Jak sdělit správci daně, že nemám povinnost přiznat daň

Než autor pojedná o způsobech, kterými daňový subjekt může reagovat na výzvu k podání daňového tvrzení dle § 145 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, (dále též „daňový řád“), nejdříve obecně pojedná o termínu „daňové tvrzení“, poněvadž s tímto termínem článek pracuje.

Podle § 1 odst. 4 daňového řádu je daňovým tvrzením řádné daňové tvrzení, a to daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování, a kromě toho je také daňovým tvrzením dodatečné daňové tvrzení, a to dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování. Samotnou daň pak lze v souladu s § 139 odst. 1 daňového řádu vyměřit na základě daňového přiznání nebo vyúčtování, nebo z moci úřední. Podle § 143 odst. 1 daňového řádu daň lze doměřit na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední.

V tomto článku se autor zaměří na povinnost podat zejména dodatečné daňové přiznání. Ve správní praxi totiž obvykle nedochází ke sporům mezi daňovým subjektem a správcem daně ohledně toho, zda vznikla daňovému subjektu povinnost podat daňové přiznání jakožto řádné daňové tvrzení. V případě daně z příjmů právnické osoby či fyzické osoby vykonávající podnikatelskou činnost obvykle vědí, že mají tuto povinnost. Výjimkou mohou být situace, kdy fyzické osoby nepodnikající nepřiznají mimořádný příjem. Naopak podnikatelské subjekty rovněž vědí, zda a kdy mají povinnost podat daňové přiznání k dani z přidané hodnoty. Občas sice mohou vzniknout rozpory ohledně toho, zda daňové subjekty mají povinnost podat daňové přiznání k dani z nemovitých věcí, poněvadž daňové subjekty netuší, že je tíží tato povinnost. Ale v případě daně z nemovitých věcí toto daňové přiznání daňové subjekty ve většině případů nakonec podají, poněvadž tyto daňové subjekty vědí, že je bude tížit povinnost hradit daň z nemovitých věcí, pouze jim nebylo zřejmé, že je tížila povinnost tuto daň také tvrdit v rámci nalézacího řízení.

Rozpory však nejčastěji vznikají v případě doměřovacího řízení, kdy už je daň pravomocně stanovena a daňový subjekt tak nabude dojmu, že tím je pro něho celá věc uzavřena. Správce daně však nezřídka dospěje k závěru, že daň měla být stanovena ve vyšší částce, a tudíž je daňový subjekt povinen podat dodatečné daňové přiznání, poněvadž v souladu s § 145 odst. 2 daňového řádu vznikl správci daně důvodný předpoklad, že daň bude doměřena. K tomu Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015-39, zveřejněném pod č. 3398/2016 Sb. NSS uvedl: „výzvu k podání dodatečného daňového přiznání však správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi řízení disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří (srov. též Kratochvíl, J. Vyměření a doměření daně. Daně a právo v praxi, 2012, č. 11).“ Na druhou stranu však tyto poznatky nemusí být založeny na jistotě, neboť Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 8. 2018, č. j. 7 Afs 229/2018-29 konstatoval, že „pro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 totiž není nutné, aby měl správce daně naprostou jistotu, že daň bude doměřena, nebo dokonce věděl, v jaké výši se tak stane; postačuje, pokud lze doměření toliko předpokládat.“

Pokud tedy správce daně bude na základě důvodných pochybností pouze předpokládat, že již pravomocně stanovená daň může být daňovému subjektu doměřena, aniž by měl najisto postavenou skutečnost, že skutečně bude doměřena, v jaké výši, na základě jakých důkazních prostředků či pomůcek, musí přistoupit k vydání výzvy k podání dodatečného daňové tvrzení. Tomuto odpovídá právo i povinnost daňového subjektu tvrdit daň ve správné výši. Je i v zájmu daňového subjektu, aby správci daně poskytl součinnost ke správnému zjištění a stanovení daně, a to jednak z toho důvodu, že stanovení daně se dotkne jeho majetkové sféry. Dalším důvodem je, že pokud daňový subjekt neposkytne správci daně potřebnou součinnost, podle § 145 odst. 2 věty druhé daňového řádu může správce daně stanovit daň podle pomůcek, přičemž stanovení daně podle pomůcek může být i v neprospěch daňového subjektu. Třetím důvodem je, že podle § 251 odst. 4 daňového řádu nevzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně, pokud tato daň byla doměřena na základě dodatečného daňového přiznání nebo vyúčtování. Jestliže správce daně opomene vydat tuto výzvu k podání daňového tvrzení dle § 145 odst. 1 daňového řádu a rovnou započne prověřovat důvodný předpoklad doměření daně v rámci daňové kontroly, dle § 87 odst. 4 daňového řádu nevzniká daňovému subjektu povinnost úhrady penále z částky doměřené daně dle § 251 daňového řádu.

