Podvody na DPH, Kemwater a rozsah (bez)moci správce daně

Ondřej Lichnovský ve svém článku Podvody na DPH a jejich prokazování III²⁾ svou pozornost zaměřil na několik kategorií relevantních pro oblast podvodů na DPH. Jednalo se zejména o hledisko časové, oblast „chybějící daně“, ale také hmotněprávní podmínky ve vztahu nároku na odpočet daně. Dále se úvahy prolínaly do oblasti trestněprávní a důkazní. S částí pojetí jednotlivých oblastí se lze zcela jistě ztotožnit, avšak na určitá pojetí z pohledu správce daně je nutno nahlížet jinak, a to z důvodu reálných možností správce daně. V příspěvku tedy autoři nabízí zdůvodnění, jak a proč jsou aspekty oblasti daňových podvodů uchopovány, přičemž vychází ze správní praxe i judikatury, které oblast podvodů na DPH formují zcela zásadně.

Ve svém článku pojednává Lichnovský o problematice podvodů, přičemž ne zcela oprávněně nakládá břímě na pomyslná záda správce daně. Konstatuje důležitost slov správce daně v jeho rozhodnutích jako předurčující pro osud subjektu, pro „gilotinu“ v řízení trestním. Zejména v oblasti daňových podvodů, které, jak lze s Lichnovským souhlasit, obsahují bílá místa a šedé zóny, chybí , a dokonce ani správní soudy nenabízí, krom obecných vodítek, kterými se správce daně může řídit toliko a přizpůsobovat svou praxi, žádné jasné hranice pro jednoznačné uchopení této problematiky.

Než přistoupíme k nahlížení na instrumenty, možnosti a závěry správce daně, kterými může disponovat, je předně důležité zaměřit pozornost na český právní systém a závaznost rozsudků soudu, resp. judikatury, neboť tato oblast je nejen elementární, ale i stěžejní pro kritické posouzení možností správce daně.

Obecně lze konstatovat, že Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) je institucí primárně zaměřenou na korekci právních chyb v jednotlivých kauzách. Tento model je orientován retrospektivně a jeho účelem je napravování všech „omylů“, jak uvádí Kühn:³⁾ Jak pak velice poeticky shrnuje Passer,⁴⁾ mají-li rozhodnutí vrcholných soudů plnit roli majáku značícího cestu, nemůže být jejich světlo rušeno světelným šumem mnoha jiných rozhodnutí, která obecný přesah nemají. A v tomto směru se lze ztotožnit i s jeho názorem, že inspirací mohou být právní systémy, které znají filtraci věcí přicházejících nejvyšším soudům. K tomu je ale zapotřebí úprava zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, a možnosti žalovatelnosti „bagatelních“ kauz. Tato změna však není v dosahu správce daně. Oprávněně lze dle našeho názoru dospět k závěru, že práce s prejudikaturou v jejím současném množství je poněkud nelehká a působí někdy zcela opačným efektem, než by jako pomůcka či vodítko působit měla. Ze strany daňových subjektů a jejich zástupců je mnohdy argumentace zaplavena odkazy na různé závěry z rozsudků soudů, což vyvolá efekt, že správce daně přistoupí ke stejné strategii a nabídne k argumentaci závěry plynoucí z rozsudků, které jsou protichůdné, čehož výsledkem je poněkud „zaplevelení“ argumentačního pole. Nezbytně důležité je si však současně uvědomit, z čeho argumentace pramení, a nelze než souhlasit s pojetím Passera,⁵⁾ že: Tímto by se autoři článku rádi dostali k poznatkům ze správní praxe vyplývajících. Předně je záhodno podotknout, že . Mnohdy však, a to platí zcela jednoznačně pro oblast podvodů na DPH, musí docházet k aplikaci právě oněch vodítek v podobě závěrů, které plynou z rozsudků správních soudů a NSS. Zcela záměrně nejsou autory označovány jakožto v pravém slova smyslu, a to právě z důvodu, že výkladovým vodítkem nesmí, avšak někdy současně musí být. Úkol správce daně je tak nelehký. Odkazuje-li Lichnovský na závěry soudu, kdy totožná okolnost či náležitost (absence webových stránek, virtuální sídlo či zveřejňování účetních závěrek) je někdy pro soud „dost“ a jindy zase ne, je toto právě důsledek toho, že . Správce daně by opravdu (v ideálním světě daňového práva) měl toliko správně právo aplikovat.

