Úvod S účinností od 1. 1. 2016 mají plátci povinnost podle příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “) a navazující metodiky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) předkládat kontrolní hlášení. Údaje vykazované plátcem v kontrolním hlášení za příslušné období musí odpovídat údajům vykázaným tímto plátcem v příslušných řádcích daňového přiznání. Plátce je přitom povinen podat v případě zjištění chybných či neúplných údajů následné kontrolní hlášení. Podání následného kontrolního hlášení může být spojeno s podáním dodatečného daňového přiznání. Podání dodatečného daňového přiznání přitom neznamená pro plátce automaticky povinnost podat také následné kontrolní hlášení, pokud plátce v tomto dodatečném přiznání opravuje údaje, které se nevykazují v kontrolním hlášení. V článku jsou nejprve stručně shrnuta, v návaznosti na zákon č. 280/2009 Sb. daňový řád , ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “), obecná pravidla pro podávání dodatečných daňových přiznání a následných hlášení. Návazně jsou vysvětlena základní pravidla pro podávání kontrolních hlášení, která vyplývají z příslušných ustanovení zákona o DPH . V další části textu jsou vysvětleny praktické případy, kdy plátci vzniká povinnost či právo podat dodatečné daňové přiznání, s jehož podáním může být spojena i povinnost podat následné kontrolní hlášení i případy, kdy s podáním dodatečného daňového přiznání nevzniká důvod k podání následného kontrolního hlášení.
Dodatečné daňové přiznání k DPH a následná kontrolní hlášení
Ing.
Václav
Benda
Obecná pravidla pro podávání dodatečných přiznání a následných hlášení
Obecná pravidla pro podávání dodatečných přiznání a následných hlášení nejsou v zákoně o DPH upravena, protože vyplývají z daňového řádu. Pravidla pro podávání dodatečných přiznání upravuje § 141 daňového řádu. Podle § 141 odst. 1 daňového řádu je daňový subjekt, zjistí-li, že daň má být vyšší než poslední známá daň, povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.
Podle § 141 odst. 2 daňového řádu je daňový subjekt oprávněn ve lhůtě podle předchozího odstavce 1 podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, není přitom podle § 141 odst. 3 daňového řádu přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně. Podle § 141 odst. 4 daňového řádu je daňový subjekt oprávněn ve lhůtě podle předchozího odstavce 1 podat dodatečné daňové přiznání, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené.
V dodatečném daňovém přiznání uvede daňový subjekt rozdíl oproti poslední známé dani a den jeho zjištění; v případě dodatečného daňového přiznání na snížení poslední známě daně nebo na změnu údajů dříve tvrzených uvede i důvody pro jeho podání. Dodatečné daňové přiznání není podle § 141 odst. 6 daňového řádu přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly.
Povinnost podat dodatečné daňové přiznání k DPH má podle daňového řádu plátce zejména v případě, zjistí-li že v některém z předchozích zdaňovacích období opomněl přiznat daň z uskutečněného zdanitelného plnění nebo neoprávněně uplatnil nárok na odpočet daně. Dodatečné daňové přiznání k DPH může plátce podat také podle § 43 zákona o DPH na daň nižší, než je poslední známá daň. Podle § 43 odst. 1 zákona o DPH v případě, že plátce uplatní a přizná daň jinak, než stanoví zákon, a tím zvýší daň na výstupu, je oprávněn provést opravu, ale vždy v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla nesprávně uplatněna daň.
Dodatečné daňové přiznání k DPH, kterým se nezmění poslední známá daň, ale údaje plátcem dříve tvrzené v daňovém přiznání, může plátce ve smyslu daňového řádu podat, např. zjistí-li, že opomněl přiznat v daňovém přiznání plnění, které je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, tj. např. uskutečnění nájmu nemovité věci, který je osvobozen od daně podle § 56a zákona o DPH nebo uskutečnění plnění, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, např. vývoz zboží do třetí země nebo dodání zboží do jiného členského státu.