V předchozí kapitole byly uvedeny důvody, pro které je v zájmu daňového subjektu, aby správci daně poskytl potřebnou součinnost pro správné zjištění a stanovení daně, aby se tak vyhnul následkům souvisejícím s nevyhověním výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Na druhou stranu však daňové subjekty mají občas za to, že jim naopak nevznikla povinnost podat dodatečné daňové tvrzení, přesto však chtějí poskytnout správci daně potřebnou součinnost, aby se vyhnuly výše uvedeným následkům spočívajícím v neposkytnutí součinnosti.

Tyto daňové subjekty buď namítají, že skutečnosti odůvodňující důvodný předpoklad doměření daně vůbec nenastaly.

Dochází i k situacím, kdy daňové subjekty namítají, že skutečnosti tvrzené správcem daně sice nastaly, ale tyto skutečnosti jednak nejsou povinny uvádět v daňovém tvrzení. Dochází však i k situacím, kdy daňové subjekty uznají pochybení, neboť jsou povinny uvádět tyto skutečnosti v daňovém tvrzení, avšak tyto skutečnosti z určitých důvodů nepodléhají zdanění, a tvrdí tak daň ve výši 0 Kč.  

V daném případě tedy vyvstává otázka, jakým způsobem mohou daňové subjekty výše uvedené skutečnosti sdělit správci daně. Od prvopočátku vznikala ta praxe, že daňové subjekty výše uvedené skutečnosti sdělovaly správci daně prostřednictvím tiskopisu daňového tvrzení, který správci daně doručily datovou zprávou ve stanoveném formátu a struktuře, ve kterém tvrdily daň ve výši 0 Kč. Postupem času však nastávaly i případy, kdy daňové subjekty nemohly pro tyto případy použít stanovený tiskopis daňového tvrzení, poněvadž předepsaný tiskopis neumožnil sdělení takových skutečností. V těchto případech daňové subjekty tyto skutečnosti správci daně sdělovaly prostřednictvím standardního přípisu adresovaného správci daně. V některých případech však tyto skutečnosti bylo možné správci daně sdělit prostřednictvím stanoveného tiskopisu daňového tvrzení, avšak daňové subjekty na toto nebraly zřetel a tyto skutečnosti správci daně sdělovaly přípisem. Výjimkou nejsou ani přípisy, kterými daňové subjekty sdělovaly, že nejsou povinny podat dodatečné daňové tvrzení, ale své tvrzení žádným způsobem nezdůvodnily.  

Správci daně zpočátku nepovažovali výše uvedené přípisy za vyhovění výzvě k podání dodatečného daňového přiznání. Správci daně totiž měli za to, že pokud se neztotožní s důvody uvedenými v přípisu, kterým daňový subjekt sdělí, že není povinen podávat dodatečné daňové přiznání, mohou postupovat tím způsobem, jako by na výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení nebylo žádným způsobem reagováno. Správci daně tak jako jedinou možnou reakci na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání leckdy považovali jen sdělení požadovaných skutečností na stanoveném tiskopise daňového tvrzení. Správci daně poté nezřídka stanovovali daň podle pomůcek, daňovému subjektu stanovili k úhradě penále z částky doměřené daně apod. Tuto správní praxi modifikovala až judikatura Nejvyššího správního soudu.

Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2015, č. j. 9 Afs 66/2015-36, publ. pod č. 3291/2015 Sb. NSS. je třeba rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt se správcem daně nespolupracuje a je nečinný, a situaci, kdy nesouhlasí s výzvou správce daně k podání daňového tvrzení, a tento nesouhlas správci daně oznámí. Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že pokud daňový subjekt zašle správci daně příslušný přípis, ve kterém správci daně sdělí, že není povinen podat dodatečné daňové přiznání, daňový subjekt vlastně koná, ale nikoli tak, jak požaduje správce daně ve výzvě k podání dodatečného daňového přiznání. Zaměňovat nesouhlas daňového subjektu s nečinností daňového subjektu pouze z důvodu rozdílného právního výkladu a pouze z důvodu nepodání dodatečného daňového přiznání na příslušném tiskopise, je dle Nejvyššího správního soudu v právním státě neudržitelné. Kromě toho dle Nejvyššího správního soudu nelze daňovému subjektu upřít jeho právo polemizovat se zjištěními správce daně, vyjádřit se k nim, právo předkládat svá vlastní tvrzení a k těmto tvrzením navrhovat důkazy. Nejvyšší správní soud také dospěl k závěru, že nelze v těchto případech ani stanovit daň podle pomůcek, poněvadž tuto reakci daňového subjektu nelze považovat za nevyhovění výzvě k podání dodatečného daňového přiznání. Tato skutečnost má dle Nejvyššího správního soudu dále za následek, že daňový subjekt má v těchto případech právo také na to, aby jeho odvolání bylo přezkoumáno v plném rozsahu, nikoli pouze v rozsahu § 114 odst. 4 daňového řádu, podle něhož směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek.  