Klade-li Lichnovský hledisku času u podvodů na DPH významnou roli, přičemž se táže, zda je nutné „vyčkávat tak dlouho“, když v řízeních se řadu let „nic neděje“ a potažmo ve výsledku jsou finanční dopady mimo možnosti nedbalého daňového subjektu, a zda lze ještě za takové situace přenést odpovědnost (včetně úroků a penále) a mít ji za proporcionální, nutno uvést, že z pohledu daňového subjektu je takový postoj pochopitelný. Domníváme se však, že ne zcela oprávněný. Sám Lichnovský označuje proces postihu podvodů na DPH za královskou disciplínu správy daní a lze jen v tomto kontextu doplnit, že důkazní břemeno leží zásadně na straně správce daně, přičemž pro to, aby byl s to detekovat podvod a vystavět argumenty naplňující atributy pro konstataci podvodu a zejména identifikaci odpovědných subjektů, zcela jistě potřebuje časovou dotaci. Ze správní praxe nelze vyloučit excesy v délce řízení, avšak domněnka, že správce daně vyčkává a v řízení se nic neděje, není správná. Pokud je na jednu stranu po správci daně požadováno, aby pečlivě volil slova v argumentaci (pod hrozbou „gilotiny“ pro daňový subjekt), je nabíledni, aby zdroje pro obsah těchto slov byly co nejkomplexnější a nejúplnější. Nebylo-li by tomu tak, dopady by byly nejen pro daňový subjekt, ale i pro správce daně (nejen) časově dalekosáhlejší.

K myšlence Lichnovského stran přenášení zodpovědnosti dopadů v rovině trestněprávní na správce daně je vhodné předně vysvětlit, proč urputné trvání na tom, aby správce daně důrazně rozlišoval, zda daňový subjekt musel , nebo mohl vědět o účasti na podvodu, není namístě. Důvodů je několikero. Je nutné vzít v potaz skutečnost, že v jednotlivých případech nemá správce daně dostatek indicií či důkazů o tom, zda ten nebo onen daňový subjekt je oním „nevědomým chudákem či neřádem“ (jak jsou účastníci podvodného řetězce titulováni Lichnovským), tedy není s to jednoznačně prokázat vědomé⁶⁾ zapojení do podvodu na DPH, nebo toliko nedbalostní.⁷⁾ Pravděpodobnost, že by se daňový subjekt přiznal k vědomé účasti na daňovém podvodu, hraničí s jistotou, že tomu tak nebude. Z praxe si nejsme vědomi ani toho, že by se některý z článků obchodního řetězce zasaženého podvodem snažil liberovat další účastníky a vinu vztáhl na sebe.⁸⁾ Správce daně má zpravidla jen kusé informace a s jistotou konstatovat vědomou účast daňového subjektu na daňovém podvodu lze jen ve zlomku případů.⁹⁾ Je však nutno brát v potaz skutečnost, že z časového hlediska je právě správce daně ten, kdo musí v omezeném čase řetězec rozklíčovat, popsat, zjistit skutečnosti a pro vydání rozhodnutí dostát všem procesním požadavkům. Správce daně, potažmo odvolací orgán navíc nemusí být ani účastníkem řízení, a nedisponuje tak informacemi o dopadu, resp. závěru kauz; tyto informace tak nejsou známy z důvodu neveřejnosti těchto řízení, na rozdíl od zástupců daňových subjektů, resp. médií, kterým informace zpravidla poskytnou samy daňové subjekty. Tvrzení Lichnovského, že by rozhodnutí Finanční správy předurčovalo dopad řízení trestního tak může obstát pouze částečně. Nicméně, je-li předmětem řízení totožný skutek, bylo by nanejvýš zarážející, docházely by jednotlivé složky státu k diametrálně odlišným výsledkům. Nelze přitom opomenout jejich cíl i mocenské postavení, kdy správce daně je státní složkou výkonnou, na rozdíl od soudů, jež jsou nadány mocí soudní. Správce daně (myšleno jako orgán Finanční správy) nedisponuje žádnými operativně pátracími prostředky. Pravidlem také je, že řízení na úrovni trestní je vedeno po dobu delší, než je správci daně dáno lhůtou pro stanovení daně, proto mnohdy nedosáhne na informace, které byly opatřeny v rámci trestního řízení, resp. řízení u trestního soudu, jež by zcela jistě přispěly k tomu, aby byl s to konstatovat jednoznačněji vědomost zapojivších se článků do podvodného řetězce. Vhodné je také poukázat na zcela rozdílné pojetí svědků v řízení daňovém a trestním. V trestním řízení je důkazní břemeno plně na orgánech činných v trestním řízení, kdežto v daňovém řízení tíží primárně daňový subjekt, s výjimkou právě podvodu na DPH, kde důkazní břemeno tíže správce daně. V trestním řízení se dokazuje skutek, pro nějž se trestní řízení vede, a to ve vazbě na okolnosti rozhodné pro naplnění skutkové podstaty trestného činu. Skutková podstata daňového trestného činu může být naplněna pouze tehdy, je-li dáno na straně pachatele zavinění, a to ve formě úmyslu. Pro doměření daně je tedy nerozhodné, zda daňový subjekt jednal zaviněně. Vytýká-li Lichnovský porušení rovnosti zbraní, je poněkud nekonzistentní, pokud na jednu stranu správci daně vytýká, že nestanoví, kdo je strůjcem podvodu, a na jiném místě vytýká spolupráci v rámci řízení trestního. Zajisté by správce daně uvítal, pokud by si mohl dopřát pátrání v širším personálním, časovém i věcném měřítku. Žel systém takto není nastaven a lze jen souhlasit s názorem Moravce,¹⁰⁾ že správce daně nemá být za blbce a vyplácet odpočty a také nemá podvodníka trestat, od toho jsou orgány činné v trestním řízení.

