Pokud chce správce daně využít možnosti stanovit daň v návaznosti na odsouzení v trestním řízení, musí dodržet několik zásadních pravidel. Daňové a trestní řízení jsou dva zcela samostatné světy, jak konstantně tvrdí judikatura Nejvyššího správního soudu. Nicméně za určité konstelace může dojít k tomu, že svět trestního práva zásadním způsobem ovlivní daňové řízení konkrétního daňového subjektu:
- Vydání trestního rozhodnutí vede k ovlivnění lhůty pro stanovení daně.
- Pravomocný rozsudek ovlivní daňové řízení, protože bude zdrojem potenciálních důkazních prostředků pro správce daně.
- Pravomocný trestní rozsudek však na druhou stranu není pro správce daně závazný co do výše správné daňové povinnosti.
Správce daně je povinen zohlednit veškeré okolnosti, které z protnutí dvou jinak samostatných odvětví práva vyplývají. Jinak hrozí, že se dopustí nezákonnosti znemožňující mu ve výsledku včas stanovit daňovou povinnost ve správné výši tak, jak požaduje cíl správy daní.
Odsouzení pro zkrácení daně a jeho dopady na daňové řízení
JUDr. Ing.
Ondřej
Lichnovský,
Specialis s.r.o., advokátní kancelář
Pro daňové řízení může být vydání pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu zcela zásadní skutečností. Vydáním takového trestního rozhodnutí dochází k tomu, že do té doby na trestním řízení nezávislé daňové řízení začne být tímto zcela zásadně ovlivňováno. Dopady tohoto ovlivnění mají dvě roviny.
Tou první je rovina hmotněprávní. Vydání trestního rozhodnutí vede k zásadnímu ovlivnění lhůty pro stanovení daně. Druhou rovinou je pak samotné procesní počínání správce daně při stanovení daně poté, co došlo k pravomocnému skončení trestní věci. Ten i nadále musí postupovat podle daňového řádu. Samotné odsouzení rozhodně nelze brát jako prostor pro procesně zcela svévolný postup ústící ve vydání platebního výměru. S tím pak souvisí otázka toho, jakými skutečnostmi vzešlými z trestního řízení je správce daně vázán, a kde si naopak může/musí učinit úsudek sám.
Hmotněprávní rovina – „trestněprávní“ lhůta pro stanovení daně
Dle ustanovení § 148 odst. 6 DŘ může správce daně stanovit daň
do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí trestního soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.
Toto hmotněprávní ustanovení otevírá časové okno, v rámci kterého může správce daně stanovit daň, která byla předmětem trestního řízení. Nejprve je třeba vyjasnit postavení této
trestněprávní
lhůty
pro stanovení daně. Nejedná se totiž o nějaké prodloužení či přerušení lhůty dané ustanovením § 148 odst. 1 DŘ. Jedná se o zcela samostatnou lhůtu pro stanovení daně, která je na
. Tato může běžet po boku 3leté lhůty, po boku 10leté lhůty,1) jakož i může běžet, v praxi nejčastěji, po skončení uvedených dvou lhůt. Jinými slovy uplyne-li 3letá či 10letá lhůta pro stanovení daně dříve než trestněprávní lhůta, neznamená to zánik práva správce daně doměřit daň. Uvedené pak platí i zrcadlově opačně. Uplynutí trestněprávní lhůty před uplynutím řádných lhůt není stanovení daně na překážku. Právo stanovit daň proto zaniká až poté, co dojde jak ke standardní prekluzi, tak k marnému uplynutí trestněprávní lhůty, aniž by správce daně stihl pravomocně stanovit daň. řádné
lhůtě absolutně nezávisláCo se samotného běhu lhůty týče, tak ustanovení § 146 odst. 6 DŘ hovoří
o konci druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí trestního soudu právní moci.
