Podstatou zemědělské výroby je usměrňování životních podmínek zvířat a rostlin s cílem maximalizace ekonomického prospěchu z jejich biologické přeměny. Biologická přeměna je přirozená schopnost zvířat a rostlin zahrnující procesy růstu, plození dalších generací, ale také stárnutí. Biologický charakter výroby přináší četná specifika a specifická rizika, která se odrážejí v účetnictví. Zemědělská výroba je tradičně členěna na výrobu rostlinnou a živočišnou, účetní zachycení obou těchto oblastí se liší, v tomto článku se budeme věnovat výrobě živočišné. V příštím čísle tohoto časopisu bude uveřejněn článek zaměřený na výrobu rostlinnou.
Specifika účetnictví v zemědělství – účetnictví v živočišné výrobě
doc. Ing.
Dana
Dvořáková,
Ph.D.,
Vysoká škola ekonomická v Praze, Fakulta financí a účetnictví, katedra finančního účetnictví a auditingu
Účetnictví v živočišné výrobě
Základem – předmětem i prostředkem – živočišné výroby jsou chovaná zvířata. Účetní zobrazení chovaných zvířat je úzce spjato s charakterem těchto aktiv a s technologií živočišné výroby.
Klasifikace zvířat chovaných v rámci zemědělské výroby v účetnictví vychází z užitků, které jsou od těchto zvířat očekávány. Jedná se buď o užitky převážně dlouhodobé
–
cílem chovu je plození dalších generací zvířat a další dlouhodobě získávané užitky z chovaných zvířat (například mléko, vlna, chlévská mrva), případně využití zvířete k pracovní činnosti (například k tahu apod. – v této oblasti byla však již zvířata v převážné většině nahrazena stroji), tato zvířata mohou být sledována s ohledem na zásadu významnosti (viz dále) v rámci dlouhodobých aktiv. Cílem chovu zvířete může být také získání užitku jednorázového například prodejem živého zvířete či užitek získaný po ukončení života zvířete, v tomto případě jsou zvířata součástí aktiv oběžných.V dlouhodobých aktivech
jsou zachycována výhradně zvířata dospělá, jejichž užitečnost v chovu je delší než jeden rok. Účetní jednotka si zároveň sama určí hladinu významnosti zvířete pro jeho zařazení do dlouhodobých aktiv. Zvířata, která této hranice nedosahují, jsou sledována v oběžných aktivech. V českém účetnictví je tradičně vázáno určení hladiny významnosti výši pořizovacích nákladů na jeden kus dospělého zvířete. Tento přístup přináší riziko narušení věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví především ve velkochovech drobných zvířat, kde je hodnota například jednoho kusu drůbeže velmi malá, což se ovšem nedá říci o celém chovaném hejnu drůbeže. Pokud je v těchto případech sledována drůbež, v oběžných aktivech, dochází k jednorázovému odpisu hodnoty drůbeže do nákladů v období, kdy dochází k obnově zvířat a vyřazená zvířata jsou nahrazena zvířaty novými, což způsobuje v těchto obdobích jednorázové snížení výsledku hospodaření, které může být významné. V těchto případech lze doporučit, aby si účetní jednotky stanovily hranici významnosti – tedy minimální výši pořizovacích nákladů, tak vysoko (nebo spíše tak nízko), aby byla chovaná zvířata zařazena do dlouhodobých aktiv a postupně se po dobu životnosti odepisovala.V oběžných aktivech jsou sledována zvířata, jejichž pořizovací náklady nedosáhly stanovené hranice významnosti a zároveň všechna mladá (nedospělá) zvířata, protože u narozeného zvířete či u nakoupeného mláděte není dopředu obvykle možno určit, zda bude splňovat kvalitativní parametry pro zařazení do chovu, a proto se všechna mladá zvířata, bez ohledu na zamýšlené hospodářské určení, sledují až do doby dospělosti v oběžných aktivech, teprve v okamžiku dosažení dospělosti jsou vybírána zvířata k dalšímu chovu a eventuálně zařazována do dlouhodobých aktiv.
Zvířata v oběžných aktivech
Oceňování zvířat v oběžných aktivech
Pokud je zvíře pořízeno nákupem je oceněno pořizovací cenou a jeho ocenění se principiálně v ničem neodlišuje od ocenění jiných nakoupených aktiv. V souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, (dále jen „zákon o účetnictví“ nebo „