Nejvyšší správní soud také dospěl také k závěru, že obecný přípis daňového subjektu uvádějící, jednak skutečnost, že daňový subjekt není povinen podat dodatečné daňové přiznání a dále důvody, pro které toto daňové tvrzení není povinen podat, je třeba v materiálním smyslu chápat jako dodatečné daňové přiznání, ve kterém daňový subjekt tvrdí daň ve výši 0 Kč.¹⁾ Ve správní praxi je podání, ve kterém je uvedeno, že daňový subjekt není povinen tvrdit daň a současně jsou pro toto uvedeny i důvody, označováno jako kvalifikovaný nesouhlas s podáním daňového tvrzení nebo také jako kvalifikovaný nesouhlas. Tento kvalifikovaný nesouhlas je možné sdělit různými způsoby, vždy však v tomto musí být uvedeny důvody, pro které daňový subjekt nabyl přesvědčení, že není povinen podávat daňové tvrzení. Tuto skutečnost daňový subjekt může uvést i v jiném podání, pokud z tohoto lze dovodit, že reaguje na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 27. 11. 2014, č. j. 5 Afs 105/2013-29 akceptoval jako reakci na výzvu k podání daňového tvrzení i nepřípustné odvolání proti této výzvě, kterou daňový subjekt napadl z toho důvodu, že není povinen podat daňové tvrzení. Podstatné je, aby takové podání obsahovalo důvody, pro které daňový subjekt není povinen tvrdit daň.

Doposud však nebylo správní praxí či judikaturou dostatečně řešena konkrétnost těchto důvodů. Autor je toho názoru, že stačí stručné uvedení, že dle určitého ustanovení důvodný předpoklad nemůže být uplatněn. Autor je toho názoru, že předmětné skutečnosti nemusí být ani doloženy či prokázány, neboť k tomuto slouží postup k odstranění pochybností. Na druhou stranu by uvedení těchto důvodů nemělo být příliš obecné.

Výše uvedenou reakci nelze považovat za kvalifikovaný nesouhlas s podáním dodatečného daňového přiznání. Správce daně si nemůže učinit ani rámcovou představu, z jakého důvodu není předmětný příjem předmětem daně z příjmů. Nad druhou stranu za kvalifikovaný nesouhlas by dle autorova názoru nebylo možné považovat takové podání, kterým by daňový subjekt sdělil, že je sice povinen podat dodatečné daňového přiznání, s tím, že určité skutečnosti nelze uvést v tiskopise daňového tvrzení, přičemž tiskopis by toto umožňoval. Zde by správce daně musel trvat na uvedení těchto skutečností v příslušném tiskopise.  

Otázkou zůstává, jak řešit situaci, kdy daňový subjekt uvede, že není povinen podat daňové tvrzení, aniž toto tvrzení jakkoli zdůvodní. Správce daně by se měl v souladu se zásadou spolupráce zakotvenou v § 6 odst. 2 daňového řádu a dále v souladu se zásadou vstřícnosti obsaženou v § 6 odst. 4 daňového řádu v prvé řadě pokusit daňový subjekt kontaktovat neformálně, aby mu tyto důvody prostřednictvím podání sdělil. Může však nastat i situace, kdy daňový subjekt zůstane nekontaktní a tyto důvody nesdělí. Jako možné řešení této situace se nabízí buď vyzvání daňového subjektu k odstranění vad podání dle § 74 odst. 1 písm. a) daňového řádu, přičemž nezpůsobilost tohoto podán k projednání by spočívala v tom, že by správce daně nevěděl, zda se skutečně jedná o dodatečné daňové přiznání v materiálním smyslu, neboť správce daně neví, z jakého důvodu není daňový subjekt povinen podat dodatečné daňové přiznání. Rovněž se jako řešení nabízí zahájení postupu k odstranění pochybností dle § 89 odst. 1 daňového řádu, kdy správci daně vzniknou pochybnosti o správnosti a pravdivosti dodatečného daňového přiznání v materiálním smyslu.

Samotná konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu se sice k této otázce explicitně nevyjadřuje, nicméně implicitně z jejího textu lze dospět spíše k závěru, že se ke druhé možnosti nepřiklání. Z této judikatury je možné dle autorova názoru implicitně dovodit, že ne každý nesouhlas s výzvou k podání daňového tvrzení lze považovat za daňového tvrzení v materiálním smyslu, nýbrž jen podání kvalifikované. Takové kvalifikované podání je nejen podání, které bylo učiněno kvalifikovanými prostředky dle § 71 a násl. daňového řádu, nýbrž i takové podání, ve kterém jsou sděleny důvody nesouhlasu s podáním daňového tvrzení. Pokud však takové důvody daňový subjekt správci daně nesdělí, jedná se sice o nesouhlas s výzvou k podání dodatečného daňového přiznání, nejedná se však o kvalifikovaný nesouhlas, který by bylo možné považovat za daňové tvrzení v materiálním smyslu. Důsledkem této skutečnosti dle autorova názoru je, že správce daně nebude moci zahájit postup k odstranění pochybností, poněvadž toto podání není dodatečné daňové tvrzení v materiálním smyslu. Na druhou stranu je otázkou, zda by správce daně mohl zahájit postup k odstranění pochybností, pokud by tento nekvalifikovaný nesouhlas považoval pro účely aplikace § 89 odst. 1 daňového řádu za jinou písemnost a vůči jiné písemnosti by vedl tento postup k odstranění pochybností z důvodu pochybností o její úplnosti. Autor se k této možnosti přiklání a neztotožňuje s postupem, dle kterého by správce daně mohl toto podání založit bez dalšího do spisu a blíže se jím nezabývat, neboť tento postup je v rozporu se zásadou vstřícnosti zakotvenou v § 6 odst. 4 daňového řádu a zásadou spolupráce uvedenou v § 6 odst. 2 daňového řádu. Tento postup by rovněž nevedl k naplnění základního cíle správy daní obsaženému v § 1 odst. 2 daňového řádu, dle něhož je cílem správy daní mimo jiné také správné zjištění a stanovení daně, a to i v neprospěch veřejného rozpočtu.

