Insolvenční a restrukturalizační řízení z pohledu zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
K tvorbě opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
Ustanovení § 8 zákona o rezervách pamatuje na specifické situace poplatníků daně z příjmů, které se odvíjejí od specifik spojených s insolvenčním řízením dle zákona č.
182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, (dále jen „
insolvenční zákon“). Ohledně vztahu mezi ustanovením § 8 a § 4 odst. 3 zákona o rezervách se vyjádřil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 8 Afs 35/2009, když kromě jiného uvedl, že: „
Nejvyšší správní soud především konstatuje, že účel opravné položky vytvořené ve smyslu § 8 zákona o rezervách není definován odlišně od účelu uvedeného v § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Opravná položka vytvořená podle § 8 zákona o rezervách umožňuje poplatníkovi vytvořit opravnou položku ve specifické situaci, která vzniká v souvislosti s konkursním nebo vyrovnacím řízením a kdy dlužník není schopen dostát všem svým závazkům. Tyto opravné položky jsou tvořeny za výhodnějších podmínek, než by tomu bylo např. při postupu podle § 8a zákona o rezervách (tj. možnost vytvořit opravnou položku až do výše jmenovité hodnoty pohledávek nebo pořizovací ceny pohledávek nabytých postoupením bez ohledu na dobu, která uplynula od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávek). Ustanovení § 8 odst. 2 zákona o rezervách reaguje na specifické situace, které mohou nastat v souvislosti s řízením o konkursu nebo vyrovnání, a vytváří zvláštní důvody pro zrušení opravných položek vytvořených podle § 8 zákona o rezervách. Představuje tak speciální ustanovení ve vztahu k § 4 odst. 3 zákona o rezervách, který obecně definuje podmínky, za nichž lze opravnou položku zrušit. V tomto směru lze také přisvědčit krajskému soudu, který uzavřel, že se v případě § 8 odst. 2 zákona o rezervách jedná o speciální úpravu. Správný je i závěr, že pokud speciální úprava neřeší určitou otázku, je nezbytné postupovat podle úpravy obecné“.
Podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách pod pojmem rozvahová hodnota pohledávky chápeme její jmenovitou hodnotu, jedná-li se o vlastní pohledávku, či její pořizovací cenu, půjde-li o pohledávku nabytou postoupením.
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky, ohledně kterých bylo zahájeno insolvenční řízení, tedy řízení podle
insolvenčního zákona, mohou tvořit jen ti poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, a to až do výše rozvahové hodnoty nepromlčené pohledávky přihlášené u insolvenčního soudu.
Lhůta k přihlašování pohledávek podle
insolvenčního zákona činí 2 měsíce od vydání rozhodnutí o úpadku. Přihlašovací lhůta pro přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení je propadná a její zmeškání není možno prominout.
Nicméně samotná koncepce
insolvenčního zákona věřiteli umožňuje, aby svou pohledávku za dlužníkem přihlásil od samotného zahájení insolvenčního řízení až do konce takto stanovené lhůty v rozhodnutí o úpadku.
Judikatura
v daném kontextu doslova uvádí, že: „
Dlužníkovi věřitelé podávají přihlášky pohledávek u insolvenčního soudu od zahájení insolvenčního řízení až do uplynutí lhůty stanovené rozhodnutím o úpadku. Rozhodnutí o způsobu řešení úpadku nemá vliv na běh lhůty stanovené k podání přihlášek v rozhodnutí o úpadku“
1)
.
K přihláškám, které byly podány později, insolvenční soud nepřihlíží a takto uplatněné pohledávky nebudou v insolvenčním řízení uspokojeny. Obecně platí, že
přihláška pohledávky je podána včas, jestliže poslední den lhůty je odevzdána k přepravě na věcně příslušný soud.
Insolvenčním soudem ve smyslu ustanovení
§ 2 písm. b) insolvenčního zákona je krajský soud, před nímž probíhá insolvenční řízení vedené na majetek konkrétního dlužníka.
Koncepce
insolvenčního zákona vychází z toho, že lze přihlásit i pohledávku nesplatnou nebo pohledávku vázanou na podmínku. Platí, že pohledávky věřitelů spolu s výší jejich pohledávek zpravidla vázané na splnění rozvazovací podmínky se považují v insolvenčním řízení za nepodmíněné, dokud rozvazovací podmínka není splněna. Na pohledávky věřitelů vázané na splnění odkládací podmínky nemá zahájení insolvenčního řízení vliv (
§ 173 odst. 3 insolvenčního zákona). Nutno připomenout, že
přihláška pohledávky má pro běh promlčecí lhůty nebo pro zánik práva stejné účinky jako žaloba nebo jiné uplatnění práva u soudu, a to ode dne, kdy došla insolvenčnímu soudu.
Dochází tak k stavení běhu lhůty, pakliže věřitel svou pohledávku řádně vymáhá (
§ 173 odst. 4 insolvenčního zákona). Podle stanoviska Ministerstva financí, které zaznělo na koordinačním výboru a je uvedeno v příspěvku 263/18.03.09,
se pro účely tvorby opravné položky za přihlášené pohledávky považují všechny pohledávky přihlášené v období od zahájení insolvenčního řízení, včetně pohledávek přihlášených spolu s podáním návrhu na zahájení insolvenčního řízení.
Nad specifiky reorganizace
V případě řešení úpadku dlužníka reorganizací zákon (poněkud nekoncepčně) stanoví, že namísto přihlášky postačuje, že dlužník uvedl pohledávku věřitele v seznamu dluhů (slovy
insolvenčního zákona v seznamu závazků). Bude-li úpadek dlužníka řešen reorganizací, je otázkou, ke kterým pohledávkám budou takto vytvářeny opravné položky. Z ustanovení
§ 356 insolvenčního zákona totiž vyplývá, že s účinností reorganizačního plánu dochází k jakési velké novaci všech závazků dlužníka, tj. všechno, co ke dni prohlášení úpadku dlužil, zaniká a je nahrazeno jen tím, co je obsaženo v reorganizačním plánu v podo
