Povinnost podávat elektronicky podle daňového řádu

Institut pokuty za porušení povinnosti podávat elektronicky podle § 247a daňového řádu (dále jen „elektropokuta“) byl do daňového řádu doplněn již v roce 2011, avšak účinným se stal až počátkem roku 2015. Konstrukce tohoto platebního deliktu spočívá ve vzniku pokuty 2 000 Kč daňovému subjektu ze zákona v momentu, kdy bylo podáno formulářové podání jiným způsobem, nežli elektronicky, to za splnění předpokladu, že tuto povinnost daňový subjekt měl. Tato pokuta se ukládá platebním výměrem a lze ji uložit do tří let ode dne porušení povinnosti.

Samotná povinnost podávat formulářové podání elektronicky vyplývá z dikce § 72 odst. 4 daňového řádu. Tato povinnost vzniká dle daňového řádu ve třech případech. V prvním případě je povinnost podávat elektronicky navázána na stav, kdy má daňový subjekt zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V druhém případě má daňový subjekt zpřístupněnou datovou schránku a podává formulářové podání osobně. V posledním případě má zpřístupněnou datovou schránku zástupce daňového subjektu a formulářové podání podává tento zástupce. Není možné, aby tato povinnost vznikla podávajícímu daňovému subjektu, který datovou schránku zpřístupněnou nemá, byť je zastupován osobou, která ji zpřístupněnou má a opačně – povinnost nevzniká v případě, kdy formulářové podání podává zástupce, který nemá zpřístupněnou datovou schránku, byť daňový subjekt ji zpřístupněnou má.

Dále je nutno upozornit na fakt, že se povinnost podávat elektronicky váže na zpřístupnění, nikoliv zřízení datové schránky. Podle zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů, je nutno odlišit termín zřízení datové schránky, tj. její existenci, a její zpřístupnění. Zpřístupnění samo o sobě nastává prvním přihlášením se k datové schránce, či patnáctým dnem od doručení těchto údajů oprávněným osobám. Samotná povinnost podávat elektronicky se z povahy věci musí testovat ke dni, kdy je učiněno formulářové podání. Datovou schránku, byla-li zřízena na žádost (typicky datová schránka fyzické osoby a datová schránka podnikající fyzické osoby) může fyzická osoba na základě žádosti nechat znepřístupnit, přičemž toto znepřístupnění bude provedeno nejpozději třetí pracovní den od podání žádosti.

Pro samotné splnění povinnosti podat elektronicky není užití samotné datové schránky, je možno využít všechny způsoby elektronického podání podle § 71 odst. 1 daňového řádu, postačí tedy i datová zpráva podepsaná způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, samozřejmě při splnění podmínek § 72 odst. 3 daňového řádu, tj. v momentě, kdy je zaslána ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.

V obecné rovině nedostatek formy podání lze považovat za vady, které se odstraní postupem podle § 74 daňového řádu, nejsou-li odstraněny, tak je následkem neúčinnost tohoto podání. Avšak v případě, kdy vada spočívá pouze v nedostatku elektronické formy, tak § 74 odst. 4 dává správci daně pravomoc stanovit seznam podání, z logiky věci samozřejmě pouze podání formulářových, na která se hledí jako na bezvadná. Zde pak ze zákona vzniká okamžikem podání pokuta ve výši 2 000 Kč. Z hlediska možné nápravy lze uvést, že v případě podání opravného daňového přiznání (vyúčtování) lze zhojit vadu formy, jelikož k původnímu podání se nepřihlíží a je plně nahrazeno opravným daňovým přiznáním (vyúčtováním).

Samotný seznam podání, na něž se hledí jako na podání bez vady, jsou-li učiněna jinak než elektronicky, ačkoli měla být učiněna elektronicky je v případě Finanční správy České republiky dostupný způsobem umožňujícím dálkový přístup¹⁾. Jedná se o následující podání:

V předchozích třech letech, tj. v období relevantním pro uložení elektropokuty byl výše uvedený seznam několikrát měněn, resp. rozsah této povinnosti zúžen a to například vypuštěním přiznání k dani z nemovitých věcí či přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Byť je elektropokuta platebním deliktem, tak v širším slova smyslu je nepochybně trestem, na který musí dopadat základní zásady uplatňované při výkonu správního trestání. Tudíž, vzhledem k faktu, že nová úprava, resp. aktuální seznam, tato podání neobsahuje, nelze již za jejich „neelektronické“ podání uložit elektropokutu, byť podle úpravy účinné v době, kdy bylo podání učiněno, tato pokuta vznikla. Případné uložení pokuty vzniklé v tomto období, avšak uložené po „aktualizaci“ seznamu podání pak lze považovat za nezákonný postup správce daně.

Samotná výše elektropokuty je neměnná, přičemž správce daně nemá žádnou možnost tuto pokutu moderovat, tj. je zde úplně vyloučena jakákoliv správní úvaha. Zároveň na základě zásady oficiality ji musí uložit z moci úřední. Ale i při řešení platebního deliktu však správce daně musí respektovat základní zásady správy daní, zejména zásadu rychlosti, hospodárnosti a šetření práv. Byť je lhůta pro uložení této pokuty tříletá, tak by měl správce daně jednat bezodkladně a pokutu uložit optimálně tak rychle, aby splnila svou preventivní funkci, tj. nemělo by docházet k případům, kdy správce daně zasílá najednou více platebních výměrů k témuž druhu podání za více zdaňovacích období.

Samostatnou otázkou pak ve vztahu k elektropokutě je podání elektronicky, nikoli však ve formátu a struktuře stanovené správcem daně (zejména se jedná o formát *.pdf). Zde je zřejmé, že samotné podání bylo učiněno elektronicky, avšak podání nesplňuje zákonem stanovené náležitosti. V zásadě lze též konstatovat, že samotný požadavek na formát a strukturu není samoúčelný, ale umožňuje podstatně rychlejší a snazší vkládání dat do informačních systémů správce daně a úsporu personálních kapacit, přičemž takováto podání, byť učiněná elektronicky tento benefit neskýtají a jsou stejnou zátěží pro správce daně jako podání učiněná písemně. Zároveň Nejvyššího správního soudu jednoznačně konstatuje²⁾, že samotné podání v jiném formátu, za předpokladu, že je ³⁾ nezakládá vady, pro které není způsobilé k projednání, ani vady, pro které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní, jelikož dle právního názoru Nejvyššího správního soudu ⁴⁾.

Samotná výše uvedená však nezpochybňuje nutnost srozumitelnosti podání. Podání musí být v ostatních ohledech bezvadné a pro správce daně čitelné (zde lze odkázat na seznam formátů, které je schopen přijmout skrze datovou schránku). V případě, kdy tedy podání obsahuje i jiné, závažnější vady, tak je nutno odstranit primárně tyto závažnější vady postupem podle § 74 daňového řádu, nehledě na „bagatelní“ vadu formátu.

Zároveň nelze konstatovat neúčinnost, jestliže vady nelze považovat za „esenciální“, tedy za natolik závažné, aby byly schopny vyvolat neúčinnost podání. V případě, kdy jediná vada podání spočívá v nedostatku formátu, tak nevzniká elektropokuta, jelikož podmínka elektronické formy byla naplněna. V tomto případě však správce daně může uplatnit svou pravomoc podle § 11 odst. 1 písm. d) daňového řádu ve spojení s § 247 daňového řádu a vymáhat splnění povinnosti učinit podání prostřednictvím pořádkových pokut, jejichž konečná výše může násobně převýšit výši elektropokuty (až 500 000 Kč).