Od 1. 1. 2023 by měl být zvýšen dosavadní limit obratu pro povinnou registraci osoby povinné k dani jako plátce daně. V souvislosti s tím se zvýší také odpovídajícím způsobem výše obratu pro možnost zrušení registrace na žádost plátce daně. S těmito legislativními změnami bude zřejmě spojeno častější podávání žádostí o zrušení registrace plátce, který splní novelizované podmínky pro zrušení registrace. V souvislosti se zrušením registrace je přitom plátce povinen podle příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH “), snížit odpočet daně, který uplatnil u majetku, jenž je součástí jeho obchodního majetku ke dni zrušení registrace. V článku jsou nejprve stručně shrnuta aktuálně platná pravidla podle zákona o DPH pro registraci osoby povinné k dani při překročení limitu obratu a pro zrušení registrace plátce v roce 2022 a upozorněno na očekávané změny, které by měly být provedeny s účinností od 1. 1. 2023. Návazně jsou vysvětlena s využitím příkladů pravidla pro snížení uplatněného odpočtu daně při zrušení registrace plátce na jeho žádost, která by se novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2023 měnit neměla.
|
Získejte na 10 dní ZDARMA
|
Snížení odpočtu daně při zrušení registrace plátce
Ing.
Václav
Benda
Základní pravidla pro registraci plátce daně
Plátcem se stává podle § 6 zákona o DPH osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku při překročení limitu obratu vymezeného v § 4a zákona o DPH. Obratem pro účely DPH se přitom podle tohoto ustanovení rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za vymezená uskutečněná plnění. Pro zahrnutí do obratu tedy není podstatný způsob, jakým osoba povinná k dani příslušné plnění zaúčtuje či zaeviduje, ale skutečnost, že se jedná o úplatu za vymezená plnění. Do obratu se započítává úplata za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku, kterými jsou zejména zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, a to ke dni jejich uskutečnění, ať již je přijatá před, či po uskutečnění plnění.
Úplaty za plnění s místem plnění mimo tuzemsko se do obratu nezahrnují. Do obratu se obecně nezahrnují ani úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně vyjma stanovených případů, kdy se i úplaty za tato osvobozená plnění do obratu zahrnují. Jedná se o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, kterými jsou finanční činnosti podle § 54 zákona o DPH, penzijní činností podle § 54a zákona o DPH, pojišťovací činnosti podle § 55 zákona o DPH, dodání nemovitých věcí, které je osvobozeno od daně podle § 56 zákona o DPH a nájem nemovitých věcí, který je osvobozen od daně podle § 56a zákona o DPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Za příležitostnou činnost se považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného.
Do obratu se podle § 4a odst. 2 zákona o DPH nezahrnují úplaty z prodeje dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani. Z toho vyplývá, že např. úplatu za prodej dlouhodobého majetku, který byl předmětem smlouvy o finančním leasingu, po jejím skončení, nelze vyloučit z obratu, protože se jedná o obvyklou ekonomickou činnost leasingové společnost, která tento majetek prodává. Definice dlouhodobého majetku pro účely DPH vyplývá z § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH.
Plátcem se stane podle § 6 odst. 1 zákona o DPH osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč. Povinnost registrovat se podle § § 6 odst. 1 zákona o DPH přitom neplatí pro osobu, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, i kdyby při jejich provádění překročila limit obratu, plátcem daně se nestanou. Povinnost registrovat se podle tohoto odstavce neplatí ani pro osobu povinnou k dani, která nemá sídlo v tuzemsku. Pro tuto osobu vyplývají specifická pravidla pro registraci z § 6c zákona o DPH.
Osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, se podle § 6 odst. 2 zákona o DPH stane plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve z jiných důvodů. Osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, se stane k tomuto datu plátcem, a to i v případě, kdy podá přihlášku k registraci opožděně. Přihlášku k registraci je tato osoba povinna podat podle § 94 odst. 1 zákona o DPH nejpozději do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat, a to povinně elektronickou cestou, jak vyplývá z § 101a zákona o DPH.
Vláda ve svém programovém prohlášení již koncem roku 2021 deklarovala záměr zvýšit dosavadní limit obratu pro povinnou registraci osoby povinné k dani jako plátce na 2 000 000 Kč. Tato změna, bude-li včas projednána a schválena příslušná novela zákona o DPH, by měla nabýt účinnosti od 1. 1. 2023. Se zvýšením limitu obratu by mělo být spojeno i rozšíření možnosti placení daně z příjmů paušálním způsobem. Podle přechodných ustanovení se osoba povinná k dani nestane od 1. 1. 2023 plátcem podle § 6 zákona o DPH, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti novely zákona o DPH a nebude mít povinnost podat do 15. 12. 2022 přihlášku k registraci podle § 94 odst. 1 zákona o DPH, pokud její obrat přesáhne v listopadu 2022 za 12 předcházejících měsíc 1 000 000 Kč, ale nepřesáhne 2 000 000 Kč.