Označuje-li Lichnovský identifikaci existence chybějící daně za současné kolbiště, kde se nejintenzivněji střetávají názory správce daně a daňových subjektu, či lépe řečeno jejich zástupců, pak s tímto lze dozajista souhlasit, když tento vcelku elementární aspekt podvodové problematiky byl dlouhou dobu poněkud stranou, avšak v posledních dvou až třech letech je tato problematika široce v rozsudcích správních soudů obsažena a před správce daně jsou stavěny nové výzvy, na které musí adekvátně reagovat, má-li úspěšně bránit státní pokladnu. Je totiž povinností správce daně řádně identifikovat onu „chybějící daň“, či lépe řečeno narušení neutrality daně. Předně by se totiž zasloužilo říci, že jako součást tohoto vývoje vnímají autoři tohoto článku odklon od termínu „chybějící daň“ ve prospěch termínu trefnějšího, a sice , který je dlouhodobě používán v rozsudcích Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) a nyní se také začíná prosazovat i ve slovníku NSS. Pojem „chybějící daň“ totiž prostým jazykovým výkladem svádí k nalézání přesně vyčíslené částky, o kterou (by) byl státní rozpočet ochuzen. Takovýto postup je však z hlediska funkčnosti institutu obrany proti podvodům na DPH krajně nebezpečný, neboť jak vyplývá z mnohokrát opakovaných slov generálního advokáta Ruiz-Jarabo Colomera, podvod na DPH nabývá mnoha různých podob, přičemž existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují.¹¹⁾ .¹²⁾ Správce daně je totiž nezřídka postaven před hradbu nekontaktních nebo více či méně spolupracujících subjektů, jejichž jediným smyslem a úkolem je právě zastřít ono narušení neutrality daně. Pojem „narušení neutrality daně“ tak předchází prostému jazykovém výkladu tohoto a pro jeho abstraktnost přirozeně svádí k bližšímu zkoumání tohoto pojmu a zejména konkrétního mechanismu, jakým byla daň zkrácena, přičemž ze své podstaty připouští i identifikaci narušení neutrality daně, tedy takové zkrácení daně, které představuje spíše důvodnou domněnku narušení neutrality daně, nežli do poslední koruny vyčíslenou daňovou ztrátu. Ustrnul-li by správce daně pouze na , o kolik byl fiskus ochuzen, pak by organizátorům podvodů na DPH stačilo do podvodných řetězců zařadit neprostupnou hráz nekontaktních subjektů a .¹³⁾ Narušení neutrality daně je tedy jevem s jasně neukotvenými hranicemi (a takto musí být i zachován) a .

