (dále též „NSS“) v rozsudku ze dne 12. 5. 2005, čj. 2 Afs 98/2004-5, č. 672/2005 Sb. NSS, zdůraznil, že
„[p]odmíněnost vyčerpání opravných prostředků ve správním řízení před podáním žaloby k soudu je nutno vnímat jako provedení zásady subsidiarity soudního přezkumu a minimalizace zásahů soudů do správního řízení. To znamená, že účastník správního řízení musí zásadně vyčerpat všechny prostředky k ochraně svých práv, které má ve svojí procesní dispozici, a teprve po jejich marném vyčerpání se může domáhat soudní ochrany. Soudní přezkum správních rozhodnutí je totiž koncipován až jako následný prostředek ochrany subjektivně veřejných práv, který nemůže nahrazovat prostředky nacházející se uvnitř veřejné správy“.
Řádným opravným prostředkem proti exekučnímu příkazu by námitky podle § 159 daňového řádu byly, pokud by bylo možno dovodit, že obecná úprava opravných prostředků, zakotvená v části druhé hlavě VII daňového řádu, je pro oblast placení daní, tedy pro část třetí hlavu V daňového řádu, nahrazena speciální úpravou, na niž
taxativní
výčet v § 108 odst. 1. písm. a) daňového řádu nedopadá a jež zná i jiný řádný opravný prostředek, než jaký je uveden v tomto výčtu. Tak to však není. Podání námitky podle § 159 daňového řádu nevede k odložení právní moci exekučního příkazu; v tomto smyslu je tedy nelze za řádný opravný prostředek považovat.Rozdíl mezi námitkou a odvoláním tkví zejména v tom, že o námitce rozhoduje prvostupňový správce daně.
Z § 159 odst. 2 a odst. 3 věty první daňového řádu je patrné, že o námitce rozhoduje správce daně prvního stupně, a nikoli odvolací orgán. Lze se domnívat, že zákonodárce považoval klasické odvolací řízení ve věcech exekučních příkazů za zbytné. Typově nejde u přezkumu exekučního příkazu až na výjimky o složité právní otázky, kterými je třeba zatěžovat odvolací orgán. I proto ponechal řešení případné nápravy cestou rozhodování o námitkách na správci daně prvního stupně. Výše uvedená nová zákonná úprava je legitimní volbou zákonodárce pohybující se v mantinelech ústavně dovoleného.
Pokud daňový subjekt vedle podání žaloby proti exekučnímu příkazu, či namísto něho využije institutu námitky podle § 159 daňového řádu (a takovou možnost textace jeho odst. 1 zjevně připouští), i rozhodnutí o námitce je podle své povahy „rozhodnutím“ ve smyslu § 65 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, (dále jen „s. ř. s“). Mohou se jím, jak jasně plyne z výše citovaného § 159 odst. 3 daňového řádu, zakládat, měnit či rušit jeho povinnosti v souvislosti s exekučním řízením. Dotyčné ustanovení totiž správci daně zakládá pravomoc naložit s úkonem napadeným námitkou podobně, jako může naložit odvolací orgán s napadeným rozhodnutím prvního stupně: zcela, či částečně námitce vyhovět, a tedy zrušit napadený úkon (při vyhovění v plném rozsahu), či jej změnit nebo zjednat nápravu jiným způsobem (vyhoví-li toliko částečně). Neuzná-li správce daně oprávněnost v námitce uplatňovaných důvodů, námitku rozhodnutím zamítne.
Námitka je „nárokový“ prostředek nápravy úkonu správce daně při placení daní. Je jím v tom smyslu, že ten, kdo je oprávněn ji podat (ten, kdo tvrdí, že takovýmto úkonem správce daně byl zkrácen na svých právech), má subjektivní veřejné právo na to, aby námitka byla k tomu příslušným orgánem řádně vypořádána. Zna