Novela zákona o účetnictví, jejíž účinnost se předpokládá od 1. ledna 2025, přináší důležité změny, zejména v oblasti kategorizace účetních jednotek a dočasných úlev v obsahu zpráv o udržitelnosti (ESG). Změny v peněžních kritériích kategorizace účetních jednotek jsou odrazem inflace v EU v předchozích letech. Dochází proto k navýšení peněžních kritérií kategorizace o 25 % (což ale není tak docela pravda). Pro účely správné kategorizace je pak třeba brát zřetel i na změněnou definici čistého obratu. Správná kategorizace účetní jednotky je přitom klíčová pro některé povinnosti týkající se vykazování informací v příloze v účetní závěrce, použití reálné hodnoty, v budoucnu pro povinnost zohlednění časové hodnoty peněz (diskontování).
Novela zákona o účetnictví – změny od roku 2025
Ing.
Ladislav
Čížek,
auditor
Už víte, jakou hodnotu čistého obratu porovnáte s jakými hraničními hodnotami pro kategorizaci? Vztáhnete obrat dle původní definice k novým kritériím? Přepočtete hodnotu čistého obratu dle nové definice tak, aby byly hodnoty vzájemně meziročně srovnatelné a takto zjištěné hodnoty vztáhnete k aktualizovaným hraničním hodnotám obratu pro účely kategorizace? A je to tak správně?
1 Hlavní oblasti novely zákona o účetnictví
Dne 26. dubna 2024 byl do připomínkového řízení dán návrh zákona, kterým se mění zákon o účetnictví. Účinnost této novely se předpokládá k 1. lednu 2025.1) Z pohledu zákona o účetnictví jde o „technickou“ novelu, která řeší především:
–
kategorizaci účetních jednotek a
–
dočasné úlevy obsahu zprávy o udržitelnosti (ESG).
Je zajímavé si povšimnout, že ačkoliv Ministerstvo financí ČR (MF ČR) i nadále oficiálně deklaruje, že dlouho připravovaný a zcela nový zákon o účetnictví má nabýt účinnosti k 1. lednu 2025,2) již přichystalo a do vnějšího připomínkového řízení „pustilo“ tuto technickou novelu, která má nabýt účinnosti ve stejný den. Z uvedeného je zřejmé, že ani MF ČR již prakticky (skutečně) nepředpokládá účinnost nového zákona od roku 2025.
2 Kategorizace
2.1 Změny peněžních hodnot kategorizačních kritérií
Ještě v roce 2023 byla na úrovni EU přijata novela směrnice 2013/34/EU. Jde o směrnici, která stanovuje zejména rámec pro roční účetní závěrky (vč. konsolidovaných) a rámec pro zprávy, které musí společnosti podávat. V poslední době je tato směrnice často zmiňována v souvislosti se zprávami o udržitelnosti (ESG), neboť díky novelizaci3) právě této směrnice 2013/34/EU máme dnes i rámec pro zprávy o udržitelnosti.4)
Novela5) směrnice z roku 2023, která je nyní transponována do českého právního řádu, se týká změny peněžních hodnot kategorizačních kritérií. Dochází ke zvýšení peněžních kategorizačních kritérií, od kterých se odvíjí například:
–
některé povinnosti týkající se vykazování informací v příloze v účetní závěrce,
–
vznik povinnosti sestavit konsolidovanou účetní závěrku,
–
použití reálné hodnoty pro oceňování,
–
povinnost vyhotovit některé účetní zprávy jako např. výše zmiňovanou zprávu o udržitelnosti, nebo
–
vznik povinnosti nechat účetní závěrku ověřit auditorem.
V návrhu nového zákona o účetnictví je pak kategorizace účetní jednotky klíčová například pro povinnost oceňovat v současné (diskontované) hodnotě. Vyplatí se tedy kategorizaci nepodceňovat!
Proč dochází ke zvýšení peněžních hodnot kategorizačních kritérií? Impulzem byla významná míra inflace v EU v letech 2021 a 2022. Peněžní kritéria byla ve směrnici EU navýšena zhruba o 25 %, což reflektuje kumulovanou inflaci v Evropské unii v období od 1. ledna 2013 do 31. března 2023. Jde tedy o „dohnání“ reality, neboť jak je z uvedeného zřejmé, peněžní hodnoty kategorizačních kritérií „zamrzly“ v roce 2013. Navýšení peněžních hodnot kategorizačních kritérií tak přichází po cca 10 letech.