Lze souhlasit s Lichnovským, že by správce daně neměl ustrnout na pouhém prostém konstatování nekontaktnosti toho kterého daňového subjektu jako na abstraktním typu narušení neutrality daně, byť autoři tohoto článku jedním dechem dodávají, že ani tento závěr nelze bez dalšího vyloučit. Správce daně totiž v rámci své činnosti vede komplexní šetření, v jehož rámci je činěna řada kroků, které se někdy „skryjí“ do na první pohled jednoduché formulace nekontaktního daňového subjektu narušujícího neutralitu daně. Nekontaktní daňový subjekt tak prizmatem současného správce daně není takový daňový subjekt, který „jen“ nereagoval na výzvu k poskytnutí údajů dle § 57 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), nýbrž za tímto označením zpravidla stojí řada zjištění, která zapadají do oné hradby subjektů mařících správu daně, jenž „zmizely ze scény“, a která utváří důvodnou domněnku narušení neutrality daně.¹⁴⁾

Souhlasit nelze s názorem Lichnovského, že narušení neutrality daně je nutno posuzovat k datu vydání rozhodnutí správního orgánu. Nesprávnost tohoto úsudku autoři vidí již v časovém uchycení narušení neutrality daně, kdy z logiky věci vyplývá, že na DPH, , který konstatuje podvod na DPH. Jak již bylo jednou zmíněno, správce daně v dané věci vystupuje jako hodnotitel událostí nastalých v minulosti, nikoliv událostí vzniklých v momentu vydání individuálního správního aktu. Skutečnost, že narušení neutrality daně spočívá v doměření daně správcem daně v době pozdější, než byly uskutečněny podvodné transakce, výše uvedenému nijak nekonkuruje, neboť ono narušení neutrality daně bylo od počátku plánováno a záměrem organizátorů bylo, aby toto narušení neutrality daně nebylo nejlépe vůbec odhaleno, případně aby bylo odhaleno co nejpozději a správce daně již neměl dostatek času na komplexní prověření podvodného schématu. Opět je tak nutno narušení neutrality daně vnímat komplexně ve světle všech zjištění, nežli izolovaně jako osamocený jev. Za rozhodné pak v dané věci autoři považují skutečnost, že jak vyplývá z judikatury SDEU,^{15) 16)} . Ostatně touto problematikou se v poslední době zabýval i NSS,¹⁷⁾ který konstatoval, že nelze umožnit, aby se účast na daňovém podvodu „zhojila“ a nárok na odpočet obnovil, jestliže došlo k dodatečné úhradě částky, o kterou byla daň zkrácena. Tímto soud potvrzuje názor autorů tohoto článku o nutnosti časového ukotvení narušení neutrality daně a vyloučení aspektu momentu vydání rozhodnutí správního orgánu.

Ve vztahu k posledně uvedenému pak lze reagovat i na další tezi Lichnovského, který tvrdí, že Nejen že je tato teze v rozporu s rozsudky SDEU,¹⁸⁾ ale zejména trpí logickou vadou. Jak již autoři uvedli výše, za narušení neutrality daně lze považovat i její podobu, tzn. že správce daně objektivně nebyl s to přesně vyčíslit ono narušení neutrality daně. Pokud bychom přistoupili na tezi nepřiznání v konkrétní výši, jak by v takovém případě měl správce daně postupovat? Odmítnout celý nárok na odpočet daně, nebo pouze procentuální (a jakou) část? A jak by byl správce daně s to odůvodnit narušení principu rovnosti daňových subjektů (viz § 6 odst. 1 daňového řádu), kdy správce daně subjektům, u kterých byla prokázána vědomá účast na podvodu na DPH a zároveň bylo přesně vyčísleno narušení neutrality daně, odepře nárok ve zjištěné výši, kdežto u totožných subjektů, u kterých nebylo narušení neutrality daně přesně vyčísleno, odepře jenom předem stanovený (kým?) podíl či celý nárok? V souladu s výše uvedenou zásadou správy daně a zejména pak s právním názorem SDEU lze vyvodit jednoznačný závěr, že vědomou¹⁶ účastí na podvodu na DPH . Takový přístup je přitom s odkazem na výše specifikované rozsudky SDEU nutno uplatnit u každého subjektu toho kterého podvodného schématu, u kterého je za pomoci tzv. vědomostního testu prokázáno, že byl vědomým účastníkem podvodu na DPH. ¹⁹⁾ Smyslem existence institutu podvodu na DPH totiž není prosté obnovení neutrality daně, nýbrž tento institut má legitimní cíl v podobě . Ze strany správce daně se tak nejedná o snahu o tzv. multiplikaci výběru daně (opakovaný výběr daně od několika subjektů v jednom řetězci), nýbrž o důsledné naplňování cílů směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společného systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) a právních závěrů vyslovených jak SDEU, tak NSS.