Podle § 135 daňového řádu je povinen podat řádné daňové tvrzení, kterým je prakticky daňové přiznání a hlášení, každý daňový subjekt, kterému to zákon ukládá, nebo daňový subjekt, který je k tomu správcem daně vyzván. Podle § 137 daňového řádu se hlášení obecně podává do 20 dnů po uplynutí měsíce, v němž vznikla plátci daně povinnost, která je předmětem hlášení. Pokud je s hlášením spojena i povinnost odvést daň, je daň splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání hlášení. Před uplynutím lhůty k podání hlášení může daňový subjekt podle § 138 daňového řádu nahradit hlášení, které již podal, opravným hlášením. V daňovém řízení se dále postupuje podle tohoto opravného hlášení a k předchozímu hlášení se nepřihlíží. Pro podávání kontrolních hlášení však platí některá specifická pravidla vyplývající z některých ustanovení zákona o DPH, která mají jako speciální pravidla přednost před pravidly obecným vyplývajícím z daňového řádu. Pravidla pro podávání kontrolních hlášení podle příslušných ustanovení zákona o DPH jsou stručně shrnuta v dalším textu.
Podle § 142 daňového řádu je plátce do uplynutí lhůty pro podání vyúčtování nebo do doby, než správce daně stanoví za určitá období daň plátci daně k přímé úhradě, povinen podat k již podanému hlášení následné hlášení, pokud zjistí, že dosud ohlášené údaje nebyly správné. V tomto hlášení plátce daně vyznačí změny a rozdíly oproti již podanému hlášení a uvede původní den splatnosti opravovaných částek. Jsou-li dány důvody pro podání následného hlášení, je plátce daně povinen podat toto následné hlášení ve lhůtách podle § 141 odst. 1 daňového řádu, tj. do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém plátce tyto důvody zjistil. Také pro podávání následných kontrolních hlášení platí podle příslušných ustanovení zákona o DPH specifická pravidla, která jsou vysvětlena v další části textu.
Základní pravidla pro podávání kontrolních hlášení
Povinnost podávat kontrolní hlášení má podle § 101c zákona o DPH plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, nebo který přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo poskytl úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, nebo který uskutečnil nebo přijal plnění ve zvláštním režimu pro investiční zlato. Povinnost předkládat kontrolní hlášení se tedy netýká identifikovaných osob ani osob povinných k dani, které dosud nejsou plátci daně.
Podle § 101d odst. 1 zákona o DPH, ve znění platném do 31. 12. 2017, byl plátce povinen v kontrolním hlášení uvést předepsané údaje potřebné pro správu daně. Tato úprava byla záměrně obecná a předepsané údaje, které se vykazovaly v kontrolním hlášení, vyplývaly ze vzoru tiskopisu kontrolního hlášení, který byl zveřejněn na webových stránkách Finanční správy ČR v květnu 2015 a aktualizován v červenci 2015. Podle nálezu Ústavního soudu sp. zn. PL ÚS 32/15 ze dne 9. 12. 2016, který byl zveřejněn ve Sbírce zákonů pod č. 40/2017 Sb., musí zákon blíže vymezit alespoň okruh údajů, které musí plátci v kontrolním hlášení sdělovat, případně se tak může stát na základě zákonného zmocnění, ale formou právního předpisu. S ohledem na Ústavu a Listinu základních práv a svobod, Ústavní soud uvedený § 101d odst. 1 zákona o DPH zrušil, ale účinky zrušení stanovil až k 31. 12. 2017, protože okamžitým zrušením tohoto ustanovení by ztratila smysl celá právní úprava kontrolního hlášení.
