„Daňový rádce“, aneb ... zeptali jsme se
JUDr.
Pavla
Varvařovského
veřejného ochránce práv
Otázky týkající se problematiky daní jistě netvoří hlavní část Vaší agendy. Přesto, existuje nějaký případ, se kterým byste chtěl seznámit naše čtenáře?
Vzhledem k tomu, že se (nejen u laické veřejnosti) stále setkávám s nevalnou informovaností o možnostech veřejného ochránce práv, rád využívám této příležitosti a pokusím se čtenářům nastínit svoji působnost v oblasti daňové.
Na úvod jen stručně připomenu, že působnost a
kompetence
veřejného ochránce práv jsou vymezeny zákonem č. 349/1999 Sb., o veřejném ochránci práv. Mým posláním je působit k ochraně osob před jednáním úřadů a dalších institucí, pokud je v rozporu s právem, neodpovídá principům demokratického právního státu a dobré správy, jakož i před jejich nečinností, a tím přispívat k ochraně základních práv a svobod. Krom toho provádím také preventivní systematické návštěvy míst, kde mohou být lidé omezováni na svobodě, a usiluji o respektování jejich základních práv. Přispívám rovněž k prosazování práva na rovné zacházení a ochraně před diskriminací. Provádím také sledování vyhoštění cizinců.Na „poli daňovém“ se zabývám nejen podněty, které se týkají daní v tradičním slova smyslu, ale i podněty z agendy celní nebo z agendy místních poplatků apod. Rozsahem se jedná o agendu okrajovou (130 podnětů v porovnání s celkovým počtem 6987 podnětů za rok 2011), nikoliv však opomíjenou.
Pokud se jedná o daně v tradičním slova smyslu, stěžovatelé se na mě obracejí nejen se stížnostmi směřujícími proti postupu správců daně v daňovém řízení, ale i se žádostmi o pomoc či radu. Proto bych chtěl zdůraznit, že ačkoliv se vždy snažím stěžovatelům poskytnout kvalifikované vysvětlení a případně i nastínit možnosti řešení (nabízejí-li se), není mým posláním poskytovat daňové nebo obecně právní poradenství.
S pochybením správce daně ve smyslu nezákonného postupu se nesetkávám příliš často. Pravidelně se však setkávám s případy, kdy shledám postup správce daně sporným v důsledku problematické právní úpravy. V některých případech výsledky mých šetření vedly ke změně praxe územních finančních orgánů. Například exekuční příkazy na pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb již obsahují poučení o možnosti výběru dvojnásobku životního minima při daňové exekuci. Podařilo se mi také upozornit na problematiku existence závad nezapsaných v katastru nemovitostí. Opakovaně jsem se zabýval případy zdanění, v nichž se projevují důsledky konkretizace právní úpravy, která není mnohdy při striktní aplikaci v souladu se záměrem zákonodárce, důsledkem čehož může být vznik různých nespravedlností. Příkladem může být zdanění příjmu z prodeje spoluvlastnického podílu na bytovém domě, s nímž je spojeno právo užívání bytu. Zabýval jsem se rovněž otázkou slučitelnosti české právní úpravy s právem Evropské unie v případě vracení daně z přidané hodnoty osobám se zdravotním postižením. Dospěl jsem k závěru, že podmínka zakoupení osobního automobilu, resp. dodání s místem plnění v tuzemsku, zakotvená v ustanovení § 85 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, není slučitelná s právem Evropské unie.
Je jistě nesporne, že jednota právního řádu je jevem velmi žádoucím, i když poměrně zřídka se vyskytujícím. Proto byl v průběhu přijímání daňoveho řádu kladen zejména v legislativních orgánech vlády značný důraz na to, aby bylo v daňovem procesu co nejvíce instrumentů shodných s obecnou úpravou správního řízení přijatou zákonem č. 500/2004 Sb., správního řádu (dále SŘ). V tomto duchu byla přejata mimo jine i dvě ustanovení správního řádu týkající se daňoveho procesu, která se jeví jako poměrně problematická.