Stran argumentace Lichnovského, že při kombinaci závěrů o nekontaktnosti tzv. missing tradera a doměření daně pomocí pomůcek je narušení neutrality daně „vytvářeno“, se autoři tohoto článku musí ohradit, neboť , což je ostatně zcela logické, neboť správce daně v zásadě pouze hodnotí skutečnosti nastalé v minulosti. Správce daně tedy vystupuje v roli toliko pasivního hodnotitele, nikoliv aktivního článku, jak se snaží navodit Lichnovský. Vyčítá-li pak správci daně, že v případě nespolupracujících a nekontaktních subjektů vykazujících znaky typického missing tradera je doměřována daň mimo jiné pomocí pomůcek, pak se zde dopouští dalšího argumentačního faulu vůči správci daně, při kterém si navíc sám protiřečí. Ve svém článku totiž na jednu stranu po správci daně vyžaduje přesné vyčíslení výše narušení neutrality daně, přičemž když se o toto vyčíslení správce daně pokusí a pro nespolupráci daňového subjektu vyměří daň pomocí pomůcek, pak je mu tato povinnost²⁰⁾ vyčítána. Je přitom zřejmé, že právě pro případy, kdy daňový subjekt zcela selhává ve svých elementárních povinnostech, tedy právě v případech natolik vlastních missing traderům. Ostatně takový postup správce daně byl již NSS posuzován a .²¹⁾ Je přitom nutno zdůraznit, že podvod na DPH není konstatován na pouhém zjištění narušení neutrality daně, nýbrž se jedná o otázku komplexnější, a sice sestávající z identifikace narušení neutrality daně a identifikace nestandardních okolností, za kterých šetřené obchodní transakce probíhaly, přičemž pouze toto komplexní posouzení může vést k závěru o existenci daňového podvodu. Lze tedy Lichnovskému alespoň dílem přisvědčit, že ne každé doměření daně pomocí pomůcek nutně znamená identifikaci narušení neutrality daně ve smyslu podvodu na DPH.

Snaha Lichnovského „vytěsnit“ určité způsoby narušení neutrality daně bez toho, aniž by byla vzata v úvahu i otázka identifikovaných nestandardních okolností, je tak od počátku nesprávná. Vždy je .²²⁾ Stěžejní je pak předmětný postup správce daně řádně a důsledně odůvodnit v rozhodnutí, tedy aby správní úvaha byla přezkoumatelná, přičemž posouzení tohoto je výsostnou pravomocí soudů.

