Členské státy EU se dohodly na zavedení minimální efektivní sazby daně a dne 23. 12. 2022 vstoupila v platnost směrnice o zajištění globální minimální úrovně zdanění nadnárodních skupin podniků a velkých vnitrostátních skupin. Tato směrnice EU, která odpovídá koncepci OECD, musí být proto do konce roku 2023 transponována do vnitrostátního práva jednotlivých členských států.
|
Získejte na 10 dní ZDARMA
|
SMĚRNICE RADY (EU) 2022/2523 ze dne 14. 12. 2022, o zajištění globální minimální úrovně zdanění
Jaroslav
Dombrowski,
Ing.
Gabriela
Buchtová
Úvodem
Na podzim roku 2021 odsouhlasilo 136 zemí, včetně zemí Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD)1) i Česka či země skupiny největších ekonomik G20, dvoupilířový systém mezinárodního zdanění příjmů. Nová daňová pravidla vznikla na půdě OECD po dlouholetých diskusích o spravedlivém zdanění zisků společností, které v řadě zemí nemají pobočku ani zaměstnance, ale přesto zde prodávají významnou část svých produktů a služeb. Jednalo se zejména o zlepšení výběru daní u nadnárodních korporací a velkých technologických firem typu Google či Facebook, u kterých se bohaté země snažily učinit dohodu řadu let bez úspěchu.
Schválený systém zdanění řeší a zároveň ukončuje mezinárodní diskuse o tzv. digitální dani, která měla danit zisky nadnárodních digitálních firem z poskytování digitálních služeb, digitálních platforem či on-line reklamy. O uzákonění takové daně se pokoušela Evropská unie a následně i řada členských států. Svou digitální daň plánovalo zavést také Česko.
Digitální daň ve výši sedmi procent z tržeb (ne ze zisku) chtěla už v minulých letech zavést vláda premiéra Andreje Babiše (ANO), kdy si od ní slibovala roční výnos ve výši 5 miliard korun. Ministerstvo financí proto odeslalo v roce 2019 do vnějšího připomínkového řízení k tomuto příslušný návrh. Vzhledem k ostře nesouhlasné reakci americké vlády2) bylo od tohoto návrhu ustoupeno s tím názorem, že bude lepší nespěchat a vyčkat na celoevropské řešení.
V rámci stanovení nových pravidel pro ukončení daňových praktik nadnárodních podniků, které jim umožňují přesouvat zisky do jurisdikcí, kde nepodléhají žádnému nebo jen velmi nízkému zdanění, schválená směrnice stanovuje pravidla pro zajištění minimální úrovně efektivního zdanění velkých nadnárodních skupin a velkých, čistě vnitrostátních skupin působících na jednotném trhu EU. Směrnice byla dána do souladu s dohodou dosaženou inkluzivním rámcem dne 8. 10. 2021 a úzce se řídí modelovými pravidly OECD schválenými inkluzivním rámcem a zveřejněnými dne 20. 12. 2021.
OECD předpokládá, že státy díky dohodě získají jako celek dodatečné daňové příjmy v hodnotě kolem 150 miliard dolarů (zhruba 3,3 bilionu Kč) ročně. Dohoda by měla vést rovněž k přesunu daní v objemu více než 125 miliard dolarů do zemí, kde nadnárodní podniky vytvářejí zisky.