Jedná se o ustanovení § 71 odst. 2 písm. a) SŘ, ktere bylo podkladem pro formulování § 101 odst. 2 daňoveho řádu (dále DŘ). Rozhodnutí, ktere činí oprávněná úřední osoba, je vydané okamžikem, kdy byl učiněn blíže nespecifikovaný úkon k jeho doručení, což obvykle činí osoba odlišná, např. sekretářka ředitele. V daňovem řádu se tato úprava dotýká minimálně 17 ustanovení, která se váží na okamžik vydání rozhodnutí. Markantní je problem např. v § 111 odst. 2, kdy úřední osoba podepíše rozhodnutí o odvolání, a v mezidobí, do doby učinění úkonu k doručení, může dojít k doplnění odvolání, s nímž se musí úřední osoba, která již o odvolání rozhodla, vypořádat. Je otázkou, co se stane s původním rozhodnutím? Založí se do spisu, či hodí do koše? Za ožehavé ustanovení, kde je okamžik vydání rozhodnutí rovněž problematický, je vydání exekučního příkazu, tedy okamžik zásahu do vlastnického práva. Jako důvod takové úpravy byla uváděna obava z toho, že správce daně antedatuje úkon úřední osoby, která rozhodnutí vydává. Obava je podle meho názoru poměrně oprávněná, ale jedná se spíš o mravní kategorii, než o důvod k jaké musi rozštěpení zákonem vymezené pravomoci úřední osoby.
Obecně vítám postupy vedoucí ke sbližování pravidel zakotvených různými procesními předpisy, nelze-li vystačit s jediným. Podporuji i samotný posun okamžiku, ve kterém se rozhodnutí považuje za vydané (podpis rozhodnutí
versus
úkon k jeho doručení). Domnívám se, že změna celkově spíše posiluje právní jistotu příjemců rozhodnutí, a to s ohledem na lepší přezkoumatelnost okamžiku vydání rozhodnutí a nepřímý tlak na co možná neprodlené vypravení rozhodnutí. Nadto správci daně umožňuje změnit jeho „vůli“ až do okamžiku vypravení rozhodnutí.Nejsem informován o dopadech změny v praxi, nedomnívám se však, že by (ve srovnání s dřívější úpravou) vytvářela problematické situace, spíše naopak.
Pokud jde o otázku, jak by měl správce daně naložit s rozhodnutím, které se v důsledku nevypravení nestalo platným, považoval bych za praktické, aby zůstalo součástí spisu.
Další problém je možno spatřovat v úpravě § 91 DŘ, kam bylo doplněno formalizované zahajování řízení. Pro správu daní je charakteristické, že v rámci daňoveho řízení probíhá nalézání částky k úhradě v dílčích řízeních (vyměřovací, doměřovací – § 134 DŘ) a souběžně či následně probíhají řízení, kterými se spravuje úhrada zjištěné částky, ať již se jedná o posečkání, zástavní instrumenty či samotnou exekuci. V teto situaci lze formální zahajování jednotlivých řízení či celého daňoveho řízení považovat za nadbytečné a mnohdy matoucí. Je zřejmé, že tento formalizovaný způsob bude vyžadovat zbytečné náklady, navíc s velkým rizikem, že se správce daně zmýlí, nedodrží předepsanou formu, a dojde tak k zákonne vadě rozhodnutí, což může vest i ke ztrátě příjmu veřejného rozpočtu. Pro daňový subjekt je důležité, aby správce daně v případech, kdy bude zahajovat řízení z moci úřední, jasně nazval a odůvodnil svůj úkon a současně připojil poučení, ktere vyplývá z procesního postavení daňoveho subjektu. Tyto údaje jsou pro orientaci daňoveho subjektu velmi důležité a plně nahrazují formální deklaraci (oznámení) typu: „Já, správce daně, zahajuji daňove řízení či doměřovací řízení či řízení o stanovení daně.“
Nezpochybňuji, že se v některých případech může formalizované zahájení řízení jevit na první pohled nadbytečným či matoucím, ze své pozice však podporuji úpravu zajišťující co nejlepší orientaci daňových subjektů v jejich právech a povinnostech v řízeních zahájených z moci úřední, přestože to klade určité nároky na správce daně. Argumentaci možnými následky pochybení správce daně nepovažuji za příliš
relevantní
pro posouzení vhodnosti předmětné úpravy.Ve vztahu k exekuci zmíněné v dotazu upozorňuji na speciální úpravu. Exekuční řízení je zahájeno vydáním exekučního příkazu.
Novela daňového řádu (zákon č. 458/2011 Sb.) se vrací k původní koncepci (zahájení řízení uskutečněním prvního úkonu vůči osobě zúčastněné na správě daní). S přihlédnutím k odůvodnění (nehospodárnost a nedůvodná zátěž pro správce daně i osoby zúčastněné na správě daní) považuji za pikantní okamžik účinnosti - 1. leden 2015.