Zrušení registrace plátce
Pravidla pro zrušení registrace plátce na jeho žádost vyplývají z § 106b zákona o DPH. V § 106b odst. 1 zákona o DPH je vymezeno, za jakých podmínek může požádat o zrušení registrace plátce, který má sídlo v tuzemsku a který není skupinou. Z písmene a) vyplývá, že tento plátce může obecně požádat o zrušení registrace po uplynutí jednoho roku od data registrace, pokud za 12 po sobě jdoucích měsíců jeho obrat ve smyslu definice v § 4a zákona o DPH nepřesáhne podle dosavadního znění zákona o DPH 1 000 000 Kč. Možnost požádat o zrušení registrace platí také v případě, kdy plátce uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Jestliže tedy plátce daně, který uskutečňuje pouze osvobozený nájem nemovitých věcí a úplaty za něj za předchozích 12 kalendářních měsíců překračují částku 1 000 000 Kč, může požádat o zrušení registrace, pokud prokáže správci daně, že uskutečňuje výhradně plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Podle písmene b) může požádat o zrušení registrace plátce, který přestal uskutečňovat ekonomickou činnost.
Novelou zákona o DPH je s činností od 1. 1. 2023 navrhováno zvýšení dosavadní částky 1 000 000 Kč na 2 000 000 Kč, a to logicky v návaznosti na zvýšení limitu obratu pro povinnou registraci plátce. Podle navazujícího navrhovaného přechodného ustanovení může plátce do 5 dnů ode dne nabytí účinnosti novely požádat o zrušení registrace, pokud jeho obrat za 12 předcházejících kalendářních měsíců, tj. prakticky za rok 2022, přesáhl 1 000 000 Kč, ale nepřesáhl 2 000 000 Kč.
Podmínky, za nichž může požádat o zrušení registrace plátce, který nemá sídlo v tuzemsku, jsou stanoveny v § 106b odst. 2 zákona o DPH. Tento plátce může požádat o zrušení registrace, pokud za 6 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců v tuzemsku neuskutečnil zdanitelné plnění nebo dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně nebo pokud přestal v tuzemsku uskutečňovat ekonomické činnosti. Podle § 106b odst. 3 zákona o DPH může plátce, který se stal plátcem podle § 6b zákona o DPH, např. při nabytí majetku formou nabytí obchodního závodu nebo podle § 6e zákona o DPH, např. jako dědic po zemřelém plátci, požádat o zrušení registrace plátce, pokud uplynuly 3 měsíce ode dne, kdy se stal plátcem, a zároveň jeho obrat nepřesáhl podle dosavadní právní úpravy za 3 bezprostředně předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce 250 000 Kč. Novelou zákona o DPH je s činností od 1. 1. 2023 navrhováno zvýšení dosavadní částky 250 000 Kč na 500 000 Kč.
Snížení odpočtu daně při zrušení registrace plátce
Zruší-li plátce daně registraci, je povinen za podmínek stanovených v § 79a až §79e zákona o DPH snížit uplatněný odpočet daně u majetku, u něhož jako plátce uplatnil nárok na odpočet daně. V § 79a zákona o DPH jsou stanovena obecná pravidla, podle nichž postupuje většina plátců a v navazujících § 79b až § 79e zákona o DPH některá specifická pravidla, která se týkají pouze stanoveného omezeného okruhu plátců, pokud ruší registraci.
Obecná pravidla pro snížení odpočtu při zrušení registrace plátce
Základní obecná zásada, že při zrušení registrace je plátce povinen snížit uplatněný odpočet daně, u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil ještě jako plátce odpočet daně, vyplývá z § 79a odst. 1 zákona o DPH. V § 79a odst. 2 zákona o DPH se stanoví, jak se částka snížení odpočtu vypočte. Podle tohoto odstavce se částka snížení odpočtu daně u nedokončeného majetku, u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, a u zásob určí ve výši původně uplatněného odpočtu daně. Pro výpočet částky snížení odpočtu daně u dlouhodobého majetku se přiměřeně použije § 78d odst. 2 zákona o DPH, podle něhož se provádí úprava odpočtu v případě prodeje dlouhodobého majetku. V následujícím příkladu je vysvětlen postup při výpočtu částky snížení odpočtu daně u zásob a u dlouhodobého majetku.