Povinnost provést navýšení peněžních hodnot kategorizačních kritérií mají členské státy do 24. prosince 2024.
Kategorizace „původní“ a „nová“:
Pozorného čtenáře však zcela jistě zaujme, že ta „matematika“ nesedí. Výše je uvedeno, že navýšení peněžních kritérií je o zhruba 25 %. Slovy směrnice EU:
„Za účelem zohlednění inflace proto Komise považuje za nezbytné upravit hraniční hodnoty uvedené v čl. 3 odst. 1 až 7 směrnice 2013/34/EU o 25 % a zaokrouhlit je nahoru.“
Ačkoliv navýšení peněžních kritérií není pro všechny kategorie účetních jednotek stejné, je zřejmé, že k navýšení o celých 25 % nedošlo, jak dokládá následující tabulka:
K vysvětlení, proč se české společnosti „nedočkaly plného navýšení“ o 25 % je třeba uvést i hodnoty v EUR dle směrnice EU.
Pro názornost i procentní navýšení v EUR:
Skutečnost, že v českých korunách nebylo provedeno „plné navýšení o 25 %“, je tak dána použitým kurzem. Zatímco v roce (resp. pro rok) 2016, kdy kategorizace účetních jednotek vstoupila v účinnost, byl použit kurz 25 CZK/EUR, pro rok 2024 a násl. byl použit kurz cca 24 CZK/EUR.
Stejná povinnost navýšení „minimálně o 25 %“ samozřejmě platí i pro kategorizaci skupin. Pro české skupiny platí vliv kurzu obdobně jako v případě individuální kategorizace, tj. reálné navýšení peněžních kritérií je o cca 20 %.
Shora je uvedeno, že účinnost novelizačního zákona se předpokládá
od 1. ledna 2025
. V textu je nicméně i zmíněno, že povinnost transponovat směrnici EU o navýšení peněžních kritérií pro kategorizaci účetních jednotek mají členské státy
do 24. prosince 2024
. Z uvedeného je zřejmé, že Česká republika bude mít s implementací požadavků směrnice do lokálního práva pár dní zpoždění, to ale není to, co „účetní-praktiky“ pálí nejvíce. Ryze praktická otázka tak nyní zní:
„Jak tedy správně kategorizovat a kdy?“
Novela zákona o účetnictví bude (dle současných očekávání) účinná od 1. ledna 2025,
ovšem dle přechodných ustanovení platí následující
:1.
Pro účetní období započaté přede dnem nabytí účinnosti (novelizovaného) zákona se použije zákon a související právní předpisy (vyhlášky) ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Jinými slovy – pro účetní období roku 2024 se použije zákon ve znění roku 2024.
2.
Ustanovení o kategorizaci, ve znění účinném dle novelizovaného zákona, se použijí pro posouzení splnění hraničních hodnot k rozvahovému dni účetního období započatého ode dne 1. ledna 2024 a skončeného ode dne 31. prosince 2024. Jinými slovy pro účetní období roku 2024 se použijí již navýšené hodnoty peněžních kritérií.6)
Proč? Protože překročení (resp. nedosažení) stanovených hodnot peněžních kritérií kategorizace
má prospektivní účinek
. Překročení (resp. nedosažení) neovlivňuje kategorii účetní jednotky „ihned“. V platnosti tak jako doposud zůstává ustanovení o „dvouletém“ časovém testu pro změnu kategorie účetní jednotky, tj. § 1e odst. 2 zákona o účetnictví:
„Pokud ve dvou po sobě následujících rozvahových dnech řádných účetních závěrek účetní jednotka nebo skupina účetních jednotek překročí nebo přestane překračovat 2 hraniční hodnoty podle § 1b a 1c, změní od počátku bezprostředně následujícího účetního období kategorii účetní jednotky nebo skupinu účetní jednotky, podle které je stanoven rozsah a způsob sestavování účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky.“
Pro správnou kategorizaci (a dále v textu je uveden i názorný příklad) je v roce 2024 vedle změny hodnot peněžních kritérií potřeba uvažovat i změnu věcné náplně jednoho z kritérií – čistého obratu.