Další situace může nastat, když daňový subjekt na základě výzvy k podání dodatečného daňového přiznání zašle kvalifikovaný nesouhlas, který odůvodní příslušnými skutečnostmi, avšak takový nesouhlas by bylo možné podat i na stanoveném tiskopise daňového tvrzení na daň ve výši 0 Kč, který by nadto byl daňový subjekt povinen podat elektronicky ve stanoveném formátu a struktuře. Z formálního výkladu § 72 daňového řádu by bylo možné dospět k závěru, že daňový subjekt je povinen tyto skutečnosti správci daně sdělit prostřednictvím tiskopisu. Na druhou stranu z výše uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu lze pouze implicitně dovodit, že tyto skutečnosti je daňový subjekt oprávněn sdělit správci daně i prostřednictvím obecného přípisu, protože mu nevznikla povinnost činit dodatečné daňové přiznání, a tudíž tak není povinen použít příslušný tiskopis. Takové situace jsou spíše výjimečné, poněvadž tiskopis daňových tvrzení v drtivé většině případů neumožňuje sdělení skutečnosti, že daňový subjekt není povinen podat daňové tvrzení, na druhou stranu nelze tuto situaci vyloučit.

Judikatura se nevěnuje ani tomu, zda je správce daně oprávněn vyzvat daňový subjekt k tomu, aby podal kvalifikovaný nesouhlas elektronicky, neboť tento nesouhlas je z materiálního hlediska dodatečné daňové přiznání na daň ve výši 0 Kč. Předně je třeba k tomu uvést, že dle § 74 odst. 4 daňového řádu se povinnost činit podání elektronicky vztahuje toliko na formulářové podání, tedy na podání učiněné na stanoveném tiskopise, tudíž nikoli na obecném přípise. Dále je autor toho názoru, že by bylo v rozporu se smyslem právní úpravy, pokud by daňový subjekt byl povinen činit tento kvalifikovaný nesouhlas elektronicky. Formulářová podání jsou nezbytně nutně činěna elektronicky, poněvadž jejich cílem je dosažení takového stavu, aby se rozhodné údaje zanesly do databáze správce daně a úřední osoby správce daně nemusely tyto údaje ručně přenášet do této databáze. Pokud bude správci daně sdělen pouze kvalifikovaný nesouhlas s podáním daňového tvrzení, není třeba, aby takové údaje byly ve větší míře ručně zaneseny do databáze správce daně. I z tohoto důvodu se autor přiklání k závěru, že není nezbytné, aby správci daně byl sdělen tento kvalifikovaný nesouhlas elektronicky.  

Otázkou zůstává, zda je daňový subjekt oprávněn správci daně sdělit obecným přípisem, že mu sice vznikla povinnost podat daňové tvrzení, avšak nevznikla mu povinnost hradit daň, tj. jednalo by se o daňové tvrzení, v němž by daňový subjekt tvrdil daň ve výši 0 Kč. Jedná se zejména o případy osvobození od daně, ale nelze vyloučit ani další situace. Autor je toho názoru, že tato situace je odlišná od situace, kdy daňový subjekt naopak tvrdí, že mu nevznikla povinnost podat dodatečné daňové přiznání, neboť zde mu tato povinnost vznikla. V prvé řadě je třeba uvést, že nelze vyloučit situaci, kdy daň ve výši 0 Kč nelze s případným důvodem uvést na příslušném tiskopise dodatečného daňového přiznání. Takové situace by však měly být spíše výjimečné. V tomto případě daňový subjekt nemá jinou možnost, jak tvrdit daň, z tohoto důvodu je oprávněn tuto skutečnost sdělit příslušným přípisem, ve kterém by měl uvést relevantní důvody, pro které nelze použít tiskopis daňového tvrzení. Dle autorova názoru se však již nejedná o kvalifikovaný nesouhlas s podáním daňového tvrzení, nýbrž o tvrzenou skutečnost, kterou nelze sdělit na stanoveném formuláři. Pokud správce daně nazná, že některé skutečnosti daňový subjekt opravdu nemůže sdělit na příslušném tiskopise, nemůže takovou reakci vyhodnotit jako neposkytnutí součinnosti a stanovit tak daň podle pomůcek.

