Stručné shrnutí Směrnice DAC 6

Směrnice byla vyhlášena ve Veřejném věstníku EU dne 5. 6. 2018 a nabyla platnosti dvacátým dnem po vyhlášení, tj. 25. 6. 2018. Lhůta pro implementaci ze strany členských států je do 31. 12. 2019.

Směrnice DAC 6 se vztahuje na všechny přímé daně vybírané členskými státy. Nevztahuje se na daň z přidané hodnoty a cla ani na spotřební daně a dále se také nevztahuje na povinné příspěvky na sociální zabezpečení.

Směrnice DAC 6 v souladu s její preambulí cílí na automatizované získávání informací o takových uspořádáních, která jsou potenciálně agresivním daňovým plánováním a jejichž hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů je získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel příslušného daňového práva. Takováto uspořádaní se typicky vyznačují tím, že zasahují do více než jednoho členského státu nebo členských států a třetích zemí. Směrnice DAC 6 tedy nesměřuje primárně na vnitrostátní uspořádání, ale oznamovaná uspořádání by měla mít přeshraniční rozměr. Automatickou výměnou informací má být dosaženo získání takových informací z jiných členských států, které pomohou ochránit jejich vnitrostátní základy daně z příjmů, a tím předcházet odlivu zdanitelných příjmů z daného členského státu do jurisdikcí s příznivějším daňovým režimem nebo snížení celkové daňové povinnosti daňového poplatníka.

Včasné získání informací daňovými orgány (tj. optimálně ještě před zavedením uspořádání), by mělo mít ve vztahu k daňovým subjektům markantní odrazující funkci, neboť bude umožňovat daňovým orgánům včas zasáhnout. Díky tomuto opatření by tedy mělo být eliminováno riziko dalšího snížení daňových příjmů jednotlivých členských států.

Aby nedocházelo k mezerám v navrhovaném rámci pravidel a nebylo narušeno fungování vnitřního trhu, je oznamovací povinnost založena vůči jakékoliv osobě, která přeshraniční uspořádání navrhuje, nabízí na trhu, organizuje nebo ho zpřístupňuje pro jeho zavedení nebo řídí zavedení takového uspořádání, a také těm, kteří poskytují pomoc nebo poradenství (tzv. zprostředkovatelé).

Směrnice DAC 6 pokrývá i situace, u nichž by oznamovací povinnost ve vztahu ke zprostředkovateli nebyla vymahatelná z důvodu zákonné profesní mlčenlivosti nebo z důvodu, že zprostředkovatel neexistuje (zde se bude jednat například o situaci, kdy daňový poplatník navrhuje a realizuje vlastní schéma). Aby bylo i v tomto případě zajištěno získání informace o uspořádání, která potenciálně souvisí s agresivním daňovým plánováním, dochází zde k přesunu oznamovací povinnosti na příslušného daňového poplatníka, který má z předmětného uspořádání přínos. Díky tomu daňové orgány získají informaci i přes neexistenci zprostředkovatele či existenci vůči němu založené mlčenlivosti.

Za účelem podchycení uspořádání, která jsou potenciálně agresivním daňovým plánováním, Směrnice DAC 6 ve své příloze definuje charakteristické znaky (tzv. ) sdružené do konkrétních kategorií.

Pro vymezení osobní působnosti Směrnice DAC 6 definuje tzv. přeshraniční uspořádání¹⁾, kterým se rozumí uspořádání týkající se více než jednoho členského státu nebo členského státu a třetí země, naplňuje-li alespoň jednu z následujících podmínek:

Oznamovací povinnost se dle Směrnice DAC 6 zakládá vůči takovému přeshraniční uspořádání, které obsahuje alespoň jeden z charakteristických znaků vymezených v příloze Směrnice DAC 6. Charakteristický znak²⁾ je definován jako vlastnost nebo rys přeshraničního uspořádání, jež jsou indikátory potenciálního rizika vyhýbaní se daňovým povinnostem, jak jsou vyjmenovány v příloze Směrnice DAC 6.

Charakteristické znaky se dělí do dvou skupin, a to na znaky obecné a znaky specifické. Použití všech obecných znaků³⁾ a části specifických znaků⁴⁾ je podmíněno učiněním závěru o vzniku oznamovací povinnosti podle tzv. testu hlavního přínosu⁵⁾, který je předmětem přílohy Směrnice DAC 6.

