Účetní závěrka podnikatelů - víte, jak na ni v roce 2018?

Ustanovení § 18 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“) stanoví, že účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném nebo zkráceném rozsahu. Z tohoto ustanovení také plyne obecná zásada, že účetní jednotka, která nemá povinnost mít svoji účetní závěrku ověřenou auditorem, může sestavit účetní závěrku ve zkráceném rozsahu. V § 18 odst. 5 zákona o účetnictví je dále uvedeno, že prováděcí právní předpis, pro podnikatele – vyhláška, stanoví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek podle kategorií účetních jednotek rozsah a způsob sestavení účetní závěrky v plném a ve zkráceném rozsahu. Ustanovení § 3a vyhlášky vymezuje pro jednotlivé skupiny účetních jednotek podle kategorií účetních jednotek rozsah a způsob sestavení rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy v účetní závěrce v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu. Pro akciové společnosti, které dříve v minulosti měly povinnost sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu i v případě, že neměly povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, už tato výjimka neplatí. Naopak stále platí, že bude-li některá z účetních jednotek, které mohou sestavovat účetní závěrku ve zkráceném rozsahu mít potřebu sestavit účetní závěrku v plném rozsahu, případně provést i další podrobnější členění položek výkazů za podmínky, že zůstane zachováno stanovené uspořádání jednotlivých položek, může takto podle § 4 odst. 1 vyhlášky postupovat.

Z § 3a vyhlášky vyplývá, v jakém rozsahu účetní jednotka sestaví účetní výkazy. Nejprve si účetní jednotka stanoví kategorii účetní jednotky, následně právní formu a poté i povinnost auditu účetní závěrky, resp. výroční zprávy. Určení právní formy je rozhodné pro správný rozsah výkazu zisku a ztráty. Zatímco neauditované obchodní společnosti mohou sestavovat rozvahu ve zkráceném rozsahu, výkaz zisku a ztráty musí vždy sestavovat v plném rozsahu. Všechny obchodní společnosti, tzn. akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti bez ohledu na to, zda mají povinnost auditu účetní závěrky či nikoli, mají povinnost sestavit výkaz zisku a ztráty vždy v plném rozsahu.

Pokud je společnost s ručením omezeným kategorizovaná jako mikro účetní jednotka bez povinného auditu, za účetní období roku 2018 může sestavit rozvahu podle § 3a odst. 2 písm. b) vyhlášky ve zkráceném rozsahu, výkaz zisku a ztráty podle § 3a odst. 3 písm. a) vyhlášky odst. 2 písm. a) však musí sestavit v plném rozsahu a přílohu v účetní závěrce může sestavit podle § 3a odst. 6 vyhlášky ve zkráceném rozsahu.

V příloze č. 1 vyhlášky je stanoveno uspořádání a označování položek rozvahy v plném rozsahu, v příloze č. 2 je stanoveno uspořádání a označování výkazu zisku a ztráty v druhovém členění v plném rozsahu.

Správný rozsah a způsob sestavování účetní závěrky se odvíjí od správného zařazení do příslušné kategorie účetní jednotky podle § 1b zákona o účetnictví.

Zařazení do příslušné kategorie se netýká tzv. vybraných účetních jednotek a subjektů veřejného zájmu. Vybranými účetnímu jednotkami jsou podle § 1 odst. 3 zákona o účetnictví organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny. Subjekty veřejného zájmu jsou vyjmenovány v § 1a zákona o účetnictví. Jde například o banky nebo pojišťovny. Vybrané účetní jednotky a subjekty veřejného zájmu se vždy považují za velkou účetní jednotku.

První změna kategorie účetní jednotky, pokud účetní jednotka existovala již v roce 2015, mohla nastat podle § 1e odst. 2 zákona o účetnictví poprvé v účetním období, které započalo v roce 2018. Účetní jednotka, která se poprvé zařadila v účetním období započatém v roce 2016, poprvé k prvnímu dni účetního období započatého v roce 2018 testovala, zda u ní nedošlo ke změně kategorie, do které patřila v účetním období roku 2016 a účetním obdobím roku 2017. Pokud by u účetní jednotky došlo k situaci, že by od účetního období započatého v roce 2018 změnila kategorii účetní jednotky ve smyslu § 1b zákona o účetnictví, znamená to pro ni i změnu rozsahu sestavené účetní závěrky.