Nabude-li tak trestní rozsudek právní moci v roce 2024, je prvním následujícím rokem rok 2025 a druhým následujícím rokem rok 2026. Na jeho konci tak trestněprávní lhůta uplyne. Jako alternativní možnost (oponentní výklad) si lze představit i to, že za první rok bude považován již samotný rok 2024. Takto by lhůta uplynula již na konci roku 2025. V takovém případě by ale bylo srozumitelnější, když by komentované ustanovení slovo „druhého“ vůbec neobsahovalo. Tudíž převládnutí tohoto oponentního výkladu považuji za méně pravděpodobné. Výše zmíněná odlišnost trestněprávní lhůty od lhůt řádných mj. znamená, že trestněprávní lhůtu pro stanovení daně neovlivňují skutečnosti uvedené v ustanovení § 148 odst. 2 až 4 DŘ. Tuto lhůtu tak nelze s odkazem na předešlé odstavce prodlužovat, přerušovat a ani stavět. Tímto odlišením se ale lhůta zároveň vymyká nepřímé novelizaci soudního řádu správního provedené daňovým řádem. Dle této novelizace na řádné lhůty pro stanovení daně nedopadá ustanovení § 41 SŘS výhradně z důvodu, že daňový řád má svou vlastní komplexní úpravu.2) Protože se ale tato vlastní komplexní právní úprava nepoužije na trestněprávní lhůtu pro stanovení daně, onen výhradní důvod odpadá. Tím se tak ke slovu opět dostává ustanovení § 41 SŘS.
Tudíž po dobu řízení před správním soudem trestněprávní lhůta pro stanovení daně neběží.
To je jediná možná forma ovlivnění této lhůty. Procesní rovina – jakými způsoby lze stanovit daň
Hmotněprávní ustanovení § 148 odst. 6 DŘ udává pouze to, že správce daně je oprávněn daň stanovit. Již ale nehovoří o tom, jak procesně tohoto cíle dosáhnout. Uvedené nelze vyložit tak, že správci daně je v podstatě dáván do ruky bianco šek na stanovení daně, jedno jak k tomuto stavu dojde. I při aplikaci ustanovení § 148 odst. 6 DŘ je správce daně vázán daňovým řádem a jeho procesními mantinely.
Tudíž citované ustanovení dává správci daně dodatečný čas na to, aby pouze v případě potřeby změnit poslední známou daň tak učinil. To při využití procesních ustanovení daňového řádu. Ta se užijí za stejných podmínek, jako by se jednalo o snahu stanovit daň za běhu lhůty pro stanovení daně dle ustanovení § 148 odst. 1 DŘ.
Správce daně tedy může zahájit daňovou kontrolu, pakliže tato již v minulosti nebyla provedena. A pokud byla, pak musí být respektováno ustanovení § 85a DŘ. Tzn., že daňovou kontrolu lze opakovat jen, jsou-li zjištěny nové skutečnosti, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole. A tady rozhodně neplatí, že spáchání trestného činu vždy zamezilo nalezení správné daňové povinnosti již při první kontrole. Naopak, správce daně zde musí prokázat, že (i) skutečnosti vzešlé z trestního řízení jsou pro něj
novými
skutečnostmi tak, jak je vykládá judikatura
Nejvyššího správního soudu,3) jakož i že (ii) tyto nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny již v původní daňové kontrole. Vedle daňové kontroly může správce daně také nařídit obnovu (§ 117 a násl. DŘ) či přezkumné řízení (§ 121 a násl. DŘ). I pro tento postup musí být splněny procesní podmínky dané příslušnými ustanoveními daňového řádu.
Nejčastějším postupem změny daňové povinnosti dle mého názoru bude výzva k podání dodatečného daňového přiznání dle ustanovení § 145 odst. 2 DŘ. V rámci té správce daně osvětlí a zapracuje skutečnosti pramenící z trestního rozhodnutí soudu. Následně bude na daňovém subjektu, jakým způsobem bude reagovat. Zda se podvolí a přiznání podá, či zda bude výzvu, jakož i závěry vzešlé z trestního řízení, rozporovat. Jak totiž ukážu dále, pravomocný trestní rozsudek není pro správce daně co do výše správné daňové povinnosti závazný.
