1 Nájem podléhající osvobození

Nájem nemovitosti je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, viz § 51 odst. 1 písm. g) a § 56a zákona o DPH. Tedy v obecné rovině nájem nemovitosti podléhá osvobození od daně, pokud není v zákoně stanovena možnost nebo povinnost uplatnit daň na výstupu. Osvobození od daně je z pohledu plátce pozitivní, tj. nemusí odvádět DPH na výstupu při poskytování nájmu nemovitosti. Na druhou stranu již není pro plátce pozitivní, že v takovém případě nelze uplatnit nárok na odpočet daně u souvisejících přijatých plnění.

 

Příklad 1 Plátce pronajímá obchodní prostory neplátci DPH. Jedná se o osvobozený nájem bez nároku na odpočet daně. Z důvodu zatékání do obchodních prostor byla provedena oprava střechy stavební firmou. Plátce si z tohoto plnění nemůže uplatnit odpočet daně na vstupu.

 

 

2 Nájem podléhající DPH

Ne každý nájem nemovitosti je osvobozený od DPH. V některých situacích je naopak povinnost odvést DPH na výstupu. Při splnění podmínek umožnuje zákon o DPH se v určitých situacích dobrovolně rozhodnout, zda bude u nájmu nemovitosti uplatněna daň na výstupu, nebo se bude jednat o osvobozené plnění.

 

2.1 Povinnost odvádět DPH při nájmu

Nájem podléhá DPH povinně v případě krátkodobého nájmu, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin, (celá definice krátkodobého nájmu nemovité věci je uvedena v § 56a odst. 2 zákona o DPH).

 

Příklad 2 Plátce pronajímá místnost pro zkoušky hudební kapely. Nájemní smlouva je uzavřena na dobu určitou v délce jednoho roku. Ze smlouvy je patrné, že se jedná o nájem, který je uskutečňován pravidelně v pondělí od 18:00 do 21:00, tj. na 3 hodiny týdně. Jedná se o přerušovaný krátkodobý nájem, který je zdanitelným plněním.

 

V praxi se lze setkat se situací, kdy příspěvkové organizace poskytují krátkodobý nájem prostor (například nájem tělocvičny na 1 hodinu/týdně) pro sportovní účely. Lze se tak domnívat, že se jedná o přerušovaný krátkodobý nájem, který podléhá dani na výstupu. Takový úsudek není správný a jedná se o relativně častou chybu. Důvodem je, že se jedná o služby související se sportem a tělesnou výchovou, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, viz § 61 písm. d) zákona o DPH.

Povinnost uplatňovat daň na výstupu je dále u nájmu prostor a míst k parkování, nájmu bezpečnostních schránek a nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení. Zákon o DPH uvádí také povinnost odvodu DPH při poskytování ubytovacích služeb, viz § 56a odst. 1 písm. b) zákona o DPH.

Ubytovací služba má jiné charakteristické znaky oproti nájmu:

• Ubytování je poskytováno obvykle na krátkou dobu (dny, týdny).
• Ubytovací služby zahrnují také poskytnutí dodatečných služeb, například úklid, výměna ložního prádla, poskytnutí snídaně apod.
• Ubytovaný neprovádí drobné opravy ani běžnou údržbu.

Ubytovací službou je také poskytování ubytování prostřednictvím sdílené ekonomiky, například Airbnb apod.

 

2.2 Dobrovolné uplatnění DPH při nájmu

Zákon o DPH umožňuje pronajímateli rozhodnout se, že u nájmu uplatní DPH na výstupu, viz § 56a odst. 3 zákona o DPH, tj. neuplatní se osvobozený nájem. Pokud se plátce rozhodne nájem zdaňovat, může tak učinit pouze při splnění dvou podmínek, přičemž obě podmínky musí být splněny současně:

a) nájemce je plátcem DPH a

b) nájemce využívá nemovitost k ekonomické činnosti.

Pokud jsou splněny tyto podmínky a plátce uplatní při nájmu nemovitosti daň na výstupu, jedná se o zdanitelné plnění, kde má plátce nárok na odpočet daně na vstupu z přijatých zdanitelných plnění.

 

Příklad 3 Pronajímatel, plátce DPH, pronajímá obchodní prostory jinému plátci DPH, který využívá obchodní prostory ke své ekonomické činnosti. Pronajímatel se rozhodl na pronájem uplatňovat daň na výstupu. Z důvodu zatékání do obchodních prostor byla provedena oprava střechy stavební firmou. Plátce si z tohoto plnění může uplatnit odpočet daně na vstupu.

 

S účinností od 1. 1. 2021 je vyloučeno dobrovolné uplatnění daně za situace, kdy předmětem nájmu je nemovitost určená pro bydlení, viz § 56a odst. 3 zákona o DPH, a to i v případě, kdy by byl nájemce plátcem DPH. Zákonodárce tak reagoval na praxi, kdy nemovitost určenou k bydlení (například rodinný dům nebo byt) pronajal jinému plátci, u nájmu se rozhodl uplatňovat daň na výstupu, což pronajímateli v důsledku umožnilo uplatnit si odpočet daně na vstupu z přijatých plnění. Nájemce pak nemovitost určenou k bydlení poskytl konečným uživatelům k podnájmu.