Do příslušné účetní kategorie se účetní jednotka zařadila v účetním období, které započalo v roce 2016, kdy testovala kritéria zjištěná z účetní závěrky sestavené za rok 2015 (podle bodu 4. Čl. II Přechodných ustanovení zákona č. 221/2015 Sb., kterým se změnil zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. V účetním období, které započalo v roce 2016, postupovala účetní jednotka podle právní úpravy pro takovou kategorii účetních jednotek, jejíž podmínky naplnila k rozvahovému dni bezprostředně předcházejícího účetního období. V roce 2017 zůstala účetní jednotka ve stejné kategorii jako v roce 2016. Až teprve v účetním období započatém v roce 2018 účetní jednotka poprvé testuje, zda u ní nedošlo ke změně kategorie účetní jednotky.

Pokud účetní jednotka, která bude uplatňovat účetní období kalendářní rok, vznikla až v roce 2018, zařadí se při svém vzniku do příslušné kategorie podle § 1e odst. 1 zákona o účetnictví, tzn. do takové kategorie, u níž důvodně předpokládá, že splní její podmínky k rozvahovému dni prvního účetního období. Tato účetní jednotka bude poprvé testovat případnou změnu kategorie podle § 1e odst. 2 zákona o účetnictví na počátku účetního období v roce 2020 a bude testovat hodnoty z řádných účetních závěrek sestavených k 31. 12. 2018 a k 31. 12. 2019.

Účetní jednotka, která uplatňuje účetní období kalendářní rok a vznikla v roce 2017, pak první případnou změnu kategorie bude testovat od počátku účetního období 2019.

Rozsah účetní závěrky podle jednotlivých kategorií u obchodních společností (akciová společnost, společnost s ručením omezeným, veřejná obchodní společnost, komanditní společnost):

Kromě rozsahu účetní závěrky je zařazení do správné kategorie účetní jednotky důležité i pro povinnost ověřování účetní závěrky auditorem ve smyslu § 20 zákona o účetnictví. Tato povinnost se týká velkých, středních a malých účetních jednotek. Pozor na to, že na mikro účetní jednotky povinnost ověření účetní závěrky auditorem ve smyslu § 20 zákona o účetnictví nedopadá.

Řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenou auditorem, kterého účetní jednotka určí způsobem stanoveným v zákoně upravujícím činnost auditorů (auditora musí schválit nejvyšší orgán účetní jednotky), účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis, a dále:

Pozor na to, že kategorie malých účetních jednotek je dále rozdělena na „podmnožinu“ malých účetních jednotek, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem a „podmnožinu“ malých účetních jednotek, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Účetní závěrky malých účetních jednotek, jsou-li akciovými společnostmi nebo svěřenskými fondy podle zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále jen „občanský zákoník“), podléhají ověření auditorem za podmínky překročení jedné ze stanovených hodnot. Účetní závěrky ostatních malých účetních jednotek podléhají ověření auditorem za podmínky překročení dvou stanovených hodnot.

Povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem je účetním jednotkám uložena nejen prostřednictvím § 20 zákona o účetnictví, ale také jinými právními předpisy, které regulují činnost těchto účetních jednotek, a které jim ukládají specifické požadavky. Tyto jiné právní předpisy mohou nad rámec zákona o účetnictví rovněž stanovit povinnost ověřit účetní závěrku auditorem. Například nadacím, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ukládá povinnost ověření účetní závěrky auditorem občanský zákoník.

Podle výše uvedeného lze shrnout. Účetní závěrku nemají povinnost mít ověřenu auditorem podle § 20 zákona o účetnictví:

Pokud se stala podle § 1e odst. 2 zákona o účetnictví, jelikož k 31. 12. 2016 i k 31. 12. 2017 překročila 2 kritéria stanovená v §1b odst. 1 zákona o účetnictví, od účetního období započatého v roce 2018 , podléhá povinnosti mít účetní závěrku sestavenou za rok 2018 ověřenou auditorem za předpokladu, že dosáhla nebo překročila alespoň jednu hodnotu uvedenou v § 20 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví. Překročení nebo alespoň dosažení příslušné hodnoty testuje k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, tzn. za rok 2018 a k rozvahovému dni účetního období bezprostředně předcházejícího, tzn. za rok 2017.