Vázanost trestním rozhodnutím soudu (předběžná otázka)
Dle ustanovení § 99 DŘ
vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán veřejné moci, je správce daně takovým rozhodnutím vázán
. Stejné ustanovení pak druhým dechem dodává, že správce daně si nemůže učinit úsudek o tom, zda byl spáchán trestný čin. Toto ustanovení tak v hmotněprávní rovině závazně určuje, čím se musí správce daně řídit.Stěžejním výsledkem trestního řízení je pravomocný odsuzující rozsudek4) skládající se z výroku a odůvodnění. Z výroku vyplývá, kdo je odsouzen, za jaký skutek, pro jaký trestný čin a k jakému trestu. Důvody odsouzení včetně hodnocení důkazů a právního hodnocení se nachází v odůvodnění rozsudku.
Je velice důležité si uvědomit rozdílnost obou řízení způsobenou odlišným pojetím důkazního břemene. V trestním řízení toto nesou orgány činné v trestním řízení (§ 2 odst. 5 TŘ). Naopak v řízení daňovém nese důkazní břemeno daňový subjekt (§ 92 odst. 3 DŘ). Tato zásadní procesní odlišnost vede k tomu, že trestní a daňové řízení se ve výsledku co do nalézací roviny zcela míjí. To ostatně koresponduje i s odlišným účelem těchto řízení (odhalovaní a zamezování trestné činnosti vs. zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady).
Z výše uvedeného důvodu tak
výsledky trestního řízení nemohou správce daně v nalézacím řízení k ničemu zavazovat
.5) Správce daně pro stanovení daně nepotřebuje znát odpověď na otázku, zda daňový subjekt zkrátil daň. Uvedené pak platí i naopak. Ani orgány činné v trestním řízení pro odsouzení nepotřebují mít v ruce pravomocný platební výměr, resp. mít správcem daně stanovenou daň. Odsoudit někoho pro zkrácení daně lze i bez takového posvěcení ze strany správce daně, když o výši zkrácené daně si úsudek udělají samy. Při vědomí výše uvedeného je pak mnohem snazší pochopit, proč Nejvyšší správní soud ve své judikatuře velice často na oddělenost trestního a daňového řízení poukazuje.
V nyní posuzované věci se tak plně uplatní
judikatura
Nejvyššího správního soudu, že trestní a daňové řízení jsou řízeními odlišnými, ať už co do předmětu nebo okruhu účastníků. Orgánům finanční správy a orgánům činným v trestním řízení zákonodárce svěřil kompetence
v různých právních odvětvích, na základě jim vlastních procesních a hmotněprávních pravidel (trestní předpisy a předpisy daňové). Trestní řízení a řízení daňové, respektive jejich výsledky, nejsou vnitřně provázány a není mezi nimi vztah závislosti de iure
ani de facto
. Ačkoliv jsou v praxi často vedeny oba druhy řízení pro týž skutek, výsledky bývají mnohdy zcela rozdílné. Pro výsledek daňového řízení není totiž rozhodující skutečnost, že daňový subjekt spáchal či nespáchal nějaký trestný čin. Daňové právo není trestním právem. Svět daňového a trestního práva je oddělený, podmínkou doměření daně rozhodně není zjištění daňového trestného činu. Postupy orgánů činných v trestním řízení a správce daně se nepodmiňují. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2023, sp. zn. 6 Afs 125/2021, č. 4469/2023 Sb. NSS
Výsledky trestního řízení tak nejsou něčím, co by správce daně ve smyslu ustanovení § 99 odst. 1 DŘ omezovalo v jeho činnosti. Stejně tak jej ani neomezuje nemožnost učinit si ve smyslu ustanovení § 99 odst. 2 DŘ úsudek o vině daňového subjektu (pachatele), jelikož tato informace je pro stanovení daně naprosto nepotřebná. Stejně jako informace o tom, zda někdo daňový trestný čin skutečně spáchal.
Může tak správce daně odsuzující rozsudek hodit do koše pro jeho nepotřebnost? Nikoliv. Tento rozsudek je ve spojení s důkazními prostředky obstaranými v průběhu trestního řízení pro daňové řízení potenciálně velice přínosný. Ne v rovině zákonné závaznosti, avšak v rovině povinnosti zohlednit vše, co je rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně (§ 92 odst. 2 DŘ).