S tvrzením Lichnovského, že není-li možné odhalení skutečných „pachatelů“ podvodu, přesouvá se dobytí finančních ztrát státu na nedbalostní články podvodem zatíženého řetězce, se rovněž nelze ztotožnit. Nesprávnost takového tvrzení spočívá, jak již bylo výše uvedeno, v tom, že . Rovněž nelze přitakat názoru, že správce daně považuje jakékoliv narušení neutrality daně za podvod. Jak již bylo řečeno výše, správce daně závěr o podvodu na DPH vždy utváří nejen na základě řádné identifikace narušení daně, ale také identifikace nestandardních okolností. Je-li přitom identifikováno narušení neutrality daně, přičemž k tomuto narušení neutrality daně došlo za podezřele nestandardních okolností, pak je možno učinit odůvodněný závěr o existenci narušení neutrality daně ve vztahu k podvodu na DPH. Lichnovského tvrzení tak lze možná spíše vnímat v tom kontextu, že dle něj nejsou určité druhy narušení neutrality daně, jež správce daně identifikuje, ty „správné“ (viz výše). Zároveň je nutno říci, že nelze vyloučit případy, kdy správce daně opravdu „slyšel i trávu růst“ a konstatoval podvod na DPH tam, kde nebyl. Současně je však nutno uvést, že . Nutno však zohlednit i fakt, že se při rozsuzování konkrétních kauz aplikují závěry a principy z rozsudků vážících se k oblasti podvodů na DPH cca po třech až čtyřech letech po vydání rozhodnutí odvolacím orgánem, a při zohlednění dynamičnosti této oblasti tak nelze v případě soudních nezdarů zcela oprávněně bezezbytku vinu vázat na vrub správce daně (který rozhodoval v určitém čase a v určité fázi právního poznání). Zásadní tak pro zachování zákonnosti a právního státu je, že existují mechanismy, jak se případně této nesprávnosti bránit. Autoři, i správce daně obecně, jsou si přitom vědomi, že za každým daňovým řízením jsou lidské příběhy, které jsou daňovým řízením ovlivněny, proto správce daně neustále své postupy v návaznosti na nejnovější právní poznání inovuje a učí se ze svých „chyb“ tak, aby co nejvíce eliminoval nepříznivé dopady.

Je-li po správci daně požadováno, aby se podvodným řetězcem zabýval komplexně, přičemž by mělo docházet k a v rámci tohoto řetězce k jednotné kvalifikaci správce daně v podobě závěru o účasti těchto subjektů na podvodu na DPH, jak v článku předestírá Lichnovský, je takový požadavek v komplexu nereálný.²³⁾ Lze říci, že posouzení kompletního obchodního řetězce je v zájmu správce daně, neboť tímto komplexním posouzením identifikuje dostatek zjištění, kterými podpoří svůj závěr o podvodu na DPH. Lze tak do jisté míry souhlasit s Lichnovským, že odhalení kompletního řetězce je v zásadě potřebné. Jedním dechem je však nutno dodat, že z praxe je zřejmé, že . Za existence kontrolního hlášení je situace pro správce daně sice jednodušší, neboť svými analytickými nástroji získá hrubý přehled o podezřelých obchodních aktivitách, nicméně konkrétní závěry správce daně činní vždy na základě provedených kontrolních postupů a úkonů. Často tedy nastává situace, kdy právě uprostřed reálného podvodného řetězce je první subjekt, který se správcem daně nespolupracuje a neumožní mu prověřit dodavatelsko-odběratelské vztahy, přičemž za ním dále v řetězci je další zcela nekontaktní subjekt, a za ním další, a takto by mohli autoři tohoto článku pokračovat třeba i desetkrát. Jak by měl správce daně v takovém případě postupovat, aby prověřil a odhalil kompletní řetězec a původního missing tradera? Je přitom zcela běžnou praxí, že v rámci podvodného řetězce se subjekty na pozici tzv. buffera mění v čase na missing tradera, neboť ani jeden z těchto subjektů nemá pro organizátory podvodů přílišnou hodnotu. Jsou to všechno v podstatě pouhé schránkové společnosti v hodnotě jednotek až desítek tisíc korun. Je přitom nutno podotknout, že výstupy z kontrolního hlášení jsou analýzou dat tvrzených jednotlivými subjekty zapojenými do podvodného schématu, jedná se tedy o pouhé formální tvrzení mající původ v „papírovém“ vykázání obchodní transakce, přičemž jak se v praxi mnohdy ukazuje, „papírový“ průběh podvodného schématu nekoreluje s reálným tokem zboží/služeb a ostatními aspekty obchodních transakcí.