Zrušené ustanovení § 101d odst. 1 zákona o DPH bylo s účinností od 1. 1. 2018 nahrazeno novelizovaným zněním, které konkretizuje náležitosti kontrolních hlášení. Podle tohoto nového znění § 101d odst. 1 zákona o DPH je plátce povinen v kontrolním hlášení kromě obecných náležitostí podání uvést:
–
identifikační a kontaktní údaje plátce,
–
údaje týkající se plnění a úplat, pokud tato plnění a úplaty zakládají povinnost podat kontrolní hlášení,
–
údaje týkající se uplatnění nároku na odpočet daně,
–
identifikační údaje odběratele nebo dodavatele.
Z této novelizace prakticky vyplývá, jak potvrzuje také tisková zpráva GFŘ zveřejněná na webových stránkách Finanční správy ČR v listopadu 2017, že od 1. 1. 2018 plátci podávají kontrolní hlášení podle stejných pravidel, ve stejné struktuře a se stejnými údaji jako v roce 2017. Struktura údajů prakticky vyplývá ze vzoru tiskopisu kontrolního hlášení zveřejněného na webových stránkách Finanční správy ČR. V oddílu A kontrolního hlášení v jednotlivých částech A.1 až A.5 oddílu plátci vykazují zejména údaje o uskutečněných zdanitelných plněních, a to jak ve standardním režimu zdanění, tak i v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění podle § 92a zákona o DPH. Dále zde plátce vykazuje údaje o přijatých zdanitelných plněních, u kterých je povinen přiznat daň plátce jako jejich příjemce podle § 108 odst. 1 písm. b) a d) zákona o DPH, tj. jedná se prakticky o pořízení zboží z jiného členského státu, o přijetí služby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku a nakoupeném zboží v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, která není plátcem daně. V oddílu B kontrolního hlášení v jednotlivých částech B.1 až B.3 plátci vykazují údaje o přijatých zdanitelných plněních v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění podle § 92a zákona o DPH a údaje o přijatých zdanitelných plněních a poskytnutých úplatách, u kterých plátce uplatňuje nárok na odpočet daně a jedná se prakticky o dodání zboží či poskytnutí služby jiným plátcem v tuzemsku.
Kontrolní hlášení je možno podat pouze elektronicky, jak vyplývá z § 101a odst. 1 zákona o DPH. Podle § 101a odst. 3 zákona o DPH je možno ve vazbě na zákon o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce, předepsaná podání, včetně kontrolního hlášení, učinit elektronicky pouze datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, a to podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky, nebo dodatečně potvrzenou za podmínek uvedených v daňovém řádu. Kontrolní hlášení tedy lze poslat správci daně datovou zprávou bez uznávaného elektronického podpisu podanou prostřednictvím daňového portálu, pokud je toto podání správci daně potvrzeno nebo opakováno písemně nebo ústně do protokolu. V případě elektronického podání kontrolního hlášení, které vyžaduje dodatečné potvrzení ve smyslu daňového řádu, platí podle zákona o DPH odlišné lhůty než je lhůta 5 dní podle daňového řádu. Podle § 101d odst. 2 zákona o DPH musí být kontrolní hlášení, které vyžaduje dodatečné potvrzení, potvrzeno ve lhůtě pro podání kontrolního hlášení, tj. nejpozději do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce nebo kalendářního čtvrtletí.
Plátce, který je právnickou osobou, a to bez ohledu na délku zdaňovacího období, je povinen kontrolní hlášení podat za kalendářní měsíc, a to do 25 dnů po jeho skončení. Plátce, který je fyzickou osobou, podává kontrolní hlášení měsíčně nebo čtvrtletně, a to ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Uvedené lhůty nelze prodloužit.
Opravná a následná kontrolní hlášení
V § 101f zákona o DPH jsou návaznosti na pravidla, která vyplývají z daňového řádu, stanovena s určitými odchylkami od daňového řádu pravidla pro podávání opravných a následných kontrolních hlášení. Podle § 101f odst. 1 zákona o DPH může plátce před uplynutím lhůty k podání kontrolního hlášení nahradit kontrolní hlášení, které již podal, opravným kontrolním hlášením. Po podání tohoto opravného hlášení se již k předchozímu kontrolnímu hlášení se nepřihlíží.