Jestliže je však daňový subjekt povinen podat dodatečné daňové přiznání a současně je toho názoru, že mu nevznikla povinnost hradit daň, neboť výše daně činí 0 Kč, a současně je možné tuto daň tvrdit na příslušném tiskopise, je daňový subjekt povinen toto dodatečné daňové přiznání podat na stanoveném formuláři a ve stanovené podobě, formátu a struktuře. Připuštěním opačného výkladu by bylo rezignováno na povinnost činit daňové tvrzení na stanoveném formuláři a v teoretické rovině by daňový subjekt mohl i v dalších případech zkoušet tvrdit daň obecným přípisem. Pokud je tedy daňový subjekt povinen tyto skutečnosti sdělit na stanoveném formuláři, výkladovou metodou a maiori ad minus lze dospět k závěru, že tím spíše je povinen toto daňové tvrzení podat elektronicky ve stanovené podobě, formátu a struktuře, pokud mu tato povinnost vznikla ze zákona. Jiný výklad zde z povahy věci nepřichází v úvahu. Ostatně Nejvyšší správní soud ve své judikatuře dospěl k závěru, že pokud lze určité skutečnosti sdělit na příslušném tiskopise daňového tvrzení a daňový subjekt podá pouze obecný přípis, je správce daně oprávněn daňový subjekt vyzvat k podání tohoto daňového tvrzení na stanoveném tiskopise dle § 74 odst. 1 daňového řádu.²⁾

Je-li daňovému subjektu doručena výzva k podání dodatečného daňového přiznání a daňový subjekt chce na tuto výzvu reagovat kvalifikovaným nesouhlasem, je povinen tento kvalifikovaný nesouhlas správci daně zaslat ve lhůtě stanovené ve výzvě k podání dodatečného daňového přiznání. Otázkou však je, jak by měl správce daně postupovat, pokud tento kvalifikovaný nesouhlas daňový subjekt zašle správci daně po uplynutí lhůty stanovené ve výzvě. Ačkoli Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 6. 8. 2015, č. j. 9 Afs 66/2015-36, publ. pod č. 3291/2015 Sb. NSS. konstatoval, že tento nesouhlas je daňový subjekt oprávněn uplatnit až do vydání rozhodnutí o stanovení daně, autor tento názor nesdílí. Předně je třeba předeslat, že tento kvalifikovaný nesouhlas je třeba považovat za nulové daňové tvrzení v materiálním smyslu. Tato skutečnost má za následek, že pokud by daňový subjekt podal daňové tvrzení po uplynutí lhůty stanovené ve výzvě k podání daňového tvrzení, dle § 145a daňového řádu by toto daňové tvrzení bylo nepřípustné. K výše uvedenému rozsudku je třeba dále podotknout, že tento vycházel z právní úpravy před nabytím účinnosti zákona č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, kdy daňové tvrzení bylo možné podat i po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Autor však nesdílí stanovisko, že by správce daně mohl údaje v souladu s § 145a odst. 1 daňového řádu pouze využít jakožto údaje pro případné stanovení daně, pokud tyto údaje odpovídají předpokladu doměření daně, a ve zbytku tento přípis založit do spisu. Správce daně musí v prvé řadě naplnit cíl správy daní obsažený v § 1 odst. 2 daňového řádu a zjistit a stanovit daň správně, tj. i v neprospěch veřejného rozpočtu. Pokud se tedy správce daně neztotožní se stanoviskem daňového subjektu, že tento není povinen podat dodatečné daňové tvrzení, dle autorova názoru je v souladu se základním cílem správy daní vymezeným v § 1 odst. 2 daňového řádu povinen v rámci dialogu ověřit, zda daňový subjekt je skutečně povinen podat dodatečné daňové přiznání či nikoli. Jako vhodný postup pro tento dialog se jeví právě postup k odstranění pochybností dle § 89 daňového řádu. Jelikož toto daňové tvrzení je nepřípustné, dle autorova názoru lze toto podání posoudit jako jinou písemnost ve smyslu § 89 odst. 1 daňového řádu, o níž mohou správci daně vzniknout pochybnosti.   

Jak již bylo výše uvedeno, přípis daňového subjektu, v němž uvádí, že mu nevznikla povinnost podat daňové tvrzení spolu s důvody pro tento nesouhlas, je třeba v souladu s konstantní judikaturou považovat za daňové tvrzení v materiálním smyslu na nulovou daň. Tato skutečnost má za následek, že tento kvalifikovaný nesouhlas nelze vyhodnotit jako neposkytnutí součinnosti ve smyslu § 145 odst. 1 daňového řádu a správce daně tak není oprávněn stanovit daň podle pomůcek.³⁾ Jestliže správce daně měl spolu s důvodným předpokladem pro doměření daně dostatečné pomůcky pro to, aby mohl stanovit daň, a daňový subjekt uplatní kvalifikovaný nesouhlas s výzvou k podání dodatečného daňového přiznání, není správce daně oprávněn stanovit daň podle pomůcek. Správce daně by mohl stanovit daň na základě těchto pomůcek pouze v případě, že by daňový subjekt neuplatnil kvalifikovaný nesouhlas, nebo by správci daně neposkytl součinnost obdobným způsobem.  