Stran problematiky judikaturního vývoje otázky deklarovaného dodavatele v éře po rozsudku SDEU ve věci C-154/20 respektive rozsudku NSS ze dne 23. 3. 2022, sp. zn. 1 Afs 334/2017, lze uvést, že z obou rozsudků vyplývá, že totožnost dodavatele není v daňovém řízení zcela nepodstatnou skutečností, neboť představuje formální podmínku nároku na odpočet daně. Mnohem zásadnější roli, která s totožností dodavatele přímo souvisí, pak SDEU, potažmo následně NSS přiřkl postavení dodavatele jako plátce DPH, a to s ohledem na výjimku pro malé podnikatelské subjekty (umožněnou dle čl. 287 směrnice o DPH) zakotvenou v § 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který stanovuje, že ne každá osoba povinná k dani je v postavení plátce daně (povinnost registrace stíhá toliko osoby povinné k dani, které v posledních 12 po sobě jdoucích kalendářních měsících dosáhli minimálně obratu ve výši 1 000 000 Kč)²⁴⁾.

Z pohledu autorů výše uvedený judikaturní vývoj znamenal k prokazování komplexnější skutečnosti, a sice . Toto zahrnuje primární prokazování deklarovaného dodavatele, neboť je to prvotní skutečnost, kterou daňový subjekt uplatňující si nárok na odpočet daně tvrdí, přičemž zpravidla se jedná o registrované plátce daně. Je tedy na správci daně, aby toto tvrzení daňového subjektu důvodně zpochybnil.

Dojde-li ke zpochybnění deklarovaného dodavatele, poskytne správce daně daňovému subjektu prostor pro korigování svého prvotního tvrzení, a umožní mu tak prokázat skutečného dodavatele v postavení plátce daně, pokud však správce daně nedisponuje takovými zjištěními materializovanými ve spisovém materiálu, ze kterých by skutečný dodavatel v postavení plátce daně vyplýval. Z tohoto pravidla přitom SDEU vyvodil v rozsudku ve věci C-154/20 , vyplývá-li ze skutkových okolností případu a údajů, .²⁵⁾ Důkazní povinnost daňového subjektu stran výše uvedeného přitom přímo vyplývá jak z rozsudku SDEU, tak z rozsudku NSS ze dne 23. 3. 2022, sp. zn. 1 Afs 334/2017 (oba ve věci ), kdy SDEU v bodech 34 a 38 dospěl k závěru, že je to právě daňový subjekt, koho tíží důkazní břemeno stran prokázání hmotněprávní podmínky v podobě postavení dodavatele jako plátce daně. Obdobně se pak vyjádřil i NSS v bodě 31 svého rozsudku, ve kterém dále upřesnil, že v podmínkách českého právního řádu je prokazování postavení dodavatele jako plátce daně, namísto SDEU používaného pojmu osoby povinné k dani, a to právě s ohledem na aplikování výše uvedené výjimky v českém právním řádě. Skutečnost, že (tj. možnosti dodávky jednotlivých plnění vícero dodavateli), či že zkoumá případného neidentifikovaného dodavatele s ohledem na časové souvztažnosti statusu plátce DPH,²⁶⁾ není vyprázdněním judikaturních závěrů vyslovených ve zmíněných rozsudcích SDEU a NSS, jak uvádí Lichnovský, nýbrž , což odpovídá zásadě zákonnosti dle § 5 odst. 1 daňového řádu. Je totiž nutno mít na paměti, že oběma soudy je , a to buď deklarovaného, či náhradního – skutečného. Teprve jako výjimka pak nastupuje možnost prokázat plátcovství dodavatele, aniž by byla zjištěna jeho identita, a to za situace, kdy je jisté, že takový dodavatel postavení plátce daně musel mít. Fakt, že správce daně prověřuje výše uvedené skutečnosti, tak není libovůle či vyprázdnění závěrů soudů, nýbrž právě pravý opak, kdy správce daně postupuje právě důsledně v intencích těchto rozsudků, neboť jak již bylo výše dovozeno, jedná se v tomto případě o judikaturu v pravém slova smyslu. To ostatně nepřímo potvrzuje i rozsudek NSS ze dne 24. 3. 2022, sp. zn. 4 Afs 317/2021, ve kterém NSS v kauze zabývající se právě touto problematikou vycházel přesně z výše popsaných tezí.²⁷⁾