2.2 Změna obsahové náplně ukazatele čistého obratu
V dnes účinném zákoně o účetnictví (tj. ve znění účinném od 1. ledna 2024) došlo k úpravě definice čistého obratu. Co to znamená? U kritéria čistého obratu došlo kromě změny „hraniční“ hodnoty i ke změně obsahové náplně tohoto kritéria. Zatímco do 31. prosince 2023 platilo, že čistým obratem se rozumí všechny výnosy – tj. úhrn účtů třídy 6xx, od roku 2024 to není tak jednoduché.
Dle současného znění § 1d odst. 2 zákona o účetnictví se čistým obratem rozumí výše výnosů z prodeje výrobků a zboží a z poskytování služeb za účetní období. Z uvedeného by se mohlo zdát, že jde o účetní skupinu 60x. Ovšem pozor! Vyhláška 500/2002 Sb. dále v § 35 uvádí:
„Pro účely určení čistého obratu se výnosy z prodeje výrobků a zboží a z poskytování služeb
rozumí výnosy, na kterých je založen obchodní model účetní jednotky
. Při určování těchto výnosů se přihlíží zejména k odvětví a trhu, na kterém účetní jednotka působí, a k podstatě činnosti účetní jednotky pro její zákazníky. Pro účely určení čistého obratu
se nepřihlíží k tomu, ve které položce výkazu zisku a ztráty je výnos
vykazován.“Z uvedeného plyne, že stanovení čistého obratu od roku 2024 nemůžeme omezit pouze na výnosy z prodeje výrobků, zboží a z poskytování služeb. Do čistého obratu
musí
být zahrnuty i další výnosy – například z prodeje materiálu, pokud charakter těchto výnosů odpovídá obchodnímu modelu společnosti. Nabízí se otázka, proč tomu tak je. Inu proto, že podstatou podnikání nemusí být vždy jen výnosy ze služeb, výrobků nebo zboží. Pokud by tomu tak bylo, pak by například směnárny nevykazovaly žádné
relevantní
výnosy. Podstatou jejich obchodního modelu jsou kurzové zisky. Jiným příkladem mohou být leasingové či faktoringové společnosti – zjednodušeně nebankovní poskytovatelé půjček. Jejich obchodní model je založen na úrokových výnosech.Příklad 1
Pravidelný odprodej nepotřebného materiálu
Společnost je výrobce demoličních strojů. Pravidelně pořádá akce, kde nabízí náhradní díly pro své starší modely. Tímto způsobem společnost optimalizuje své skladové zásoby, které by jinak musela likvidovat jako zastaralé. Tyto akce jsou vítány zákazníky, kteří je vnímají jako příležitost k udržení provozuschopnosti svých strojů.
V této situaci bude prodej náhradních dílů (tj. ve výkazu zisku a ztráty klasifikováno jako „Výnosy z prodeje materiálu“) považován za výnos společnosti, který patří do ukazatele čistého obratu. Přestože se nejedná o běžné zboží či služby, ale o materiál. Je to proto, že tato činnost představuje stabilní část obchodního modelu a má stabilní zákaznickou základnu. Naopak, v případě jiných společností by typicky ad-hoc prodej nadbytečného materiálu mohl (resp. měl) být ve vztahu k ukazateli čistého obratu vyhodnocen jinak.