Obecné charakteristické znaky zahrnují např. uspořádání, při kterých dochází k závazku daňového poplatníka dodržovat podmínku důvěrnosti (např. z důvodu obchodního tajemství), nebo uspořádání, u kterých je odměna zprostředkovatele vázána na dosaženou úsporu na dani.

Část specifických znaků, která je vázána na test hlavního přínosu zahrnuje např. uspořádání, které zahrnuje kroky k umělému využití ztrátové společnosti za účelem snížit svou daňovou povinnost, nebo uspořádání, která zahrnují odpočitatelné přeshraniční platby provedené mezi dvěma nebo více přidruženými podniky a ačkoliv je příjemce daňovým rezidentem v určité jurisdikci, tato neukládá žádnou daň z příjmů právnických osob, nebo takovou daň ukládá s nulovou nebo téměř nulovou sazbou.

Bude-li na základě tohoto testu učiněn závěr, že hlavním přínosem přeshraničního uspořádání, resp. jedním z jeho hlavních přínosů, je získání daňové výhody, musí být takové přeshraniční uspořádání oznámeno.

Při naplnění specifických charakteristických znaků, na které není vázán test hlavního přínosu⁶⁾, nastává oznamovací povinnost automaticky, toliko naplněním definovaného charakteristického znaku (typicky např. přeshraniční uspořádání v oblasti převodních cen).

Co se týče vymezení jednotlivých charakteristických znaků, dovolujeme si s ohledem na jejich rozsáhlost odkázat na Přílohu IV. Směrnice DAC 6, která je k dispozici zde: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/HTML/?uri=CELEX:32018L0822&from=EN.

Každé dva roky by měly členské státy s Komisí vyhodnotit relevanci charakteristických znaků a předložit výsledek hodnocení Radě. V čase tak může docházet ke zpřesňování či doplňování těchto charakteristických znaků, nicméně pouze formou „novelizace“.

Směrnice rozlišuje mezi tzv. uspořádáním určeným k nabízení na trhu () a individualizovaným uspořádáním ().

U uspořádání určených k nabízení na trhu je od zprostředkovatelů vyžadováno, aby podávali pravidelně jednou za tři měsíce zprávy s aktualizacemi, které se v uspořádání určených k nabízení na trhu objevily od podání poslední zprávy. V případě individualizovaných přeshraničních uspořádání není z povahy věci povinnost pravidelné aktualizace stanovena.

Oznamovací povinnost plní primárně zprostředkovatel přeshraničního uspořádání. Není-li zprostředkovatele, případně je-li vůči zprostředkovateli vnitrostátním právem založena povinnost mlčenlivosti, kterou členský stát v rámci implementace nehodlá prolomit, přechází oznamovací povinnost přímo na příslušného daňového poplatníka. Jak vyplývá z uvedeného, možnost prolomení případné mlčenlivosti je na uvážení daného členského státu.

Směrnice DAC 6 pamatuje také na situace, kdy na straně přeshraničního uspořádání existuje více než jeden zprostředkovatel, který by měl povinnost splnit. V takovém případě by oznámení měli podat všichni zprostředkovatelé. Pokud však zprostředkovatel prokáže, že je již tato povinnost splněna jiným zprostředkovatelem, pak se své povinnosti zprostí. Pro účely Směrnice DAC 6 se za zprostředkovatele považuje:

⁷⁾

Je-li zprostředkovatel oznamovací povinnosti zproštěn, např. z titulu existence povinnosti mlčenlivosti založené právním předpisem dotčeného členského státu, a neexistuje-li jiný zprostředkovatel, vůči kterému by byla tato povinnost zachována, musí oznamovat příslušný daňový poplatník. Tím se pro účely Směrnice DAC 6 rozumí:

⁸⁾

Pokud by tímto způsobem došlo k přesunu oznamovací povinnosti na více příslušných daňových poplatníků, odpovídá primárně za její splnění příslušný daňový poplatník, který přeshraniční uspořádání dohodl se zprostředkovatelem, sekundárně (v okamžiku, kdy nelze určit, kdo přeshraniční uspořádání dohodl), oznamuje příslušný daňový poplatník, který přeshraniční uspořádání řídí. I v případě příslušného daňového poplatníka může dojít ke zproštění této povinnosti, prokáže-li, že již přeshraniční uspořádání namísto něj oznámil jiný příslušný daňový poplatník.

