V první části průvodce velkou novelou DPH se věnujeme mimo jiné změnám při registraci plátce, stanovení místa plnění u virtuálních přístupů na akce, zrušené fikci dodání po dovozu zboží a naopak zavedení fikce úhrady daně při pořízení nového dopravního prostředku plátcem. Limit pro registraci plátce se bude počítat za kalendářní rok. Kromě obratu v tuzemsku ve výši 2 mil. Kč bude mít vliv na registraci plátce i obrat v Evropské unii ve výši 100 000 EUR (2 536 500 Kč). Dále se rozšíří důvody vzniku identifikované osoby o situaci, kdy osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, poskytne úplatu, ze které jí vznikne povinnost přiznat daň. Pokud bude fakturována osobě nepovinné k dani účast na akci, která je přenášena nebo jinak zpřístupněna virtuálně, bude místo plnění určeno dle příjemce služby. V případě právnické osoby ve státě jejího sídla, u fyzické osoby ve státě jejího pobytu. Novela ruší fikci dodání, podle níž se za dodání zboží za úplatu také považovalo předání dovezeného zboží, které bylo propuštěno do volného oběhu, v tuzemsku bez změny vlastnického práva do okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Nové znění § 19c odst. 5 zákona o DPH bude ze strany finančního úřadu považovat DPH z pořízení vozidla za zaplacené, pokud plátce nový dopravní prostředek plně vloží do obchodního majetku, bude u něj mít nárok na odpočet v plné výši, nebude nespolehlivým plátcem a nebude mít nedoplatek na finančním úřadě.
Jaké změny v DPH lze od ledna očekávat?
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce bdo czech republic
Legislativní proces
Novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), byla Poslanecké sněmovně předložena jako vládní návrh 12. 6. Poslanci ji obdrželi jako sněmovní tisk 726. Účinnost většiny ze 445 změnových bodů má nastat 1. 1. 2025, i když novela zahrnuje i ustanovení se schvalovanou účinností od 1. 6. 2025, 1. 1. 2026 nebo 1. 1. 2027. V rámci prvního čtení bylo v zásadě diskutováno jen zrušení vrácení daně u motorového vozidla osobám se zdravotním postižením. Do budoucna by tato sociální podpora měla být řešena v rámci systému sociálních dávek, tedy mimo zákon o DPH. S ohledem na hladký průběh prvního čtení a skutečnost, že se jedná o vládní návrh, který má podporu stran majících většinu v Poslanecké sněmovně i Senátu, lze očekávat schválení změn dle předloženého vládního návrhu. V následujícím textu si projdeme změny považované autorem za významné. Nebudeme se tedy zabývat přesuny obsahově stejného ustanovení do jiné části zákona ani jinými legislativně-technickými úpravami bez věcné změny.
Vymezení některých pojmů
Definice úplaty bude zahrnovat i dotaci k ceně bez konkrétního vymezení tohoto pojmu. Cílem je nahlížet na dotaci k ceně v souladu s textem článku 73 směrnice EU a závěrů Soudního dvora Evropské unie. Vzhledem k očekávanému rozšíření zahrnování dotací do základu daně odložili předkladatelé novely praktické použití nového přístupu až do 1. 1. 2028. Dle třetího bodu přechodných ustanovení se tedy do konce druhého roku následujícího po roce účinnosti novely (tedy do konce roku 2027) bude postupovat dle současného znění zákona neboli dle stavu před účinností schvalované novely.
Od ledna 2025 bude nutné v souvislosti se zavedením režimu pro malé podniky rozlišovat mezi jednotlivými druhy obratu. I nadále najdeme vymezení obratu pro povinnou registraci při překročení limitu 2 mil. Kč v § 4a ZDPH. Tento obrat bude nově označován jako obrat v tuzemsku. Další dva obraty budou vymezené v § 109bb ZDPH. Obratem v jiném členském státě bude obrat stanovený podle právních předpisů tohoto jiného členského státu a obratem v Evropské unii bude obrat získaný součtem obratu v tuzemsku a obratů ve všech jiných členských státech. Stejně jako obrat v tuzemsku budou i nově definované obraty důležité při posuzování vzniku plátcovství.