Příklad 2
Kurzové rozdíly u běžné obchodní společnosti
Představme si společnost, která se zabývá nákupem a prodejem zboží. Například společnost zabývající se distribucí zdravotnického materiálu (injekční jehly, pipety apod.). Tato firma je velkoobchod, který obchoduje jak s tuzemskými nemocnicemi (odběratelé), tak i se zahraničními zákazníky, například výzkumné ústavy. Některé faktury tak tato společnost vystavuje v eurech. Každoročně vykáže určité množství zisků z kurzových rozdílů. Otázka zní: Jsou tyto zisky z kurzových rozdílů považovány za hlavní zdroj příjmů této firmy (resp. výnosy, na kterých stojí její obchodní model)? Protože tyto kurzové výnosy (zisky) nepředstavují hlavní činnost, kterou chce společnost dosahovat svých zisků, kurzové rozdíly nebudou vstupovat do ukazatele čistého obratu.Co plyne z uvedeného? Současný poslední řádek výkazu zisku a ztráty zůstane zachován, avšak zmizí jeho část definující, které předchozí řádky výkazu jsou zde nasčítány (tj. část „I. + II. + III. + IV. + V. + VI. + VII.“). Vedení společnosti bude muset rozhodnout (a
auditor
případně ověřit), jaké výnosy tvoří obchodní model společnosti. Nebude se tak jednat jen o „prostý“ a v zásadě novou informaci nepřinášející součtový řádek, ale bude se jednat o zcela novou, cennou a zajímavou informaci o „core businessu“ společnosti.2.3 Stanovení kategorie účetní jednotky
„A teď, babo, raď.“
Jaké hodnoty tedy budou porovnávány
v rámci dvouletého časového testu
pro změnu kategorie účetní jednotky?a)
Čistý obrat 2023 dle metodiky „2023“
(tj. všechny výnosy)
s původní
hraniční (kriteriální) hodnotou čistého obratu?b)
Čistý obrat 2023 dle metodiky „2024“
(tj. „core business výnosy“)
s původní
hraniční (kriteriální) hodnotou čistého obratu?c)
Čistý obrat 2023 dle metodiky „2023“
(tj. všechny výnosy)
s novou
hraniční (kriteriální) hodnotou čistého obratu?d)
Čistý obrat 2023 dle metodiky „2024“
(tj. „core business výnosy)
s novou
hraniční (kriteriální) hodnotou čistého obratu?e)
A co tedy srovnatelnost v rámci účetních výkazů? S tou naložit jak?
Předně je třeba uvést, že hodnota „čistého obratu“ za rok 2023 (resp. předchozí roky obecně)
se nepřepočítává
. Zůstává tak, jak byla zjištěna dle metodiky, která platila v daném roce. Důvodová zpráva k tomu jednoznačně uvádí:
„Je-li čistý obrat používán jako kritérium a posuzuje-li se pro tyto účely za více účetních období, pak v případě, že čistý obrat za některé z posuzovaných účetních období byl určen podle dosavadního znění právních předpisů upravujících účetnictví, bude účetní jednotka vycházet vždy z čistého obratu za účetní období určeného v souladu s právními předpisy platnými pro účetní období, za který byl daný čistý obrat určen. Čistý obrat je položkou vykazovanou v účetní závěrce, do které nelze pouze z důvodu změny právní úpravy zasahovat. Účetní jednotka tedy posuzuje hodnoty již dříve zjištěné (a uvedené v účetní závěrce) a pro účely posouzení stanoveného kritéria nelze položku čistého obratu za účetní období znovu vypočítat podle nové právní úpravy.“
Správně je tedy varianta a) výše.Pro zajištění srovnatelnosti vykazovaných hodnot ve výkazu zisku a ztráty v účetní závěrce za rok 2024 bude nezbytné ve sloupci „minulé účetní období“ uvést hodnotu čistého obratu, na kterém je postaven obchodní model účetní jednotky (tj. hodnotu „core business“ výnosů). Je tomu tak proto, že pokud by vedle sebe byla na stejném řádku uváděna hodnota „čistého obratu“ v roce 2024 „core“ a v roce 2023 „všech výnosů“, pak by takový způsob vykázání odporoval § 19 odst. 7 zákona o účetnictví. Hodnota v minulém účetním období bude tedy upravena tak, aby bylo možné hodnotu „core business“ výnosů meziročně porovnávat, pro určení kategorie účetní jednotky se však použije původně vykázaná hodnota čistého obratu. Bude určitě vhodné tyto skutečnosti (vč. hodnot) popsat v příloze účetní závěrky. Tento postup je z pohledu práva v pořádku.
K dispozici je ale také stanovisko MF ČR, které uvádí, že pokud společnost nechce definovat hodnotu čistého obratu za rok 2023 (
de facto
zpětně), protože je to například administrativně náročné, jednoduše ve sloupci minulé účetní období na řádku čistý obrat
žádnou hodnotu neuvede a pole nechá prázdné
. MF ČR dokonce uvádí, že jde o nejlepší řešení.Příklad 3
Kategorizace 2024
Obchodní společnost (nákup a prodej zboží) vykazuje dlouhodobě pozvolný růst obratu. Vedle toho vykazuje netto kurzové zisky a nahodilý, příležitostný odprodej nepotřebného materiálu. Pro názornost společnost v roce 2023 a v roce 2024 dosáhne úplně stejného obratu. Počet zaměstnanců se nemění.