Směrnice Rady (EU) 2022/2523
V prosinci 2022 dosáhly členské státy EU dohody, která zavede na úrovni Evropské unie druhý pilíř mezinárodní daňové reformy OECD stanovující minimální úroveň zdanění nadnárodních skupin. Byla přijata SMĚRNICE RADY (EU) 2022/2523 ze dne 14. 12. 2022, o zajištění globální minimální úrovně zdanění nadnárodních skupin podniků a velkých vnitrostátních skupin v Unii (dále jen ,,Směrnice EU“).3)
Iniciativa OECD je výrazně podporována ze strany USA, které chtějí skoncovat s tím, aby zahraniční společnosti využívaly pro své zdanění výhody států s výhodnějším preferenčním daňovým režimem, a chtějí prosadit minimální korporátní daň se sazbou 21 %. Současně chtějí vybudovat systém, který by zajistil, aby největší světové společnosti zdaňovaly své zisky ve státě, kde skutečně podnikají.4)
V rámci OECD je dlouhodobě řešen problém zabývající se rozmělňováním základu daně a přesouvání zisku do daňových rájů zavedením dvoupilířového systému daňové reformy vyplývající z digitalizace a globalizace ekonomiky. Cílem prvního pilíře bude zajištění spravedlivějšího rozdělení zisků a práva na zdanění mezi jednotlivé země u největších nadnárodních společností, jejichž globální obrat přesahuje 20 miliard eur a zisková marže převyšuje 10 %. Ke zdanění by mělo docházet ve státě, kde bude mít společnost zákazníky, tedy v místě spotřeby jejího zboží či poskytnutí služby.
Naproti tomu druhý pilíř má omezit daňovou konkurenci tím, že bude zavedena minimální globální sazba daně z příjmů právnických osob ve výši 15 %5). Dále obsahuje dvě globální pravidla proti erozi základu daně6), která mají být zavedena do vnitrostátních právních předpisů členských států, a jedno smluvní pravidlo.
Tato pravidla jsou:
1.
pravidlo pro zahrnutí příjmu7),
2.
pravidlo pro nedostatečně zdaněné platby8).
Zmíněné smluvní pravidlo je tzv.
pravidlo zdanitelnosti9)
. Toto pravidlo umožňuje jurisdikci, kde se nachází zdroj příjmu, zavést omezené zdanění u zdroje pro některé platby mezi spřízněnými stranami, které podléhají dani nižší, než je minimální sazba. Vzhledem k tomu, že toto pravidlo bude na rozhodnutí každého státu, nebude v souvislosti s tímto pravidlem přijato žádné opatření na úrovni EU a tato směrnice se ho netýká. Může být upřesněno v rámci dvoustranných daňových smluv.Směrnici EU by měly členské státy implementovat do svého vnitrostátního práva do konce roku 2023 s tím, že pro pravidlo nedostatečně zdaněné platby bude výjimka z platnosti. Použít by se mělo až pro zdaňovací období od 31. 12. 2024.10)
Pravidlo zahrnutí příjmů se použije v situaci, kde:
1.
Nejvyšší mateřský subjekt v EU (Čl. 5 Směrnice EU),11)
2.
Střední mateřský subjekt/částečně vlastněný mateřský subjekt v EU s nejvyšším mateřským subjektem mimo EU (Čl. 6 a 7 Směrnice EU),12)
3.
Částečně vlastněný mateřský subjekt v EU s nejvyšším mateřským subjektem v EU (Čl. 8 Směrnice EU).13)
Pravidlo zahrnutí příjmů
funguje tak, že se mateřskému subjektu uloží
dorovnávací daň
dle Čl. 9 a 10 Směrnice EU ve vztahu k nízce zdaněnému příjmu subjektů skupiny (které jsou označovány jako členské subjekty). Dorovnávací daň se počítá dle Článku 27 Směrnice EU. Toto pravidlo se použije na základě přístupu shora dolů, což znamená, že jej uplatní subjekt, který se nachází na vrcholu nebo co nejblíže vrcholu vlastnického řetězce nadnárodní skupiny podniků, což je obvykle nejvyšší mateřský subjekt. Pokud nebude nejvyšším mateřským subjektem pravidlo zahrnutí příjmů uplatněno, pak musí toto pravidlo použit na své nízce zdaněné členské subjekty střední mateřské subjekty. V návrhu Směrnice je dále uvedeno:„Pravidlo zahrnutí příjmů podléhá pravidlu o rozdělení vlastnictví u podílů nižších než 80 %. To znamená, že přednostně před nejvyšším mateřským subjektem použije pravidlo zahrnutí příjmů částečně vlastněný mateřský subjekt na jím ovládané dceřiné podniky podmnožiny nadnárodní skupiny podniků, pokud je tento částečně vlastněný mateřský subjekt z více než 20 % vlastněn podílníky mimo nadnárodní skupinu podniků. V případě, že v nadnárodní skupině podniků existuje několik částečně vlastněných mateřských subjektů, použije pravidlo zahrnutí příjmů ten částečně vlastněný mateřský subjekt, který je ve vlastnickém řetězci nejblíže nízce zdaněnému členskému subjektu.“
Další možností, kterou mohou členské státy využít, je uplatňování tzv.