Podle § 5a ZDPH mohou skupinu tvořit kapitálově nebo personálně spojená seskupení. Za kapitálově spojené seskupení se budou považovat i organizační složky státu a jím zřízené příspěvkové organizace, nebo organizační složky územního samosprávného celku a jím zřízené příspěvkové organizace. Na zřizovateli bude, zda součástí skupiny pak budou všechny příspěvkové organizace nebo jenom vybrané.
Plátci
Osoba povinná k dani, jejíž obrat za plnění s místem plnění v tuzemsku překročí v prosinci 2024 částku 2 mil. Kč, se stane podle přechodného ustanovení plátcem dle dosavadních pravidel, tedy od 1. 2. 2025. Pokud bude mít osoba povinná k dani v prosinci 2024 obrat s místem plnění v tuzemsku za 12 bezprostředně po sobě jdoucích měsíců pod hranicí 2 mil. Kč, bude od 1. 1. 2025 začínat s počítáním obratu pro registraci opět od nuly. Důvodem je změna v počítání obratu pro povinnou registraci. Ten se bude od ledna 2025 počítat jen v rámci kalendářního roku, takže osoba povinná k dani, která v daném kalendářním roce limit pro povinnou registraci nepřekročí, bude 1. 1. začínat s počítáním obratu pro registraci opět od nuly.
Zavedením režimu pro malé podniky se bude počítání obratu pro povinnou registraci týkat i subjektů neusazených v tuzemsku, kteří se dříve stávali v tuzemsku plátci prvním poskytnutím zdanitelného plnění, z něhož nešlo přenést zdanění na příjemce. Nyní se osoby povinné k dani z jiných členských států budou moci registrovat do režimu pro malé podniky a tím se na ně budou vztahovat stejné limity pro povinnou registraci jako pro osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku.
Přechodem na posuzování obratu pro registraci v úrovni kalendářního roku se mění i den, kdy se osoba povinná k dani stává plátcem. Tímto dnem bude první den kalendářního roku bezprostředně následujícího po roce, v němž obrat v tuzemsku osoby povinné k dani překročí částku 2 mil. Kč. Prvními plátci od 1. 1. 2026 budou osoby povinné k dani, které částku 2 mil. Kč překročí během roku 2025. Nicméně po překročení tuzemského obratu 2 mil. Kč se budou moci osoby povinné k dani stát plátcem i dříve, a to buď dobrovolně, nebo povinně.
Dobrovolně se stane plátcem dříve ten, kdo po dni překročení obratu 2 mil. Kč podá do 10 pracovních dnů přihlášku k registraci. Při splnění této podmínky se stane osoba povinná k dani plátcem následující den po překročení obratu ve výši 2 mil. Kč. Naopak povinně se stane plátcem ten, kdo po překročení obratu 2 mil. Kč stihne do konce kalendářního roku překročit i obrat 2 536 500 Kč, což je v rámci Evropské unie limitní obrat pro osvobození osob povinných k dani od DPH. Částka 2 536 500 Kč je přepočtem z částky 100 000 EUR. Po překročení obratu v tuzemsku ve výši 2 536 500 Kč se osoba povinná k dani stane povinně plátcem od následujícího dne po překročení. Osoba povinná k dani, která dosáhne v březnu 2025 tuzemského obratu více než 2 mil. Kč, se tedy nemusí stát plátcem až od 1. 1. 2026, ale jestliže v dalším měsíci její obrat od počátku roku 2025 překročí například již 6. 4. částku 2 536 500 Kč, bude povinně plátcem od 7. 4. 2025.
Pokud bude osobě povinné k dani se sídlem v tuzemsku zrušena registrace z důvodu, že přestala uskutečňovat ekonomickou činnost, bude po jejím opětovném zahájení plátcem ihned od prvně uskutečněného zdanitelného plnění s nárokem na odpočet za předpokladu, že toto plnění nastane v roce, kdy její obrat v tuzemsku z předcházející ekonomické činnosti přesáhl limit pro registraci nebo byl tento limit přesažen v bezprostředně předcházejícím roce.