Původně byla společnost v roce 2021 kategorizována jako malá ÚJ a symboly „ “ a „ “ značí splnění kritérií pro zachování této kategorie.
Rekapitulace hraničních kritérií:
Z příkladu je patrné, že ačkoliv hodnota „core business“ výnosů je v letech 2023 a 2024 totožná (205 mil. Kč), díky změně v definici čistého obratu a změně ve výši hraničních hodnot splňuje společnost v roce 2024 a 2025 kritéria pro malou účetní jednotku. Od roku 2026 tak opět bude malou účetní jednotkou – a to ačkoliv její „core business“ obrat mezi roky 2024 a 2025 vzrostl.
Pokud by nedošlo k navýšení peněžních kritérií kategorizace, ale došlo by ke změně definice čistého obratu, překračovala by společnost hodnotu obratu a aktiv. Vykazuje totiž „core business“ výnosy ve výši 225 mil. Kč (původní kritérium 200 mil. Kč) a současně vykazuje hodnotu aktiv 125 mil. Kč (původní kritérium 100 mil. Kč). Bývala by tedy byla i nadále střední účetní jednotkou.
Pokud by nedošlo ke změně definice čistého obratu, ale došlo by k navýšení peněžních hodnot kritérií kategorizace, pak by společnost překračovala hodnotu čistého obratu a aktiv. Bývala by vykazovala totiž hodnotu obratu 241 mil. Kč (navýšená hraniční hodnota 240 mil. Kč) a současně vykazuje hodnotu aktiv 125 mil. Kč (navýšené kritérium 125 mil. Kč). Bývala by tedy byla i nadále střední účetní jednotkou.
2.4 Povinnost auditu a jiné hodnoty v zákoně
Výše v textu je uvedeno, že kategorizace má vliv na povinnost nechat účetní závěrku ověřit auditorem. To je bezesporu pravda [srov. § 20 odst. 1 písm. b) zákona o účetnictví], nicméně povinnost nechat účetní závěrku ověřit auditorem mají i malé účetní jednotky, které dva roky po sobě překračují alespoň dvě ze tří kritérií (obrat 80 mil. Kč, aktiva 40 mil. Kč a počet zaměstnanců 50).
Směrnice EU uvádí jako důvod pro navýšení peněžních kritérií kategorizace inflaci v posledních letech. Cílem zvýšení hodnot kritérií kategorizace je zachovat věcně stejný stav jako při původní implementaci systému kategorizace. Asi přirozeně by uvedené mělo platit i pro kritéria povinnosti auditu, neboť ta jsou postavena na stejném základu jako kategorizace – obrat, aktiva netto, počet zaměstnanců.
Směrnice, která je prostřednictvím předmětné novely zákona o účetnictví nyní implementována do českého právního řádu, hovoří
pouze
o kategorizaci.
Nehovoří o povinnosti auditu a ta se proto nijak nemění!
Peněžní kritéria povinnosti auditu se tak (pravděpodobně) změní až spolu s novým zákonem o účetnictví (předpokládá se povinnost auditu jen pro střední a velké účetní jednotky).
Zvýšení peněžních kritérií kategorizace od roku 2025 i přesto bude mít bezprostřední vliv na povinnost auditu. Například při založení nové společnosti je třeba postupovat podle té kategorie, kam lze očekávat, že účetní jednotka bude ke konci účetního období patřit. Tedy může jí vzniknout povinnost auditu už v prvním roce, pakliže se bude jednat o střední účetní jednotku – a jsme u těch (navýšených) hodnot kritérií spolu s úpravou definice čistého obratu.
Že vznik „hned“ střední účetní jednotky není obvyklý? Ale kdeže! V rámci přeměn obchodních korporací jde o zcela běžnou situaci (odštěpení). Ovšem i při fúzi či odštěpení sloučením je třeba vždy provést novou kategorizaci dle „nových“ hodnot a povinnost auditu tak může nastat už hned v prvním roce (pro střední a velké účetní jednotky).