Příklad 1
Snížení odpočtu daně při zrušení registrace u zásob a dlouhodobého majetku
Obchodní společnost, která je plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím, a která byla zaregistrována jako plátce daně od 1. 7. 2015 dosáhne za rok 2022 obratu ve výši 1 750 000 Kč a rozhodne se podle přechodného ustanovení novely zákona požádat v lednu 2023 o zrušení registrace. Podmínky pro zrušení registrace plátce podle novelizovaného § 106b odst. 1 zákona o DPH a navazujícího přechodného ustanovení tato firma splní a na základě její žádosti ji bude správcem daně zrušena registrace k 31. 1. 2023. Firma bude povinna v daňovém přiznání za leden 2023 snížit odpočet daně u obchodního majetku, který bude mít evidován v obchodním majetku k 31. 1. 2023, u něhož uplatnila odpočet daně. Jednalo se o automobil, který pořídila v roce 2020 od plátce daně za pořizovací cenu 600 000 Kč bez daně a o zásoby v základní sazbě daně pořízené od plátce daně za celkovou cenu 20 000 Kč bez daně. Žádný drobný majetek v užívání ani jednoúčelové poukazy či nevyúčtované zálohy firma ke dni zrušení registrace plátce mít nebude. Jak při pořízení automobilu, tak i zásob uplatnila firma plný nárok na odpočet daně, protože je využívala výhradně pro zdanitelná plnění, a proto snížení odpočtu daně při zrušení registrace nebude podléhat krácení koeficientem podle § 76 zákona o DPH. Daň na vstupu při pořízení automobilu činila při sazbě daně 21 %, která v době pořízení automobilu platila, 126 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jednalo o dlouhodobý majetek ve smyslu jeho vymezení v § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH, bude se postupovat se při výpočtu snížení odpočtu daně při zrušení registrace podle § 78d odst. 2 zákona o DPH, tj. snížení odpočtu daně se vypočte jako podíl, v jehož čitateli je součin daně na vstupu (126 000 Kč) a rozdílu mezi ukazateli nároku na odpočet daně (0 % - 100 %) a počtu roků zbývajících do konce období pro úpravu odpočtu daně (2) a ve jmenovateli celkový počet roků pro úpravu odpočtu daně (5), tj. 126 000 × (-100 %) × 2/5 = -50 400 Kč, tj. snížení odpočtu daně se fakticky provede z 40 % daně vztažené k pořizovací ceně automobilu. U zásob bude snížení nároku na odpočet daně odpovídat dani na vstupu z pořizovací ceny, tj. u zásob pořízených v sazbě 21 % bude daň na vstupu činit 4 200 Kč (20 000 × 21 %) Celkové snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace, které firma uvede do ř. 45 daňového přiznání za leden 2023 se záporným znaménkem, tedy bude činit 54 600 Kč (50 400 + 4 200 Kč). V kontrolním hlášení se tato částka nevykazuje.
Podle § 79a odst. 3 zákona o DPH, který byl do zákona doplněn s účinností od 1. 4. 2019, se za stanovených podmínek provádí snížení odpočtu daně u drobného majetku v užívání, pokud byl pořízen v období zahrnujícím 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace, a to za podmínky, že u něj byl uplatněn odpočet daně alespoň ve výši 2 100 Kč. Snížení odpočtu daně se provede o poměrnou část výše uplatněného odpočtu za období, po které daný majetek nebyl obchodním majetkem plátce. Plátci tak je zachován odpočet daně pouze za období, v němž byl majetek v jeho obchodním majetku, a mohl jej tak používat k uskutečňování ekonomických činností. U drobného majetku, který není vydán do spotřeby, se při snížení odpočtu daně postupuje jako u zásob, tj. snížení odpočtu se provede ve výši původně uplatněného odpočtu daně.
Příklad 2
Snížení odpočtu daně při zrušení registrace u drobného majetku v užívání
V návaznosti na předchozí příklad pořídila firma drobný majetek v užívání za pořizovací cenu 20 000 Kč + DPH v sazbě 21 % ve výši 4 200 Kč v září 2022 a zruší registraci plátce v lednu 2023. Tento drobný majetek v užívání bude ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem, a proto bude povinna podle § 79a odst. 3 zákona o DPH vrátit 1/12 z celkové výše uplatněného nároku na odpočet daně za každý celý kalendářní měsíc, za který tento majetek nebyl v uvedeném období obchodním majetkem plátce. Období zahrnující 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace, odpovídá období od začátku února 2022 do konce ledna 2023, kdy bude zrušena registrace plátce. Snížení odpočtu daně tedy bude prakticky provedeno z částky 7/12, tj. za období odpovídající 7 měsícům, kdy nebyl drobný majetek využíván pro ekonomickou činnost plátce. Celková částka snížení nároku na odpočet daně, kterou plátce uvede se záporným znaménkem do ř. 45 daňového přiznání za poslední zdaňovací období před zrušením registrace, tedy bude činit 2 450 Kč (4 200 × 7 / 12).