Identifikované osoby
Podle stávajícího znění zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, stane identifikovanou osobou ode dne přijetí zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby zde neusazené, pokud se jedná o poskytnutí služby, dodání zboží soustavami nebo sítěmi a dodání zboží s instalací a montáží. Poslední podmínka bude doplněna o dovětek, že neusazená osoba poskytující dodání zboží s instalací a montáží nebude v tuzemsku registrována jako plátce. Odstraňuje se tím nelogičnost, protože dle stávajícího znění zákona se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, stává identifikovanou osobou vždy, když přijme dodání zboží s instalací a montáží od osoby neusazené v tuzemsku. Přitom pokud je osoba neusazená v tuzemsku plátcem, má povinnost přiznat daň při dodání zboží s instalací a montáží. Podnikající neplátce tak dle současného znění zákona přijme daňový doklad za dodání zboží s instalací a montáží od osoby neusazené v tuzemsku registrované jako plátce s českou DPH, ale přesto se musí zaregistrovat jako identifikovaná osoba. Tato povinnost mu po novele odpadne a osoba povinná k dani se bude registrovat z titulu pořízení zboží s instalací a montáží pouze tehdy, když bude mít povinnost sama přiznat daň z přijatého plnění.
Kromě zmíněného zúžení registrace z titulu přijetí zboží s instalací a montáží se naopak rozšíří vznik identifikované osoby o situaci, kdy osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, poskytne úplatu, ze které jí vznikne povinnost přiznat daň. Například osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku zaplatí poskytovateli služby z jiného členského státu zálohu na plnění v tuzemsku. Konkrétně si může český podnikatel – neplátce DPH objednat u německé právní kanceláře sepsání kupní smlouvy, na jejímž základě bude dodávat zboží do Německa. Místo plnění mezi dvěma osobami povinnými k dani se řídí sídlem příjemce, což je v tomto případě Česká republika. Identifikovanou osobou se po 1. 1. 2025 pak stane český podnikatel již zaplacením zálohy německé právní kanceláři, a nikoliv jako dosud až poskytnutím služby, zde zasláním sepsané smlouvy.
Místo plnění
Stanovení místa plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy se rozdělilo do dvou samostatných paragrafů podle typu příjemce služby. V § 10b ZDPH je stanoveno místo plnění pro osobu povinnou k dani, v § 10ba pro osobu nepovinnou k dani. V případě služby poskytované osobě povinné k dani je místem plnění při oprávnění ke vstupu na danou akci místo, kde se akce skutečně koná. V tom se nic nemění. Při vstupu na akci virtuálně se bude místo plnění řídit základním pravidlem § 9, což znamená, že místem plnění bude v takovém případě sídlo osoby povinné k dani, popřípadě místo provozovny, pokud by vstup na akci nebo s ním přímo související služby byly fakturovány provozovně osoby povinné k dani.
V případě poskytnutí služby vztahující se k vyjmenovaným typům akcí osobě nepovinné k dani bude místo plnění tam, kde se akce skutečně koná. Pokud však bude fakturována osobě nepovinné k dani účast na akci, která je přenášena nebo jinak zpřístupněna virtuálně, bude místem plnění v případě právnické osoby její sídlo, u fyzické osoby místo jejího pobytu.