Případné trvání povinnosti mlčenlivosti způsobující zánik oznamovací povinnosti na straně zprostředkovatele a přenos odpovědnosti za splnění povinnosti na příslušného daňového poplatníka by za určitých okolností (v návaznosti na právní řády dotčených členských států) bylo možné řešit také soukromoprávními instituty – např. tím, že příslušný daňový poplatník za tím účelem zprostředkovatele např. zplnomocní. V takovém případě by byla zajištěna vyšší míra profesionality zpracovaného oznámení, odpovědnost za splnění povinnosti by však zůstala založena příslušnému daňovému poplatníkovi.

Oznamovatel má dle Směrnice DAC 6 plnit svou povinnost vůči daňovému orgánu členského státu. V případě České republiky tedy bude jednat ve vztahu k Finanční správě. Informace, které zprostředkovatelé či příslušní daňoví poplatníci poskytnou daňovým orgánům, se budou automaticky vyměňovat s jinými příslušnými daňovými orgány v Evropské unii. Automatická výměna informací je klíčovým prvkem tohoto právního předpisu.

Je-li oznamovatel povinen podat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat příslušným orgánům více než jednoho členského státu, podávají se informace pouze v členském státě, kde je oznamovatel daňovým rezidentem. Pokud nelze určit, postupuje se dále v souladu s Čl. 1 odst. 2 bod 3, popř. bod 7 Směrnice DAC 6.

Nečinnost daňových orgánů ve vztahu k uspořádání, o němž byly informovány, nemá za následek potvrzení platnosti takového uspořádání nebo jeho režimu daňového zacházení.

Podoba a způsob oznamování přeshraničních uspořádání zprostředkovateli, popř. příslušnými daňovými poplatníky, bude záviset na zvolené variantě implementace do právního řádu České republiky. Výměna informací mezi členskými státy by měla být prováděna pomocí standardizovaných formulářů připravených Komisí. Tyto standardizované formuláře pro automatickou výměnu informací o přeshraničních uspořádáních, které se mají oznamovat, by měly být přijaty do 30. 6. 2019⁹⁾. Centrální rejstřík členských států pro správní spolupráci v oblasti daní, ve kterém se mají v zájmu zajištění automatické výměny zaznamenávat informace (mj. pro výměnu a sdílení informací o přeshraničních uspořádáních mezi členskými státy) by měl být Komisí připraven do 31. 12. 2019.¹⁰⁾

Na splnění oznamovací povinnosti zprostředkovatelem a případně příslušným daňovým poplatníkem je stanovena lhůta 30 dní¹¹⁾, která počíná běžet prvním dnem:

Pro účely započetí běhu lhůty se použije ten z výše uvedených dnů, který nastane jako první.

Jak je uvedeno již výše, v případě přeshraničního uspořádání, které je navrženo, nabízeno na trhu, připraveno k zavedení nebo je zpřístupněno pro zavedení, aniž potřebuje podstatnou úpravu (tzv. uspořádání určeným k nabízení na trhu), mají zprostředkovatelé také povinnost podávat pravidelně jednou za tři měsíce zprávy s aktualizacemi¹²⁾ obsahujícími nové informace ohledně těchto přeshraničních uspořádání, která se mají oznamovat (tj. identifikace zprostředkovatelů a poplatníků, dotčených členských států a osob a datum zavedení uspořádání)¹³⁾. Aktualizace mají shrnovat změny, které se v uspořádání určených k nabízení na trhu objevily od podání poslední zprávy. V případě uplatnění profesní mlčenlivosti tato povinnost přechází na dalšího informovaného zprostředkovatele, nebo pokud takový není, na příslušného daňového poplatníka.

Každý příslušný daňový poplatník bude mít dále povinnost podat orgánu daňové správy informace o využívání daného uspořádání v každém roce, kdy dané uspořádání využívá.¹⁴⁾

K pravidelné automatizované výměně bude docházet vždy do jednoho měsíce od konce kalendářního čtvrtletí, ve kterém byly informace podány. K první přeshraniční výměně informací pak dojde k 31. 10. 2020.