kvalifikované vnitrostátní dorovnávací daně
dle Čl. 11 Směrnice EU. Směrnice umožňuje, aby se členský stát rozhodl, zda chce uplatňovat dorovnávací daň na vnitrostátní úrovni na členské subjekty nacházející se na jeho území. Tímto rozhodnutím dojde k tomu, že je dorovnávací daň vyměřena a vybrána v jurisdikci, v níž došlo k nízkému zdanění. Nedojde tak k dodatečnému výběru daně na úrovni nejvyššího mateřského subjektu. Kvalifikovaná vnitrostátní dorovnávací daň se započítává do výpočtu dorovnávací daně při uplatnění pravidla zahrnutí příjmů. Ty členské státy, které se rozhodnou uplatňovat kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň, oznámí své rozhodnutí Komisi do čtyř měsíců od přijetí vnitrostátních právních a správních předpisů, jimiž se kvalifikovaná vnitrostátní dorovnávací daň zavádí. Rozhodnutí má platnost 3 roky a nelze jej zrušit.14)Druhým zmíněným pravidlem je tzv.
pravidlo nedostatečné zdaněné platby15)
(též pravidlo nízkého zdanění), které funguje tak, že se státu, ve kterém je
nízké zdanění
nebo u kterého nelze využít kvalifikované pravidlo zahrnutí příjmů, uloží
dorovnávací daň16)
v rozsahu, v jakém nízce zdaněný příjem nepodléhá dani. Dorovnávací daň se stanovuje za použití testu efektivní daňové sazby17). Pokud tedy efektivní daňová sazba členských subjektů nadnárodní skupiny podniků, které se v dané jurisdikci společně počítají jako jeden, nedosahuje minimální daňové sazby ve výši 15 %, vzniká za každý z členských subjektů v této jurisdikci splatná dorovnávací daň, aby efektivní daňová sazba této
jurisdikce
dosáhla minimální sazby. Dorovnávací daň je přidělována na základě dvoufaktorového vzorce – účetní hodnoty hmotných aktiv a počtu zaměstnanců v dané jurisdikci.Na obrázku č. 1 je znázorněn diagram fungování pravidel v EU.
Obr. 1: Diagram fungování pravidel v EU.
Zdroj: Návrh SMĚRNICE RADY o zajištění globální minimální úrovně zdanění nadnárodních skupin Unii {SWD(2021) 580 final} z 22. 12. 2021.
Za zmínku nepochybně stojí kapitola III Směrnice EU (VÝPOČET KVALIFIKOVANÉHO PŘÍJMU NEBO ZTRÁTY), která stanovuje pravidla pro výpočet kvalifikovaného příjmu nebo ztráty, který se bude zohledňovat u výpočtu efektivní daňové sazby. Kapitola dále obsahuje ustanovení o tom, že jsou z pravidel směrnice vyloučeny příjmy z mezinárodní lodní dopravy. To je z toho důvodu, že odvětví lodní dopravy v členských státech zpravidla podléhá alternativním (nebo doplňkovým) daňovým režimům, než jsou pravidla zdanění běžného systému daně z příjmů právnických osob. Jsou nastavena jiná pravidla státní podpory a další.