Příklad 1
Český plátce uspořádá v Praze odborný seminář k výskytu kožních nemocí. Zájemci se mohou zúčastnit buď osobně, nebo se připojit k on-line přenosu, který je stejně jako osobní účast zpoplatněný. Kromě kožních klinik z ČR i ze Slovenska, které na seminář poslaly své zaměstnance, se přihlásilo i několik osob nepovinných k dani, rodičů dětí, které se léčí z kožních nemocí. Tito rodiče jsou taktéž z ČR i ze Slovenska. Pořádající český plátce tak bude kožním klinikám z ČR účastnících se prezenčně i on-line vystavovat daňový doklad s českou DPH. Doklad s českou DPH dostanou i rodiče bydlící v ČR bez ohledu na to, zda se účastní prezenčně, nebo on-line. Kožním klinikám ze Slovenska bude pořadatel za zaměstnance účastnící se akce prezenčně v Praze vystavovat daňový doklad také s českou DPH. Za zaměstnance s virtuální (on-line) účastí dostane slovenská klinika daňový doklad bez DPH s textací, že daň odvede příjemce, protože místo plnění bude podle jeho sídla na Slovensku. Tam bude místo plnění i v případě on-line účasti rodičů bydlících v Bratislavě. Na ty však není možné povinnost zdanění na Slovensku přenést, a proto se bude muset český plátce na Slovensku buď registrovat, nebo využít režim jednoho správního místa a slovenskou daň vykázat v rámci tohoto režimu v daňovém přiznání podaném na Finanční úřad pro Jihomoravský kraj. Pokud by český plátce splnil podmínky režimu pro malé podniky na Slovensku, nemusel by se registrovat na Slovensku jako plátce, a tedy ani odvádět z poskytnuté virtuální účasti osobě nepovinné k dani na Slovensku daň. Rodičům ze Slovenska, kteří by se zúčastnili semináře v Praze osobně, by český plátce vystavil daňový doklad s českou DPH podle místa konání akce.
Změnu přinese schvalovaná novela v určení místa plnění u některých služeb poskytovaných osobě nepovinné k dani do třetí země. Podle § 10h odst. 2 ZDPH bude místem plnění u vyjmenovaných služeb tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě služby dojde v tuzemsku.
Nové určení místa plnění si budou muset uvědomit například právníci, poradci, účetní nebo pronajímatelé hmotného majetku s výjimkou dopravních prostředků. Pokud poskytnou službu osobě nepovinné k dani se sídlem nebo bydlištěm ve třetí zemi, ale užití nebo spotřeba dané služby bude v tuzemsku, nebudou ji již vykazovat v daňovém přiznání na řádku 26, ale jako zdanitelné plnění na řádku 1.
Dodání zboží
Novela ruší fikci dodání, podle níž se za dodání zboží za úplatu také považovalo předání dovezeného zboží, které bylo propuštěno do volného oběhu, v tuzemsku bez změny vlastnického práva do okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Důvodem je, že toto ustanovení v zásadě obcházelo judikaturu Soudního dvora, podle níž nemá osoba, které při dovozu vznikne povinnost přiznat daň, nárok na odpočet, pokud hodnota dováženého zboží nevstupuje do ceny plnění na výstupu. Tím, že předání zboží po dovozu bez změny vlastnického práva je stále ještě považováno za zdanitelné plnění dodání zboží, tak předávající získává právo na odpočet DPH z dovozu, protože hodnotu dováženého zboží promítá do základu daně předávaného zboží. Tím, že se jedná o předání bez změny vlastnického práva, zaplatí přebírající zboží předávajícímu jen hodnotu DPH, kterou předávající odvede správci daně, čímž získá nárok na odpočet daně z dovozu. Bez možnosti považovat předání zboží bez změny vlastnického práva po dovozu za dodání nebude mít ten, komu vznikne povinnost přiznat daň z dovozu, aniž by zboží sám kupoval, nárok na odpočet. Nejčastěji touto chybou trpí začínající přepravci, kteří ve snaze nabídnout zákazníkovi co nejvyšší komfort služeb vystupují při dovozu jako deklaranti, kterým je zboží propuštěno do volného oběhu, aniž jsou kupujícím zboží. Druhou skupinu tvoří ti, kdo poskytují službu práce na movité věci a zboží k této službě si nechají na sebe propustit do volného oběhu, čímž jim vzniká povinnost přiznat daň z dovozu, ale bez nároku na odpočet, protože základ daně jimi poskytované služby nezahrnuje hodnotu ke zpracování dodaného materiálu.