Pokud se stala podle § 1e odst. 2 zákona o účetnictví, jelikož k 31. 12. 2016 i k 31. 12. 2017 překročila 2 kritéria stanovená v §1b odst. 1 zákona o účetnictví, od účetního období započatého v roce 2018 , podléhá podle § 20 odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví povinnosti mít účetní závěrku sestavenou za rok 2018 ověřenou auditorem za předpokladu, že dosáhla nebo překročila dvě hodnoty uvedené v § 20 odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví. Překročení nebo alespoň dosažení dvou příslušných hodnot testuje k rozvahovému dni účetního období, za něž se účetní závěrka ověřuje, tzn. za rok 2018 a k rozvahovému dni účetního období bezprostředně předcházejícího, tzn. za rok 2017.

Pokud se podle § 1e odst. 2 zákona o účetnictví od účetního období započatého v roce 2018 , jelikož k 31. 12. 2016 i k 31. 12. 2017 překročila 2 kritéria stanovená v §1b odst. 2 zákona o účetnictví, podléhá povinnosti mít účetní závěrku sestavenou za rok 2018 ověřenou auditorem podle 20 odst. 1 písm. b) zákona o účetnictví. Pro střední účetní jednotky platí povinné ověřování účetní závěrky auditorem bez nutnosti prověřování dvou období jako u malé účetní jednotky.

, s výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu, podléhají podle § 20 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví povinnému ověřování účetní závěrky auditorem.

Z účetních jednotek podle § 1 odst. 2 zákona o účetnictví jsou povinny účetní závěrku a výroční zprávu, vyžaduje-li její vyhotovení zákon o účetnictví nebo zvláštní předpis, zveřejnit ty účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, nebo ty, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní předpis.

Účetní jednotky obecně zveřejňují účetní závěrku v rozsahu, v jakém jimi byla sestavena. Mikro a malé účetní jednotky, pokud nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nemají povinnost podle § 21a odst. 9 zákona o účetnictví zveřejňovat výkaz zisku a ztráty.

Účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu v rozsahu a znění, ve kterém byla auditorem ověřena. Auditované účetní jednotky mají povinnost zveřejnit i zprávu auditora.

Účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, mají povinnost zveřejnit účetní závěrku a výroční zprávu, a to uložením do sbírky listin nejpozději do 12 měsíců od rozvahového dne zveřejňované účetní závěrky. Účetní závěrku sestavenou k rozvahovému dni 31. 12. 2018 je tedy zapotřebí zveřejnit nejpozději do 31. 12. 2019.

Povinně auditované účetní jednotky zveřejňují podle § 21a odst. 2 zákona o účetnictví účetní závěrku i výroční zprávu po jejím ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, avšak nejpozději do 12 měsíců od rozvahového dne zveřejňované účetní závěrky bez ohledu na to, zda byla účetní závěrka uvedeným způsobem schválena.

Účetní závěrku i výroční zprávu, jež byly ověřeny auditorem ve smyslu § 20 zákona o účetnictví a schváleny příslušným orgánem dne 30. 4. 2019, je zapotřebí zveřejnit nejpozději do 30. 5. 2019. Účetní závěrku i výroční zprávu, jež byly ověřeny auditorem ve smyslu § 20 zákona o účetnictví, avšak nebyly schváleny příslušným orgánem, je zapotřebí zveřejnit nejpozději do 31. 12. 2019.

Povinnost zveřejnění je splněna okamžikem předání rejstříkovému soudu. Účetní jednotka je povinna zveřejnit i informaci o tom, že zveřejňovaná účetní závěrka nebyla schválena výše uvedeným způsobem.

Způsoby zveřejňování stanoví § 21a zákona o účetnictví.