V předchozím textu článku bylo uvedeno, že s kvalifikovaným nesouhlasem s podáním daňového tvrzení je správce daně povinen naložit jako s daňovým tvrzením v materiálním smyslu. V těchto případech z povahy věci musí správce daně prověřovat údaje jako u jakéhokoli jiného daňového tvrzení. Správce daně tak může zahájit daňovou kontrolu ohledně skutečností uváděných daňovým subjektem, případně i v širším rozsahu, případně pokud správci daně vznikly pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti či úplnosti údajů uvedených v kvalifikovaném nesouhlasu a správce daně neočekává rozsáhlejší dokazování, může zahájit i postup k odstranění pochybností.⁴⁾ Není ani vyloučeno, aby správce daně před zahájením kontrolních postupů nejdříve provedl také místní šetření, a to v takovém rozsahu, aby se vyhnul skryté daňové kontrole.⁵⁾

Oznámení výzvy k podání dodatečného daňového přiznání i podání dodatečného daňového přiznání má také v některých případech za následek prodloužení lhůty pro stanovení daně § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu. Otázkou tak zůstává, za jakých podmínek může dojít k prodloužení lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, pokud daňový subjekt doručí správci daně kvalifikovaný nesouhlas s podáním dodatečného daňového přiznání. Podle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, přičemž tato výzva musí vést k doměření daně. Z citovaného ustanovení je kromě jiného také zřejmé, že výzva k podání dodatečného daňového tvrzení prodlužuje lhůtu pro stanovení o 1 rok, pokud tato výzva vedla k doměření daně. Právě poslední podmínka v tomto ustanovení uvedená činí problémy při určení, zda v určitých případech došlo prodloužení lhůty.

Jestliže v reakci na tuto výzvu daňový subjekt doručí správci daně kvalifikovaný nesouhlas s podáním dodatečného daňového tvrzení a správce daně se neztotožní s důvody pro nepodání dodatečného daňového tvrzení, a z tohoto důvodu zahájí postup k odstranění pochybností, dle autorova názoru je třeba rozlišit dvě situace. Pokud daňový subjekt neodstraní pochybnosti v citované výzvě a správce daně bude při stanovení daně vycházet z důvodného předpokladu, který byl uveden ve výzvě k podání dodatečného daňového tvrzení, znamená to, že tato výzva vedla k doměření daně. Na druhou stranu nelze vyloučit, že v průběhu postupu k odstranění pochybností vyjdou najevo další skutečnosti, na základě kterých správce daně přistoupí ke stanovení daně. Pokud tyto nové skutečnosti zásadním způsobem ovlivní stanovení daně do té míry, že již správce daně de facto nevychází z důvodného předpokladu pro stanovení daně uvedeného ve výzvě, je autor toho názoru, že za těchto podmínek již nedojde k prodloužení lhůty dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, neboť to již není výzva k podání dodatečného daňového tvrzení, která by vedla k doměření daně. K tomu je třeba podotknout, že Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 5. 3. 2020, č. j. 1 Afs 441/2019-29 dospěl ke zjednodušujícímu výkladu, kdy konstatoval, že „§ 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu předpokládá, že účinky výzvy na prodloužení lhůty pro stanovení daně nastávají v případě, že mezi vydáním výzvy a doměřením daně existuje blízká věcná (a pravidelně i časová) souvislost. Ta je dána, pokud je daň doměřena přímo v návaznosti na výzvu nebo následně zahájený postup k odstranění pochybností ohledně stejných skutečností, které jsou vyjádřeny ve výzvě“. Pokud tedy postup k odstranění pochybností změní důvodný předpoklad doměření daně obsažený ve výzvě k podání dodatečného daňového tvrzení do té míry, že již daň bude doměřována na základě jiných skutečností zjištěných v průběhu postupu k odstranění pochybností, je autor toho názoru, že výzva k podání dodatečného daňového tvrzení již nemůže prodloužit lhůtu pro stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu.