 

3 Princip hlavního a vedlejšího plnění

V předchozím textu bylo zmíněno, že je povinnost uplatňovat daň na výstupu u nájmu parkovacích míst. Může však nastat situace, kdy to nemusí platit.

V kontextu pronájmu nemovitostí je nutné mít na paměti princip hlavního a vedlejšího plnění. Podstatou tohoto principu je, že daňový režim plnění vedlejšího se řídí daňovým režimem plnění hlavního. tj. pokud hlavní plnění je osvobozeno od daně, pak vedlejší plnění bude také osvobozeno od daně, viz § 36 odst. 3 písm. b) a § 36 odst. 4 zákona o DPH.

Pro vedlejší plnění platí, že pro zákazníka nepředstavuje účel samo o sobě, není jeho cílem, ale jen prostředkem k využití plnění hlavního za co nejoptimálnějších podmínek. Dále pokud dvě nebo více dílčích plnění jsou tak těsně spojeny, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění a jeho rozdělení by bylo umělé, jedná se o jediné plnění.

Může se tak v praxi stát, že zmíněný pronájem parkovacího státní bude jakožto vedlejší plnění osvobozeno od daně.

Příklad 4 Pronajímatel uzavřel smlouvu o nájmu bytu s nájemcem. Součástí smluvního ujednání je také užívání podzemní garáže sloužící k parkování osobního vozidla. Nájem garáže se považuje za vedlejší plnění úzce spojené s hlavním plněním (nájem bytu), a proto je nájem bytu včetně garáže plněním osvobozeným od daně, viz rozsudek SDEU C-173/88 Morten Henriksen.

 

 

4 Povinnost registrace k DPH

Plátcem se obecně stane podnikatel, jehož obrat za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 2 mil. Kč. Výjimkou jsou podnikatelé, kteří uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, v takovém případě je možné přesáhnout obrat 2 mil. Kč a podnikatel se nestane plátcem DPH, viz rozsudek SDEU C-173/88 Morten Henriksen.

Zákon uvádí, že do obratu se zahrnuje takový nájem, který není doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně, viz § 4a odst. 1 zákona o DPH. Obvykle proto budou výnosy či příjmy z nájmu do obratu zahrnovány, neboť ve většině případů se jedná o dlouhodobou a pravidelnou činnost.

Příklad 5 Podnikatel, neplátce DPH, poskytuje v rámci své ekonomické činnosti pouze nájem osvobozený od daně, přičemž za posledních 12 měsíců dosáhl obratu 3 mil. Kč. Jelikož uskutečňuje pouze pronájem osvobozený od daně bez nároku na odpočet daně, nestává se plátcem.

 

 

Příklad 6 Podnikatel, neplátce DPH, poskytuje v rámci své ekonomické činnosti nájem osvobozený od daně, přičemž za posledních 12 měsíců dosáhnul obratu 3 mil. Kč. Současně v květnu 2024 poskytl službu svému obchodnímu partnerovi – zprostředkování nákupu nemovitosti, za což inkasoval 100 000 Kč. Podnikatel se kvůli tomu stává plátcem DPH od července 2024.

 

 

5 Služby související s pronájmem nemovitosti

S nájmem nemovitosti obvykle souvisí také poskytování energií či jiných služeb (například internet apod.) Tyto služby již nejsou osvobozeny od DPH jako nájemné.

Dle zákona o DPH se obecně uplatní základní sazba daně 21 %. U zboží a služeb uvedených v příloze č. 2 a 3 se uplatní snížená sazba daně 12 %. V textu zákona o DPH je přímo stanoveno, že u tepla a chladu se uplatní snížená sazba daně 12 %, viz § 47 zákona o DPH. V případě dodání elektřiny a plynu se uplatní základní sazba daně 21 %, u vody snížená sazba daně 12 %, viz příloha č. 2 k zákonu o DPH. Pokud je součástí ostatních služeb také internet, uplatní se základní sazba daně 21 %.

Pokud pronajímatel dodává v rámci poskytování nájmu také související služby, pak lze tyto služby přefakturovat na nájemce prakticky 2 způsoby.

 

5.1 Přefakturace včetně DPH na výstupu

Pronajímatel může přefakturovat související služby „klasicky“ včetně uplatnění DPH na výstupu. Současně si může pronajímatel uplatnit odpočet daně na vstupu z přijatých plnění od dodavatele energií, vody apod.