Další zajímavostí je, že Směrnice EU již obsahuje v kapitole X
(ZÁVĚREČNÁ USTANOVENÍ)18)
ustanovení o podmínkách, při jejichž splnění je možné posoudit rovnocennost systémů třetích zemí a tyto státy na základě uzavřených dvoustranných dohod o zjednodušených oznamovacích povinnostech připojit na seznam19) ke směrnici. Konkrétně se bude jednat například o režim USA pro globální nízce zdaněný příjem z nehmotného majetku. V USA probíhá v současné době revize jejich právního rámce pro nízce zdaněný příjem z nehmotného majetku za účelem, aby tento byl považován za rovnocenný obsahu globální dohody, zejména pravidlu zahrnutí příjmů.Závěrem
Zdanění nadnárodních společností náleží a bude vždy patřit k důležitým tématům světové ekonomiky, zejména ve vztahu k velkým internetovým společnostem nebo firmám z odvětví informačních technologií, které víceméně daní své zisky v zemích, kde je nízká, či dokonce nulová korporátní daň ze zisku.
Je proto nezbytné zajistit jednotné provedení modelových pravidel OECD na úrovni EU, neboť představují na vnitřním trhu soubor jednotných pravidel a společnou úroveň ochrany. Trh integrovaných ekonomik EU potřebuje společné strategické přístupy a koordinované opatření pro lepší fungování vnitřního trhu a maximalizaci pozitivních dopadů minimálního efektivního zdanění zisků předmětných podniků. Toho lze dosáhnout za předpokladu, že právní předpisy budou přijaty centrálně a do vnitrostátního práva jednotlivých zemí EU zavedeny jednotně.
1)
Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj
(zkráceně
OECD
z angl.
Organisation for Economic Co-operation and Development
) je mezivládní organizace 38 ekonomicky velmi rozvinutých států světa, které přijaly principy demokracie a tržní ekonomiky. OECD vznikla v roce 1961 (zakládací dokument byl podepsán 14. 12. 1960) transformací Organizace pro evropskou hospodářskou spolupráci (OEEC), která byla původně zřízena roku 1948 k administraci poválečného Marshallova plánu (Zdroj: Wikipedie).2) Spojené státy vnímaly tehdy snahy o zavedení digitální daně jako útok na velké americké firmy. Vláda prezidenta Donalda Trumpa vyhrožovala odvetnými opatřeními vůči státům, které daň zavedou. Změna přišla s nástupem demokratického prezidenta Joe Bidena. Jeho administrativa vstoupila do diskuse OECD a navrhla širší řešení, které se neomezuje jen na digitální aktivity firem.
3) Vyšlo v Úředním věstníku EU č. L 328 pod č. 2022/2523.
6) Též zkratka „GloBE“ - Global
anti
-Base Erosion rules. Dostupné na: https://oe.cd/pillar-two-model-rules.7) Též zkratka „IIR“ – Income Inclusion Rule.
8) Též zkratka „UTPR“ – Undertaxed Payments Rule.
9) Též zkratka „STTR“ – Subject to Tax Rule.
10) Článek 56 Směrnice EU (Provedení ve vnitrostátním právu).
11)
Článek 5 Směrnice EU
(Nejvyšší mateřský subjekt v Unii):
1. Členské státy zajistí, aby nejvyšší mateřský subjekt, jenž je členským subjektem nacházejícím se v členském státě, podléhal za dané účetní období ve vztahu ke svým nízce zdaněným členským subjektům, které se nacházejí v jiné jurisdikci nebo které jsou bez státní příslušnosti, dorovnávací dani („dorovnávací daň podle pravidla pro zahrnutí příjmů“).
2. Pokud se členský subjekt, jenž je nejvyšším mateřským subjektem nadnárodní skupiny podniků nebo velké vnitrostátní skupiny, nachází v členském státě, který je jurisdikcí s nízkým zdaněním, zajistí členské státy, aby uvedený subjekt podléhal za dané účetní období dorovnávací dani podle pravidla pro zahrnutí příjmů ve vztahu k sobě a všem nízce zdaněným členským subjektům dané skupiny nacházejícím se v tomtéž členském státě.