Obdobně jako nedošlo k navýšení hodnot pro povinnost auditu, nemění se (ačkoliv by to někomu mohlo připadat logické a přirozené ve vazbě na argumentaci o inflaci) ani hodnoty pro možnost vést jednoduché účetnictví (§ 1f zákona o účetnictví) ani pro povinnost fyzických osob vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. e) zákona o účetnictví.
3 Povinnost vyhotovit zprávu o udržitelnosti
Zpráva o udržitelnosti tak, jak je v zákoně o účetnictví upravena nyní (§ 32f až 32l) se do zákona dostala v rámci tzv. konsolidačního balíčku před koncem roku 2023. S nadsázkou by bylo možné říci, že jde o „emergency“ (nouzové) řešení tak, aby bylo vyhověno evropské legislativě pro rok 2024 – tedy tak, aby vznikla zákonná povinnost vyhotovit zprávu o udržitelnosti velkým účetním jednotkám (s více než 500 zaměstnanci) a společnostem, jež jsou subjekty veřejného zájmu.
Předkládaným novelizačním zákonem dochází k implementaci dalších fází náběhu ESG.
„Druhá fáze“:
Povinnost vyhotovit zprávu o udržitelnosti poprvé za účetní období 2025. Tato povinnost se týká všech velkých účetních jednotek7) (obchodních společností) a všech konsolidujících účetních jednotek (mateřských společností) velké skupiny účetních jednotek.„Třetí fáze“:
Povinnost vyhotovit zprávu o udržitelnosti poprvé za účetní období 2026. Tato povinnost se týká malých a středních účetních jednotek (obchodních společností), které jsou emitenty investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu.„Čtvrtá fáze“:
Povinnost vyhotovit zprávu o udržitelnosti poprvé za účetní období 2028. Tato povinnost se týká některých podniků ze třetích zemí při splnění podmínek stanovených zákonem.Vedle toho přechodná ustanovení, která se novelou dostanou do zákona o účetnictví, vysvětlují, že pokud účetní jednotka nemá k dispozici nezbytné údaje o svém hodnotovém řetězci, vysvětlí ve zprávě o udržitelnosti nebo konsolidované zprávě o udržitelnosti úsilí, které vynaložila za účelem získání těchto informací, a uvede důvody, proč tyto informace nebylo možné získat, a způsoby, jakými budou tyto informace získány v budoucích účetních obdobích. Uvedené „zjednodušení“ je pak opět odstupňováno pro roky 2026, 2027, resp. 2028, tak, jak se postupně rozšiřuje povinnost vyhotovit zprávu o udržitelnosti (viz výše).
Prakticky tak jde jen o implementaci směrnice EU tak, jak zúčastněné strany již dnes předpokládají.
Legislativa
–
Návrh paragrafového znění novely zákona o účetnictví (stav k vnějšímu připomínkovému řízení): https://odok.cz/portal/veklep/material/KORND4PCWLWY/ (cit 29.04.2024)
–
Důvodová zpráva k návrhu novely zákona o účetnictví (stav k vnějšímu připomínkovému řízení): https://odok.cz/portal/veklep/material/KORND4PCWLWY/ (cit 29.04.2024)
–
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
–
Vyhláška č. 500/2002 Sb., vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
1) S výjimkou části třetí novelizačního zákona, která se týká dorovnávacích daní pro velké nadnárodní skupiny a velké vnitrostátní skupiny. Ta nabývá účinnosti dnem následujícím po dni vyhlášení zákona.
2) Resp. oficiálně nesdělilo změnu očekávaného termínu účinnosti nového zákona o účetnictví.
3) Novelizována byla např. směrnicí (EU) 2022/2464.
4) Dalším významným dokumentem upravujícím zprávy o udržitelnosti je např. nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) 2023/2772.
5) Novelizující směrnice je označena jako (EU) 2023/2775 ze dne 17. října 2023.
6) Pro kratší účetní období, která započala 1. ledna 2024, lze postupovat obdobně (týká se například přeměn obchodních korporací).
7) Specifická výjimka: Velké účetní jednotky, které jsou malými a nepříliš složitými institucemi nebo kaptivními pojišťovnami a kaptivními zajišťovnami.