Povinnost snížení odpočtu daně při zrušení registrace se podle § 79a odst. 4 zákona o DPH vztahuje na vyjmenované případy, kdy byl majetek nabyt bez daně specifickým způsobem. Jedná se o majetek nabytý na základě rozhodnutí o privatizaci, majetek nabytý při nabytí obchodního závodu, majetek, který je součástí jmění přecházejícího při přeměně obchodní
korporace
, majetek, který plátce nabyl jako dědic pokračující v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci. Podle § 79a odst. 5 zákona o DPH je plátce povinen provést snížení odpočtu daně při zrušení registrace v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace, a to v řádku 45 tohoto přiznání se záporným znaménkem. V kontrolním hlášení se snížení odpočtu daně při zrušení registrace neuvádí.Specifická pravidla pro snížení odpočtu při zrušení registrace plátce
Specifická pravidla pro vypořádání daně při zrušení registrace v důsledku úmrtí plátce jsou stanovena v § 79b zákona o DPH. Povinnost snížit uplatněný odpočet daně vzniká osobě spravující pozůstalost, která musí prakticky před sestavením posledního daňového přiznání zjistit, zda dědic, který nabývá obchodní majetek po zemřelém plátci, hodlá s tímto majetkem pokračovat v uskutečňování ekonomických činností, či nikoliv. Nepokračuje-li dědic v ekonomické činnosti po zemřelém plátci, osoba spravující pozůstalost provede snížení odpočtu. Pokračuje-li dědic v ekonomické činnosti po zemřelém plátci, snížení odpočtu daně se neprovede, protože dědic se stává ode dne přechodu daňové povinnosti plátcem daně podle § 6e zákona o DPH.
V případech stanovených v § 79c zákona o DPH nevzniká při zrušení registrace povinnost snížit dříve uplatněný odpočet daně. Tato povinnost nevzniká podle jednotlivých písmen tohoto paragrafu např. při zrušení obchodní
korporace
bez likvidace, dále v případě, kdy fyzická osoba, která je plátcem, ukončí podnikatelskou činnost tak, že celý svůj obchodní majetek vloží do právnické osoby, která bezprostředně v činnosti pokračuje a jejíž je jediným zakladatelem, dále také při zrušení registrace právnické osoby, která byla plátcem a která byla založena jedinou fyzickou osobou a v jejíž činnosti pokračuje tato fyzická osoba jako podnikatel. Uvedené pravidlo se uplatní i při zrušení registrace skupiny a zániku členství člena skupiny a v některých dalších vymezených případech, kdy v ekonomické činnosti plátce, jemuž je rušena registrace, pokračuje další osoba, která je nebo se musí stát plátcem daně.Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba povinná k dani mohou podle § 79d zákona o DPH, který byl doplněn s účinností od 1. 4. 2019, získat zpět částku, o kterou byla povinna snížit uplatněný odpočet daně u obchodního majetku při zrušení registrace plátce, ať již z moci úřední podle § 106 zákona o DPH, nebo na základě žádosti podle § 106b zákona o DPH. Tento nárok na vrácení dané částky vznikne pouze tehdy, pokud příslušný majetek používala uvedená osoba po zrušení registrace pro ekonomické činnosti. Maximální výše částky, která se může této osobě vrátit, odpovídá výši snížení odpočtu daně. Příslušnou částku je možno vrátit za období 1 roku po dni zrušení registrace plátce.
Z § 79e zákona o DPH, který byl doplněn novelou zákona s účinností od 1. 7. 2021, vyplývá v návaznosti na § 46 zákona o DPH povinnost pro dlužníka, který ruší registraci plátce, aby snížil odpočet daně za přijatá zdanitelná plnění, která neuhradil. Podle tohoto ustanovení je při zrušení registrace plátce povinen dlužník snížit odpočet daně uplatněný u přijatého zdanitelného plnění, pokud za toto plnění neposkytl úplatu nebo její část. Další podmínkou je, že dluh za přijaté zdanitelné plnění je splatný a nedošlo k jeho zániku. Nenastaly přitom ani důvody pro opravu odpočtu daně podle § 74a odst. 1 zákona o DPH. Tato povinnost vzniká ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění. Částka snížení odpočtu daně se stanoví ve výši daně z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění, a to nejvýše do částky původně uplatněného odpočtu.
|
Získejte na 10 dní ZDARMA • Přístup ke všem článkům s příklady
|