Pokud plátce po uplynutí lhůty k podání kontrolního hlášení zjistí, že v tomto kontrolním hlášení uvedl nesprávné nebo neúplné údaje, je povinen do 5 pracovních dnů ode dne zjištění nesprávných nebo neúplných údajů podat následné kontrolní hlášení, ve kterém tyto nedostatky napraví, jak vyplývá z § 101f odst. 2 zákona o DPH. Podle metodiky GFŘ (Pokyny k vyplnění kontrolního hlášení) oproti obecné úpravě, která vyplývá z daňového řádu, se následné kontrolní hlášení nepodává pouze jako rozdíl proti dříve podanému kontrolnímu hlášení, ale znovu, tj. jako úplné se všemi údaji za předmětné období s promítnutím oprav.
K předložení následného kontrolního hlášení může plátce vyzvat také správce daně. Podle § 101g odst. 2 zákona o DPH totiž správce daně údaje uvedené v kontrolním hlášení posoudí, popřípadě prověří a v případě pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti vyzve plátce, aby údaje změnil nebo doplnil, popřípadě původní údaje potvrdil. Podle navazujícího § 101g odst. 3 zákona o DPH je plátce povinen do 5 pracovních dnů od oznámení výzvy podle předchozího odstavce 2 nesprávné nebo neúplné údaje změnit nebo doplnit, popřípadě původní údaje potvrdit, a to prostřednictvím následného kontrolního hlášení.
Pokud by nebylo plátcem následné kontrolní hlášení podáno ve stanovené lhůtě, vyzve správce daně plátce k jeho podání v náhradní lhůtě do 5 dnů od oznámení této výzvy. Podle § 101g odst. 4 zákona o DPH správce daně výzvu související s kontrolním hlášením doručuje elektronicky do datové schránky nebo na e-mailovou adresu uvedenou plátcem na titulní straně kontrolního hlášení. Z dřívějšího § 101g odst. 5 zákona o DPH, který byl s účinností od 15. 2. 2017 zrušen nálezem Ústavního soudu, vyplývalo, že výzva, která se doručovala na e-mailovou adresu plátce, se považovala za doručenou okamžikem odeslání správcem daně. Ústavní soud ve svém nálezu uvedl, že vzhledem k tomu, že veřejnou datovou síť nelze považovat za zcela spolehlivou, nemusí se výzva k plátci daně vůbec dostat nebo se k němu nemusí dostat včas. Pro rozpor s Listinou základních práv a svobod Ústavní soud tento odstavec zrušil. Z aktuálně platného § 101g odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že v případě, že by nastala situace, kdy plátce nemá zpřístupněnou datovou schránku, správce daně využije klasické instituty doručování podle daňového řádu a doručování výzev § 101g odst. 4 zákona o DPH vzhledem k nálezu Ústavního soudu nepoužije.
Praktické příklady aplikace
S podáním dodatečného daňového přiznání k DPH může být spojena také povinnost podat kontrolní hlášení, pokud jeho podání má dopad na údaje v kontrolním hlášení vykázané. Vznikne-li plátci povinnost podat dodatečné daňové přiznání k DPH, kterým budou zvyšovat poslední známou daň, a to za zdaňovací období, za které již podal kontrolní hlášení, vznikne mu zároveň povinnost podat následné kontrolní hlášení, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 1 – podání dodatečného daňového přiznání a následného kontrolního hlášení
Plátce daně, který má měsíční zdaňovací období, podal dne 25. 7. 2018 daňové přiznání a také kontrolní hlášení za červen 2018. Dne 20. 8. 2018 plátce zjistil, že v kontrolním hlášení podaném za červen 2018 zapomněl vykázat údaje o některých zdanitelných plněních uskutečněných v červnu 2018, z nichž měl zároveň přiznat daň na výstupu v daňovém přiznání za měsíc červen 2018. Dne 23. 8. 2018 tedy plátce podal jednak dodatečné daňové přiznání ke zdaňovacímu období červen 2018, v němž dodatečně přiznal daň na výstupu a zároveň podal následné kontrolní hlášení, v němž vykázal požadované údaje o těchto uskutečněných zdanitelných plněních. Tímto následným kontrolním hlášením nahradil kompletně kontrolní hlášení podané dne 25. 6. 2018. V souvislosti s podáním dodatečného daňového přiznání vyměří správce daně plátci úrok z prodlení podle daňového řádu. V souvislosti s navazujícím podáním následného kontrolního hlášení se žádná další sankce nevyměřuje.