Účetní jednotky podnikatelé se nezveřejněním dopustí podle § 37a odst. 1 písm. l) zákona o účetnictví přestupku, za který hrozí pokuta až do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

Účetním jednotkám je poprvé za účetní období, které započalo v roce 2018, dána možnost volby při vykazování položek časového rozlišení. Účetní jednotka se může rozhodnout a vykázat časové rozlišení v aktivech rozvahy v „původních“ položkách, tzn.:

Druhou variantu pro vykázání zavedla novela vyhlášky, která doplnila novou možnost, kdy časové rozlišení:

Kombinace obou možností není přípustná. Účetní jednotka musí použít shodný způsob vykazování časového rozlišení v aktivech rozvahy a časového rozlišení v pasivech rozvahy, tzn. pokud se účetní jednotka rozhodne vykázat časové rozlišení aktiv v původní položce „D. Časové rozlišení aktiv“ (položky D. až D.3.), musí i časové rozlišení pasiv vykázat v původní položce „D. Časové rozlišení pasiv“ (položky D. až D.2.). Naproti tomu pokud se účetní jednotka rozhodne vykázat časové rozlišení aktiv v nové položce „C.II.3. Časové rozlišení aktiv“ (položky C.II.3. až C.II.3.3.), musí i časové rozlišení pasiv vykázat v nové položce „C.III. Časové rozlišení pasiv“ (položky C.III. až C.III.2.).

Účetní jednotka zvolí způsob vykazování nejpozději k rozvahovému dni. Způsob vykazování nemění postupy účtování o časovém rozlišení ani jeho oceňování.

Srovnatelnost jednotlivých položek mezi dvěma účetními obdobími byla do konce roku 2017 stanovena pro rozvahu, výkaz zisku a ztráty a přehled o změnách vlastního kapitálu. Vyhláška nově doplnila informace o výši položek za minulé účetní období i do přehledu o peněžních tocích. Přehled o změnách vlastního kapitálu a přehled o peněžních tocích jsou od účetního období započatého v roce 2016 pro velké a střední účetní jednotky povinnou součástí účetní závěrky a měly by tedy být zpracovány se stejnou metodikou, tzn. včetně minulého období.

Nehmotné výsledky výzkumu se od účetního období 2018 nevykazují v rámci dlouhodobého nehmotného majetku, jelikož nehmotné výsledky výzkumu nesplňují kritéria pro uznání v rámci dlouhodobého nehmotného majetku. V návaznosti na tuto změnu se přejmenovala rozvahová položka „B.I.1. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje“ na „B.I.1. Nehmotné výsledky vývoje“.

Účetní jednotka, která provádí výzkum, má několik možností, jak účtovat o výsledcích výzkumu, např. na vrub nákladů běžného účetního období, nebo prostřednictvím časového rozlišení nákladů ve formě komplexních nákladů příštích období. Vždy záleží na konkrétní situaci, která u účetní jednotky v souvislosti s řešením projektu výzkumu a vývoje nastala. Nové vykazování nehmotných výsledků výzkumu nijak neomezuje účetní jednotky, které provádějí výzkum podle zvláštních právních předpisů.

Až do vyřazení nehmotných výsledků výzkumu, které byly původně vykazovány podle § 6 odst. 3 písm. a) vyhlášky ve znění účinném do 31. 12. 2017 v rámci dlouhodobého nehmotného majetku, se pokračuje v odpisování podle vyhlášky ve znění účinném do 31. 12. 2017 a vykazují se v položce „B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“.

Původní rozvahové položky „A.IV.1. Nerozdělený zisk minulých let“ a „A.IV.2. Neuhrazená ztráta minulých let“ se sloučily do nové jediné položky „A.IV.1. Nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta minulých let (+/–)“. Tato úprava zjednoduší a zpřehlední vykazování nerozděleného výsledku hospodaření minulých let.

Jak naložit s původními položkami? Nerozdělený zisk minulých let původně vykazovaný v položce „A.IV.1. Nerozdělený zisk minulých let“ podle Přílohy č. 1 vyhlášky ve znění účinném do 31. 12. 2017, se vykáže v položce „A.IV.1. Nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta minulých let (+/–)“a neuhrazená ztráta minulých let vykazovaná v původní položce „A.IV.2. Neuhrazená ztráta minulých let (–)“ podle Přílohy č. 1 vyhlášky ve znění účinném do 31. 12. 2017, se vykáže taktéž v položce „A.IV.1. Nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta minulých let (+/–)“.

Původní položka výkazu zisku a ztráty „F.2. Zůstatková cena prodaného materiálu se přejmenovala na „F.2. prodaný materiál“. Původní rozvahová položka „B. Dlouhodobý majetek“ se přejmenovala na nově pojmenovanou položku „B. Stálá aktiva“.