12)
Článek 6 Směrnice EU
(Střední mateřský subjekt v Unii):
1. Členské státy zajistí, aby střední mateřský subjekt nacházející se v členském státě a držený nejvyšším mateřským subjektem, který se nachází v jurisdikci třetí země, podléhal za dané účetní období ve vztahu ke svým nízce zdaněným členským subjektům, které se nacházejí v jiné jurisdikci nebo které jsou bez státní příslušnosti, dorovnávací dani podle pravidla pro zahrnutí příjmů.
2. Pokud se střední mateřský subjekt nachází v členském státě, který je jurisdikcí s nízkým zdaněním, a je držen nejvyšším mateřským subjektem, který se nachází v jurisdikci třetí země, zajistí členské státy, aby uvedený střední mateřský subjekt podléhal za dané účetní období dorovnávací dani podle pravidla pro zahrnutí příjmů ve vztahu k sobě a svým nízce zdaněným členským subjektům nacházejícím se v tomtéž členském státě.
3. Odstavce 1 a 2 se nepoužijí v případě, že:
a) nejvyšší mateřský subjekt podléhá za dané účetní období kvalifikovanému pravidlu pro zahrnutí příjmů nebo
b) jiný střední mateřský subjekt se nachází v jurisdikci, v níž podléhá za dané účetní období kvalifikovanému pravidlu pro zahrnutí příjmů, a přímo či nepřímo vlastní kontrolní podíl ve středním mateřském subjektu.
Článek 7 Směrnice EU
(Střední mateřský subjekt nacházející se v Unii a držený vyloučeným nejvyšším mateřským subjektem):1. Členské státy zajistí, aby střední mateřský subjekt nacházející se v členském státě a držený nejvyšším mateřským subjektem, jenž je vyloučeným subjektem, podléhal za dané účetní období ve vztahu ke svým nízce zdaněným členským subjektům, které se nacházejí v jiné jurisdikci nebo které jsou bez státní příslušnosti, dorovnávací dani podle pravidla pro zahrnutí příjmů.
13)
Čl. 8 Směrnice EU
(Částečně vlastněný mateřský subjekt v Unii)
1. Členské státy zajistí, aby částečně vlastněný mateřský subjekt, který se nachází v členském státě, podléhal za dané účetní období ve vztahu ke svým nízce zdaněným členským subjektům, které se nacházejí v jiné jurisdikci nebo které jsou bez státní příslušnosti, dorovnávací dani podle pravidla pro zahrnutí příjmů.
2. Pokud se částečně vlastněný mateřský subjekt nachází v členském státě, který je jurisdikcí s nízkým zdaněním, zajistí členské státy, aby uvedený částečně vlastněný subjekt podléhal za dané účetní období dorovnávací dani podle pravidla pro zahrnutí příjmů ve vztahu k sobě a svým nízce zdaněným členským subjektům nacházejícím se v tomtéž členském státě.
3. Odstavce 1 a 2 se nepoužijí, pokud jsou všechny vlastnické podíly částečně vlastněného mateřského subjektu přímo či nepřímo drženy jiným částečně vlastněným mateřským subjektem, který podléhá za dané účetní období kvalifikovanému pravidlu pro zahrnutí příjmů.
14) Článek 11 odst. 4 Směrnice EU.
15) Článek 12-14 Směrnice EU.
16) Kapitola V, Článek 27 Směrnice EU.
17) Kapitola V, Článek 26 Směrnice EU.
18) Čl. 52-55 Směrnice EU.
19) PŘÍLOHA (směrnice): Seznam jurisdikcí třetích zemí, kterým byla přiznána rovnocennost.
|
Získejte na 10 dní ZDARMA • Přístup ke všem článkům s příklady
|