Jestliže správce daně má důvodný předpoklad doměření daně, ale očekává rozsáhlejší dokazování, přesto musí vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání. V této situaci správce daně zpravidla zahájí daňovou kontrolu bez ohledu na to, zda daňový subjekt jakkoli reagoval na výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení či nikoli. Jelikož správce daně bez ohledu na další skutečnosti chce zahájit daňovou kontrolu a podrobně prověřovat skutečnosti rozhodné pro stanovení daně, stěží lze dospět k závěru, že by samotná výzva k podání dodatečného daňového přiznání vydaná těsně před zahájením daňové kontroly sama o sobě vedla k doměření daně. K samotnému doměření daně totiž vedou důkazy a další skutečnosti zjištěné v rámci daňové kontroly. Ostatně i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 5. 3. 2020, č. j. 1 Afs 441/2019-29 konstatoval, že účinky § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu nastanou pouze v případě, že mezi vydáním výzvy a doměřením daně existuje blízká věcná (a pravidelně i časová) souvislost. Nejvyšší správní soud v této souvislosti dále nastínil, že tato souvislost je zpravidla dána u postupu k odstranění pochybností, není však dána u daňové kontroly, poněvadž zde by daňový subjekt byl v nejistotě, zda daň bude doměřena a jakým způsobem se postup správce daně projeví ve vztahu k délce lhůty pro stanovení daně. K tomu Nejvyšší správní soud také v rozsudku ze dne 30. 4. 2015, č. j. 2 Afs 1/2015-49 a v rozsudku ze dne 20. 5. 2015, č. j. 1 Afs 32/2015 konstatoval, že výzva k podání dodatečného daňového tvrzení neprodlužuje lhůtu pro stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu ani tehdy, pokud se daň doměřována na základě výsledků daňové kontroly neodchyluje od důvodného předpokladu uvedeného ve výzvě k podání daňového tvrzení.

Kromě výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení prodlužuje lhůtu pro stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu o 1 rok i podání dodatečného daňového tvrzení, pokud toto bylo podáno v posledních dvanácti měsících před uplynutím lhůty. Článek výše uvedl, že kvalifikovaný nesouhlas s podáním dodatečného daňového tvrzení sám o sobě je dodatečným daňovým přiznáním v materiálním smyslu na daň tvrzenou ve výši 0 Kč. Při zjednodušeném výkladu by tak bylo možné dospět k závěru, že i kvalifikovaný nesouhlas s podáním dodatečného daňového přiznání sám o sobě také prodlužuje lhůtu pro stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu. Tento výklad však popřel Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 5. 3. 2020, č. j. 1 Afs 441/2019-29, v rozsudku ze dne 5. 3. 2020, č. j. 1 Afs 66/2020-32 či v rozsudku ze dne 18. 6. 2020, č. j. 2 Afs 388/2019-70, v nichž konstatoval, že účelem prodloužení lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu v návaznosti na dodatečné daňové tvrzení je poskytnutí dostatečného prostoru správci daně k tomu, aby tento mohl prověřovat údaje v podaném dodatečném daňovém tvrzení. Proto nemůže tuto lhůtu prodloužit jakákoli reakce daňového subjektu na výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení, nýbrž toliko dodatečné daňové tvrzení na daň vyšší nebo nižší. Tomuto výkladu dle autorova názoru ostatně nasvědčuje i skutečnost, že k prodloužení lhůty o 1 rok dojde pouze v případě, že toto dodatečné daňové tvrzení bude podáno v posledních dvanácti měsících, aby správce daně měl ještě dostatečný časový úsek pro prověřování údajů. Proti tomuto názoru Nejvyššího správního soudu lze namítnout, že kvalifikovaný nesouhlas s podáním dodatečného daňového tvrzení musí uvést určité skutečnosti vylučující podání dodatečného daňového tvrzení, které je správce daně povinen prověřit, na což také potřebuje dostatečný časový prostor. Na druhou stranu tento časový prostor správce daně má již zpravidla k dispozici, poněvadž tento dostatečný časový prostor měl k dispozici již před zasláním dodatečného daňového tvrzení, a to právě v důsledku vydání výzvy k jeho podání.

Ve správní praxi dochází i k situacím, kdy se správce daně ztotožní s důvody uvedenými v kvalifikovaném nesouhlasu a dospěje k závěru, že daňový subjekt opravdu není povinen vyhovět výzvě k podání daňového tvrzení. Otázkou však je, jak by měl správce daně ukončit daňové řízení. Jako možnost se nabízí buď vydání rozhodnutí o stanovení daně, kterým správce daně doměří daň ve výši 0 Kč, neboť dospěje k závěru, že nemá dojít ke změně výše poslední známé daně. Autor je však toho názoru, že tento postup lze použít jen v případě, že daňové tvrzení mělo být podáno, byť na daň ve výši 0 Kč. Naproti tomu, jestliže daňový subjekt nebyl povinen podat daňové tvrzení a správce daně se s touto skutečností ex post ztotožní, bylo nalézací řízení zahájeno bez právního důvodu, a tudíž v tomto nelze pokračovat a dle autorova názoru nelze v tomto ani jakkoli meritorně rozhodnout. Autor je toho názoru, že v takovém případě by měl správce daně přistoupit k zastavení řízení dle § 106 1 písm. f) daňového řádu, neboť nelze pokračovat v řízení z důvodů, které stanoví zákon.  

Cílem článku bylo zodpovězení otázky, jakým způsobem daňový subjekt může reagovat na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, pokud dospěje k závěru, že není povinen toto podat. Daňový subjekt smí tuto skutečnost správci daně sdělit prostřednictvím obecného přípisu, ve kterém uvede, že není povinen podat dodatečné daňové přiznání a uvede k tomu důvody, na základě kterých dospěl k tomuto závěru. Jedná se o tzv. kvalifikovaný nesouhlas. Daňový subjekt je však povinen podat dodatečné daňové přiznání na stanoveném tiskopise, pokud dospěje k závěru, že sice je povinen toto činit, ale přesto není povinen hradit daň, a to např. z důvodu osvobození.