 

5.2 Přefakturace bez DPH na výstupu

Zákon o DPH v § 36 odst. 13 zákona o DPH umožňuje provést také přefakturaci bez DPH. Konkrétně je v zákoně uvedeno, že „do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně.“

Při přefakturaci služeb bez DPH musí být tedy splněny následující podmínky:

1) Přijatá částka od nájemce nepřevýší částku, kterou pronajímatel uhradil dodavateli energií či jiných služeb, tj. pronajímatel nemá na uvedené transakci žádnou marži a nerealizoval zisk.

2) U přijatých plnění od dodavatele energií a dalších služeb neuplatní pronajímatel odpočet DPH na vstupu.

3) Pronajímatelé, kteří vedou účetnictví, musí tyto transakce účtovat v rámci účtové třídy 3 – zúčtovací vztahy, nikoliv přes účty nákladů a výnosů.

4) Pronajímatelé, kteří nevedou účetnictví, musí přijaté a uhrazené částky evidovat jako částky neovlivňující základ daně z příjmů.

Z použitého způsobu účtování, resp. evidence částek za plnění, které pronajímatel zajišťuje pro nájemce, je zřejmé, že se jedná o náklady (resp. výdaje) vynaložené jménem a na účet jiné osoby.

 

6 Datum uskutečnění u nájemného a souvisejících služeb

Obecně povinnost přiznat daň při poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, které se považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu. Pokud je před tímto dnem přijata platba, vzniká povinnost přiznat daň ke dni přijetí platby, viz § 20a a § 21 odst. 3 zákona o DPH.

 

6.1 Datum uskutečnění u nájmu

V případě poskytování nájmu, které podléhá DPH na výstupu, je tak nezbytné sledovat k určení data zdanitelného plnění datum vystavení dokladu, datum přijetí platby a den poskytnutí služby.

 

Příklad 7 Plátce uzavřel smlouvu na pronájem nebytových prostor (restaurace) od 1. 3. 2024 s nájemcem, plátcem DPH, kde bylo stanoveno měsíční nájemné 30 000 Kč + 21 % DPH. Ve smlouvě je dále stanoveno, že úhrada nájmu je splatná vždy do konce předcházejícího měsíce nájmu, tj. za měsíc březen 2024 bude nájemné uhrazeno do konce února 2024 atd. Nájemce provedl první úhradu ke dni 26. února 2024, pronajímatel je povinen k tomuto dni přiznat daň na výstupu.

 

Pokud je nájem osvobozený od daně bez nároku na odpočet daně, vzniká povinnost jej přiznat ke dni jeho uskutečnění. Je-li před jeho uskutečněním přijata platba, vzniká povinnost přiznat osvobozené nájemné ke dni přijetí platby, viz § 51 odst. 2 zákona o DPH.

Současně je v zákoně o DPH stanoveno, že u nájmu nemovitosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně se považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku, viz § 21 odst. 9 zákona o DPH.

Nájem je obvykle poskytován jako dílčí plnění v měsíčních intervalech, proto jej v takovém případě pronajímatel vykazuje v daňovém přiznání průběžně během roku, tj. obvykle měsíčně. Nicméně pokud tomu tak nebude, je nutné nájem přiznat nejpozději vždy k 31. 12. daného roku.

 

Příklad 8 Pronajímatel, plátce DPH, uzavřel smlouvu na pronájem bytu s občanem na období od 1. 8. 2024 do 31. 3. 2025. Ve smlouvě není stanoveno nájemné jako dílčí plnění. Z tohoto důvodu musí pronajímatel nejpozději k 31. 12. 2024 stanovit hodnotu nájemného osvobozeného od daně za období 1. 8. 2024 – 31. 12. 2024 a uvést tuto hodnotu v daňovém přiznání k DPH na řádek 50.

 

 

6. 2 Datum uskutečnění u služeb

Do 31. 12. 2023 platilo, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem odečtu z měřicího zařízení, popřípadě dnem zjištění skutečné spotřeby, případně dnem zjištění skutečné výše částky za službu poskytovanou v přímé souvislosti s nájmem nemovitosti, která byla v souvislosti s tímto nájmem přijata.

Od 1. 1. 2024 přináší novela zákona o DPH změnu ve stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění. U dodání elektřiny, plynu, tepla nebo chladu je datum uskutečnění stanoveno nově ke dni vyhotovení dokladu o vyúčtování, nejpozději však uplynutím lhůty pro poskytnutí takového vyúčtování podle energetického zákona, nebo dnem zjištění skutečné spotřeby, pokud energetický zákon nestanoví povinnost poskytovat vyúčtování. Datum uskutečnění u dodání vody je den zjištění skutečné spotřeby, viz § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH.

 

Příklad 9 Teplárny vystaví daňový doklad za dodání tepla, kde je uvedeno den odečtu z měřícího zařízení 30. 4. 2024 a datum vyhotovení dokladu o vyúčtování 7. 5. 2024. Datum uskutečnění zdanitelného plnění na vystaveném daňovém dokladu od tepláren je 7. 5. 2024. Při přefakturaci tepla na nájemce určí pronajímatel v tomto případě datum uskutečnění zdanitelného plnění také ke dni 7. 5. 2024.