Členské státy mají povinnost do 31. 12. 2019 zajistit soulad dotčených vnitrostátních právních předpisů s touto Směrnicí DAC 6. Vnitrostátní implementační právní předpisy musí být účinné nejpozději od 1. 7. 2020.¹⁵⁾

K 31. 8. 2020 vzniká oznamovací povinnost vůči takovým přeshraničním uspořádáním, která byla realizována v mezidobí od vyhlášení Směrnice DAC 6 do účinnosti vnitrostátního právního předpisu, tedy v období od 25. 6. 2018 do 1. 7. 2020.¹⁶⁾

V důsledku získání informací o přeshraničních uspořádáních by měly mít daňové orgány členských států prostor přijmout vhodné opatření proti zaznamenaným agresivním daňovým praktikám, vytvořit prostředí spravedlivého zdaňování na vnitřním trhu a zamezit odlivu daňových příjmů do daňově příznivějších jurisdikcí. Klíčová bude samozřejmě i efektivita daného opatření a v neposlední řadě i praktická využitelnost získaných informací pro daňové orgány. Pro české daňové poplatníky, resp. dotčené subjekty, bude zásadní způsob a rozsah implementace, který však v tuto dobu ještě nelze předjímat, a to i s ohledem na skutečnost, že Směrnice DAC 6 v určitých oblastech vytváří relativně široký prostor pro přizpůsobení úpravy právním poměrům jednotlivých členských států.

Nicméně i při práci s touto směrnicí, resp. její transpozicí, bude platit, že „Interpretace práva bez použití zdravého rozumu bývá nejkratší a nejpohodlnější cestou k bezpráví“, jak zmiňuje Ing. Mgr. Stanislav Kouba, Ph. D. ve své publikaci Systém principů daňového práva¹⁷⁾.

Směrnice dává při implementaci členským státům i dostatečný manévrovací prostor, co se týče vhodného způsobu a rozsahu implementace. Ať už se jedná například o možnost členských států přijmout další vnitrostátní opatření pro oznamování informací podobné povahy, avšak při vědomí toho, že informace získané nad rámec předmětu oznamování podle této směrnice, nebudou automaticky sdělovány příslušným orgánům ostatních členských států. Tyto informace by mohly být vyměňovány na žádost nebo z vlastního podnětu v souladu s platnými pravidly. Lze si tak např. představit, že by mohly být sbírány např. i informace o vnitrostátních uspořádáních bez mezinárodního prvku apod.

Z pohledu Ministerstva financí, které je gestorem této směrnice, bude také nutné posoudit např. rozsah vnitrostátní mlčenlivosti u potenciálních zprostředkovatelů (zejména daňových poradců) s možností jejího případného prolomení ve vztahu k oznamovaným informacím podle Směrnice DAC 6. Tento přístup by měl jistě výhodu v tom, že by informace byly poskytovány „profesionály“ (zejména daňovými poradci a advokáty). Na druhou stranu však lze důvodně očekávat, že by se snaha o prolomení mlčenlivosti nesetkala z jejich strany s nadšením. Ať již konečný výsledek bude jakýkoliv, určitá těchto zprostředkovatelů zůstane s největší pravděpodobností v praktické rovině zachována. Lze totiž očekávat, že profesionálové budou připraveni radit poplatníkům, jak se s novými povinnostmi vypořádat, byť je reálně budou oznamovat sami poplatníci. V neposlední řadě musí být novou právní úpravou nastaven systém sankcí za porušení povinností stanovených vnitrostátními předpisy přijatými na základě Směrnice DAC 6. Rozsah sankcí Směrnice konstatuje pouze v rámci obecných právně teoretických tezích, když požaduje, aby byly účinné, přiměřené a odrazující. Jejich konkrétní nastavení, i s ohledem na specifika jednotlivých právních systémů, ponechává na členských státech.

Jak k transpozici této směrnice přistoupí Česká republika, není prozatím známo. I s ohledem na lhůty českého legislativního procesu však lze očekávat, že by Ministerstvo financí mohlo výchozí návrh implementace představit přibližně na přelomu tohoto a příští roku. Očekávaným nosičem změny bude s největší pravděpodobností novela zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, popř. novela dalších právních předpisů.