Ve správní praxi správců daně se již výše uvedené procesní postupy ustálily, ale na druhou stranu přesto však správci daně a daňové subjekty nevědí, jak lze některé specifické situace související s kvalifikovaným nesouhlasem řešit. Na tyto článek ve svém textu poukázal a nabídl jejich řešení. Jelikož některé z těchto sporných otázek nebyly zatím uspokojivě vyřešeny, stále je nezbytné, aby správní praxe správců daně byla ve zbývajícím rozsahu sjednocena judikaturou Nejvyššího správního soudu.

1) K posouzení kvalifikovaného nesouhlasu jako dodatečné daňové tvrzení v materiálním smyslu na nulovou daň, viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2015, č. j. 2 Afs 69/2015-32, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2015, č. j. 6 Afs 274/2014-31, rozsudek Nejvyššího správního soudu 9. 12. 2015, č. j. 3 Afs 87/2015-31, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 3. 2020, č. j. 1 Afs 66/2020‑32.

2) Jedná se např. o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2015, č. j. 2 Afs 69/2015-32, dále o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 179/2014‑30 či o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 180/2014-32. Ve všech těchto rozsudcích Nejvyšší správní soud konstatoval, že správce daně měl daňový subjekt vyzvat k podání daňového tvrzení na příslušných tiskopisech dle § 72 odst. 3 daňového řádu. Avšak k tomuto stanovisku Nejvyššího správního soudu je třeba podotknout, že podle § 72 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění platném a účinném do 31. 12. 2020, platilo, že podání podle odstavce 1 lze učinit i datovou zprávou ve stanoveném formátu a struktuře odeslané způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 nebo 3. Autor je toho názoru, že se patrně jedná o písařskou chybu. Nelze vyloučit, že Nejvyšší správní soud nechtěl aplikovat § 74 odst. 1 daňového řádu, neboť v případě neuposlechnutí této výzvy by se podání stalo neúčinným, načež by daňový subjekt mohl být neoprávněně zkrácen na svých právech přepjatým formalismem tím, že by nereagoval na výzvu správce daně a neučinil podání na příslušném formuláři. Za těchto podmínek by taková výzva musela být vydána spíše dle § 72 odst. 1 daňového řádu v návaznosti na § 11 odst. 1 písm. d) daňového řádu, ačkoli daňový řád pro takovou situaci již explicitně upravuje výzvu obsaženou v § 74 odst. 1 daňového řádu. Taková výzva se však ve správní praxi neuplatňuje, z tohoto důvodu s touto autor ve výše uvedeném textu nekalkuloval. Nadto nelze ani odhlédnout ani od rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2015, č. j. 2 Afs 69/2015-32, ve kterém Nejvyšší správní soud na jedné straně konstatoval, že daňový subjekt by měl být vyzván dle § 74 daňového řádu, ale na jiném místě v tomto rozsudku naznal, že daňový subjekt měl být vyzván dle § 72 odst. 3 daňového řádu. Naproti tomu v rozsudku ze dne 26. 1. 2017, č. j. 10 Afs 142/2016-40 již definitivně připustil aplikaci § 74 odst. 1 daňového řádu bez dalšího, a to včetně neúčinnosti nesouhlasu v případě nevyhovění výzvě k odstranění vad podání.

3) K nemožnosti stanovení daně podle pomůcek v případě podání kvalifikovaného nesouhlasu s podáním daňového tvrzení, viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, č. j. 5 Afs 105/2013-29, dále např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 179/2014-30, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2015, č. j. 6 Afs 274/2014-31.

4) K zahájení kontrolních postupů v reakci na doručení kvalifikovaného nesouhlasu s podáním daňového tvrzení, viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 3. 2020, č. j. 1 Afs 441/2019-29, dále např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2020, č. j. 1 Afs 66/2020-32.

5) Lze se však setkat s ojedinělým právním názorem Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 9. 5. 2019, č. j. 6 Afs 323/2018‑38, v němž Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, dle něhož pokud jsou pochybnosti dílčího charakteru, lze tyto napravit i mimo kontrolní postupy tak, aby procesní práva daňového subjektu zůstala zachována. V souzené věci se však jednalo o pominutí zahájení kontrolního postupu s tím, že toto procesní pochybení bylo napravováno až v rámci kontrolního postupu. Autor je toho názoru, že z tohoto rozsudku nelze činit žádné obecné závěry, neboť nelze mechanicky postupovat tak, že by správce daně obcházel kontrolní postupy a teprve v rámci odvolacího řízení by mohl napravovat veškerá dílčí pochybení.

Poznámka redakce: Článek uvádí postoje a názory autora a neuvádí stanoviska a názory Finanční správy České republiky.