Pořízení zboží
Je třeba si uvědomit, že ne každý nákup od osoby registrované k dani v jiném členském státě znamená pořízení zboží. Tím je nákup od osoby registrované k dani ve státě, kde je zahájena přeprava nebo odeslání zboží. Nový režim pro malé podniky, kterým se lze vyhnout registraci ve státě, odkud zboží odchází, už nebude dávat plátcům jistotu. Doposud se dodavatel zboží usazený v jiném státě, než z něhož zboží dodává, stával dodáním zboží plátcem v zemi, odkud zboží dodával a kupující z jiného členského státu věděl, že může vykázat v daňovém přiznání pořízení zboží, protože dodavateli vznikla nejpozději dnem přeshraničního prodeje registrační povinnost ve státě, odkud zboží odešlo. Po účinnosti novely vystaví například firma s německým DIČ českému plátci daňový doklad za dodání zboží z Rakouska a český plátce si bude muset dotazem ověřit, zda dodavatel je či není v Rakousku registrován do režimu pro malé podniky. Pokud ano, nebude se z pohledu českého plátce jednat o pořízení zboží a nákup z Rakouska český plátce nevykáže v daňovém přiznání. Pokud osoba registrovaná k dani v Německu nebude v Rakousku registrovaná do režimu pro malé podniky, vznikne jí dodáním zboží do ČR povinnost registrace k DPH v Rakousku a českému plátci povinnost uvést v daňovém přiznání pořízení zboží z jiného členského státu.
Dodání a pořízení nových dopravních prostředků
Zpracovatelé novely rozdělili stávající § 19 ZDPH do pěti nových paragrafů, které popisují jednotlivé způsoby zdanění dodání a pořízení nových dopravních prostředků. Stávající § 19 odst. 3, podle něhož plátce, který pořizuje nový dopravní prostředek od osoby registrované k dani v jiném členském státě, uskutečňuje pořízení zboží, byl pro nadbytečnost vypuštěn, s čímž lze souhlasit. Toto pořízení vykazuje plátce na řádku 3 daňového přiznání jako pořízení jakéhokoliv jiného zboží.
Příjemnou novinkou bude pro všechny osoby pořizující nový dopravní prostředek z jiného členského státu ustanovení § 19c odst. 5. Zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, v § 6 odst. 3 jako jeden z požadavků na zapsání vozidla do registru uvádí podmínku, že byla při pořízení silničního vozidla z jiného členského státu zaplacena daň z přidané hodnoty, stanoví--li tak zvláštní právní předpis. Aktuálně je jím § 108 odst. 4 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož je povinna zaplatit daň osoba, která pořizuje v tuzemsku nový dopravní prostředek z jiného členského státu podle § 19 odst. 6. Touto osobou je neplátce. Z praxe víme, že dopravní odbory obecních úřadů nerozlišují, zda pořizovatel dopravního prostředku je plátce, nebo neplátce, a při zápisu do registru vozidel vyžadují potvrzení o zaplacené DPH i u plátců pořizujících dopravní prostředek z jiného členského státu, což fakticky znamená, že plátce musí na účet finančního úřadu poslat částku ve výši DPH z pořizovaného vozu a s potvrzením o zaplacení odkráčí na dopravní odbor. Nové znění § 19c odst. 5 zákona o DPH bude ze strany finančního úřadu považovat DPH z pořízení vozidla za zaplacené, pokud plátce nový dopravní prostředek plně vloží do obchodního majetku, bude u něj mít odpočet v plné výši, nebude nespolehlivým plátcem a nebude mít nedoplatek na finančním úřadě. Správce daně pak takovému plátci potvrdí na formuláři pro hlášení nového dopravního prostředku, že záloha na DPH z pořízení vozu je zaplacena, aniž by plátce musel částku ve výši DPH finančnímu úřadu fakticky, tak jako nyní, zaplatit.
Chcete lépe propojit teorii s praxí? Přihlaste se na webinář, který proběhne online s Igorem Pantůčkem a Petrem Vondrašem už 28. listopadu!