Autoři tohoto článku tezi Lichnovského, že v případě sporných kauz, u kterých je dodavatel nekontaktním subjektem, lze označit kontrolní hlášení tohoto nekontaktního subjektu, respektive údaje v něm deklarované, za jednoznačný důkaz o prokázání existence plnění a důkaz jednoznačně prokazující osobu dodavatele, nevnímají jako zcela správnou. Zajisté data z kontrolního hlášení správce daně při hodnocení té které kauzy vezme v potaz a řádně jej zhodnotí jednotlivě i v komplexu ostatních důkazů, avšak že by se mělo jednat o důkaz, který by bez dalšího měl převážit misku vah ve prospěch prokázání identity dodavatele, je dle autorů tohoto článku krokem do slepé uličky. Je totiž nutno vnímat – v Lichnovským uvedeném případě navíc tvrzení subjektu se správcem daně řádně nespolupracujícím. Jedná se tedy o subjekt s (pro správce daně) omezenou důvěryhodností, a proto lze na jeho tvrzení (mj. v kontrolním hlášení) nahlížet s minimálně sníženou důvěryhodností. Ostatně k charakteru důkazní síly kontrolního hlášení se již vyjádřil např. Krajský soud v Brně, který konstatoval, že .²⁸⁾ Autoři tohoto článku tak . Tento však musí být zasazen do širšího komplexu důkazů, který převáží nad konkrétními pochybnostmi správce daně. Jinými slovy bude vždy záležet na konkrétním skutkovém stavu daného řízení, nežli na generálním pravidle o obsahu kontrolního hlášení dodavatele.

Z hlediska zachování funkčnosti institutu podvodu na DPH a jeho obranné funkce systému DPH je nezbytné trvat na identifikaci narušení neutrality daně, identifikaci nestandardních okolností (jako dvou nezbytných aspektů pro učinění závěru o existenci podvodu na DPH), identifikaci objektivních okolností a identifikaci a zhodnocení daňovým subjektem přijatých opatření k zamezení jeho účasti na podvodu na DPH (pro zhodnocení vědomé účasti toho kterého daňového subjektu na podvodu na DPH), nežli na zcela přesném rozklíčování veškerých podvodných vztahů a podvodných větví toho kterého podvodného schématu. Je přitom nutno říci, že takový postup správce daně není jakýmsi ulehčením či rezignací na své povinnosti, nýbrž realistickým přístupem k věci vyplývajícím z praxe správce daně, kdy tento často naráží na onu neprostupnou hradbu nekontaktních společností, pro kterou reálně není schopen detailně prověřit kompletní podvodné schéma, a to právě pro pasivitu některých subjektů, které v rámci příslušného daňového řízení neplní řádně své povinnosti a nedostojí své důkazní povinnosti stran některé hmotněprávní podmínky.²⁹⁾ Nelze tak souhlasit s tezí Lichnovského, který ono „přetržení řetězce“ vydává za vadu řízení či ulehčení si práce správcem daně. Reálně se tak jedná spíše o praktický dopad charakteristického znaku podvodných společností, spočívající v neplnění si svých povinností a nespolupráci se správcem daně, vyplývající ze snahy organizátorů podvodů znemožnit správci daně odhalení/prokázání podvodu na DPH. S ohledem na výše uvedené tak nelze vyloučit, že správce daně v rámci komplexního šetření podvodného řetězce dospěje k závěrům, které Lichnovský sice označuje za neslučitelné, ale autoři tohoto článku rozdílnost závěrů správce daně v posuzovaném řetězci vnímají jako přípustné, přičemž správce daně vždy vychází z těch dodavatelsko-odběratelských vztahů, které nebyly důvodně zpochybněny.³⁰⁾

Ke kauze posuzované rozšířeným senátem NSS lze uvést, že ze strany správce daně byla vznesena vůči rozšířenému senátu NSS řada otázek, kterými správce daně hodlal vyplnit co nejvíce bílých míst vzniklých po rozsudku SDEU v téže věci. Naneštěstí však rozšířený senát nabídl toliko obecný právní názor na danou problematiku, a tudíž NSS nevyužil této možnosti³¹⁾ a nestanovil jasnější pravidla posuzování této hmotněprávní podmínky. Jisté vodítko však nabídl brzy nato čtvrtý senát NSS ve svém rozsudku ve věci ,³²⁾ který, jak už bylo ostatně popsáno výše, dovodil postup přesně dle výše uvedené správní praxe správce daně.