Pro správce daně jsou tak důkazní prostředky obstarané orgány činnými v trestním řízení něčím, co by měl sám převzít do svého vlastního řízení. Tyto pak sám zohlední v rámci vlastního hodnocení důkazů (§ 92 odst. 7 DŘ). A jde-li o hodnocení důkazů, pak toto pro něj může být vhodnou inspirací.
Avšak pozor, nejedná se o závazné hodnocení důkazů, které by musel správce daně nekriticky převzít.
Neexistuje žádné ustanovení toto přikazující. Naopak, zásada volného hodnocení důkazů stojí na pravém opaku, jelikož správci daně přikazuje důkazy hodnotit podle jeho vlastní úvahy. Aniž by mu bylo dopředu zákonem nařizováno, které důkazy jsou významnější a kterým je třeba dát přednost. Z ryze praktického pohledu tak jakékoliv rozhodnutí vzešlé z trestního řízení, zejména odsuzující pravomocný rozsudek, bude mít vliv na daňové řízení. Toto bude pro správce daně studnicí inspirace a potenciálních důkazních prostředků.
–
Inspiraci, aniž by tato byla závazná, může hledat v odůvodnění.
–
A důkazní prostředky pak nalezne v trestním spisu, k němuž si může zjednat přístup postupem dle ustanovení § 57 DŘ.6)
Ve výsledku by tak mělo být k trestnímu rozsudku přistupováno podobně, jak je tomu ve vztahu ke znaleckému posudku. V tomto viz
judikatura
Ústavního soudu, která i zde před nekritickým přebíráním závěrů důrazně varuje.Znalecký posudek je nutno hodnotit stejně pečlivě, jako každý jiný důkaz, ani on nepožívá žádné větší důkazní síly a musí být podrobován všestranné prověrce nejen právní korektnosti, ale též věcné správnosti. Hodnotit je třeba celý proces utváření znaleckého důkazu, včetně přípravy znaleckého zkoumání, opatřování podkladů pro znalce, průběh znaleckého zkoumání, věrohodnost teoretických východisek, jimiž znalec odůvodňuje své závěry, spolehlivost metod použitých znalcem a způsob vyvozování závěrů znalce. Ponechávat bez povšimnutí věcnou správnost znaleckého posudku, slepě důvěřovat závěrům znalce, by znamenalo ve svých důsledcích popřít zásadu volného hodnocení důkazů soudem podle svého vnitřního přesvědčení, privilegovat znalecký důkaz a přenášet odpovědnost za skutkovou správnost soudního rozhodování na znalce; takový postup nelze z ústavněprávních hledisek akceptovat.
Nález Ústavního soudu ze dne 30. 4. 2007, sp. zn. III. ÚS 299/06
Závěr
Daňové a trestní řízení jsou na sobě zcela nezávislé. I tak však existují místa průniku, která by měl správce daně nést v patrnosti. Jinak hrozí, že své rozhodnutí zatíží vadou nezákonnosti. Každopádně i nadále platí, že trestní řízení je pro správce daně více studnicí inspirace, než závazným pramenem nezměnitelných skutečností.
1) 3letá a 10letá lhůta jsou součástí jedné a té samé lhůty pro stanovení daně. Jejich rozlišování pouze určuje její základní podobu (3letá lhůta) a její maximální možnou délku (10letá lhůta). K tomuto obdobně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 12. 2023. sp. zn. 5 Afs 43/2021, bod 10. Pro účely tohoto článku ale považuji za vhodné je v určité chvíli rozlišovat.
2) Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 9. 2012, sp. zn. 2 Afs 33/2012.
3) Srov. zejména rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 149/2005, či ze dne 24. 10. 2023, sp. zn. 2 Afs 170/2023.
4) Může jím být i rozhodnutí soudu o schválení dohody o vině a trestu mezi obviněným a státním zástupcem (§ 314o až 314s TŘ), jakož i rozhodnutí soudu vzešlé z odklonu od trestního řízení (§ 307 až 314 TŘ).
5) Srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 11. 2022, sp. zn. 10 Afs 159/2020, bod 19, či ze dne 14. 10. 2024, sp. zn. 10 Afs 320/2023, bod 14.
6) Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, sp. zn. 4 Afs 58/2017, body 57 až 61, jakož i co do omezení rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2023, sp. zn. 9 Afs 147/2020, bod 26.