K podání kontrolního hlášení může plátce vyzvat i správce daně a tato skutečnost může být zároveň důvodem pro podání dodatečného daňového přiznání, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad 2 – podání následného kontrolního hlášení na výzvu správce daně
Plátce daně jako dodavatel s měsíčním zdaňovacím obdobím dodal 20. 7. 2018 odběrateli, který je také plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, zboží za 50 000 Kč bez daně v základní sazbě daně 21 %, tj. daň činila 10 500 Kč. Daňový doklad vystavil dodavatel 27. 7. 2018 a odběratel jej obdržel dne 30. 7. 2018. Dodavatel z uvedeného dodání zboží řádně přiznal daň v ř. 1 daňového přiznání za měsíc červenec 2018 a v kontrolním hlášení ze červenec 2018 v samostatném řádku části A.4 kontrolního hlášení uvedl požadované údaje z vystaveného daňového dokladu, tj. DIČ odběratele, evidenční číslo daňového dokladu, datum povinnosti přiznat daň (20. 7. 2018), základ daně (50 000 Kč) a daň (10 500 Kč). Účetní odběratele při zpracování daňového přiznání a kontrolního hlášení za červenec 2018, kdy byl odběratelem nárokován odpočet daně, omylem uvedla k tomuto přijatému zdanitelnému plnění jak do přiznání k DPH, tak i do kontrolního hlášení do příslušného řádku v části B.2 základ daně ve výši 55 000 Kč a daň ve výši 11 550 Kč. Daňová správa při kontrole a porovnání údajů vykázaných dodavatelem a odběratelem v jejich kontrolních hlášeních tento nesoulad zjistila a vyzvala dodavatele i odběratele podle § 101g odst. 2 zákona o DPH, aby vykázané údaje změnili, nebo původní údaje potvrdili. Dodavatel, který údaje vykázal správně a tuto skutečnost si na základě výzvy správce daně ověřil, formou rychlé odpovědi odpověděl ve stanovené lhůtě správci daně „Potvrzuji správnost naposledy podaného kontrolního hlášení“. Odběratel, který vykázal údaje nesprávně, je povinen podat ve stanovené lhůtě následné kontrolní hlášení, v němž opraví základ daně na částku 50 000 Kč a daň na částku 10 500 Kč a uvede všechny dříve vykázané údaje. Zároveň mu vznikne povinnost podat dodatečné daňové přiznání a snížit v něm nesprávně uplatněný odpočet daně o částku 1 050 Kč (10 500 Kč – 11 550 Kč).
Pokud bude plátce podávat dodatečné daňové přiznání, kterým se jeho poslední známá daňová povinnost nezmění, např. opraví dříve vykázané údaje o plnění osvobozená od daně, povinnost podat následné kontrolní hlášení mu v této souvislosti nevznikne. Pokud plátce uvede v kontrolním hlášení nesprávně některé údaje, které nevykazuje v daňovém přiznání, a které nemají vliv na výši daně (např. DIČ odběratele, evidenční číslo daňového dokladu, kód předmětu či režimu plnění), vzniká mu povinnost podat následné kontrolní hlášení, ale nevzniká mu povinnost podat dodatečné daňové přiznání.