Jak se díváte na absenci možnosti moderovat sankci, která vzniká
ex lege
všem daňovým subjektům, ktere se dopustí určitého nesplnění zákonem uložené povinnosti, podle individuálních podmínek daňoveho subjektu. Důvodem vypuštění možnosti prominutí příslušenství (zejména penále, pokuty za opožděné tvrzení daně) byla obava z nepravosti, v tomto případě z korupčního jednání správce daně. Dosavadní judikatura
jak Ústavního soudu, tak Nejvyššího správního soudu, zřetelně a opakovaně jako nezbytnou, ba přímo ústavní podmínku zákonem stanovených peněžitých sankcí, zmiňovala nutnost proporcionality ve vztahu k vynucované povinnosti a dále možnost individualizace sankce, i když až po jejím vzniku, tedy nikoliv před jejím uložením, jak je tomu např. v případě správních sankcí typu přestupku a pořádkové pokuty.Daňový řád zásadně omezil dosavadní možnost promíjení daně a jejího příslušenství. Nedomnívám se však, že by případná neexistence možnosti následné „moderace“ sankce právě a pouze v podobě (částečného) prominutí příslušenství z důvodu tvrdosti sama o sobě představovala evidentní rozpor s ústavním pořádkem. Je totiž zapotřebí zohlednit konstrukci té které sankce (třeba i nepřímo zohledňující majetkové poměry) a také existenci dalších institutů umožňujících zohlednit sociální či ekonomickou situaci daňového dlužníka (například v podobě posečkání, či dokonce odložení
exekuce
).Sám jsem se zatím setkal s překvapenými stěžovateli, jimž správce daně vyměřil pokutu za opožděné tvrzení daně. Minimální výše této pokuty (500 Kč) se může jevit nepoměrnou zejména v případech pozdních přiznání k dani z nemovitostí. Pokud jsem informován, někteří správci daně čekali, zda ministr financí v těchto případech alespoň v prvním roce účinnosti daňového řádu nevyužije možnosti „plošného“ prominutí příslušenství daně podle ustanovení § 260 daňového řádu.
Jsem proto rád, že novela daňového řádu (zákon č. 458/2011 Sb.) zprošťuje daňové subjekty povinnosti úhrady pokuty za opožděné tvrzení daně pro případ pozdního podání přiznání, nedosáhne-li pokuta částky 200 Kč. Škoda jen, že předmětné ustanovení nabude účinnosti až 1. ledna 2015.
V praxi často dochází k tomu, že sporne otázky v oblasti daňoveho práva jsou vykládány Ministerstvem financí či Generálním finančním ředitelstvím různými pokyny, stanovisky či odpověďmi na konkretní dotazy nebo take například v rámci tzv. koordinačních výborů (pravidelná jednání mezi MF, Komorou daňových poradců ČR a dalšími zástupci odborne veřejnosti – např. Komora auditorů ČR – k problematickým otázkám výkladu a aplikace daňove a související legislativy). Je samozřejmé, že k výkladu zákona je povolán toliko soud, a tyto výklady nemohou být nikdy právně závazné. Na druhé straně se v teto souvislosti lze setkat v rozhodnutích NSS (např. čj. 2 Ans 1/2005-57 ze dne 28. 4. 2005, č. 605/2005 Sb. NSS, čj. 2 As 7/2005-86 ze dne 25. 4. 2006, čj. 2 Afs 207/2005-55 ze dne 27. 7. 2006, č. 1472/2008 Sb. NSS, čj. 9 Afs 71/2009-55 ze dne 4. 11. 2009, čj. 2Afs 53/2010-63 ze dne 16. 8. 2010) s pojmem tzv. správní praxe, která je pro správce daně závazná s tím, že ji lze měnit, ale pouze z racionálních důvodů pro všechny případy stejně a
pro futuro
. V teto souvislosti se objevuje princip právní jistoty a předvídatelnosti správního rozhodnutí. V některých rozhodnutích NSS se dokonce objevuje názor, že i nezákonná správní praxe je správní praxí (čj. RS 6 Ads 88/2006-132 ze dne 21. 7. 2009, č. 1915/2009 Sb. NS, čj. 6 Ads 88/2006-159 ze dne 24. 2. 2010 č. 2059/2010 Sb. NSS).Souhlasil byste s tím, že pokud daňový subjekt bude postupovat dle veřejně dostupného a oficiálního výkladu MF či GFŘ, měl by být obecně chráněn, tj. neměla by mu být doměřena daň či příslušenství daně, a to i v případě, kdy se následně ukáže, že předmětný výklad byl v rozporu se zákonem, ale ve prospěch daňoveho subjektu?
Jak bylo naznačeno, dovolávat se lze zejména
zákonné
správní praxe, tedy praxe pohybující se intra legem
, nikoliv contra legem
ani preater legem. Takovou praxi pak lze měnit jen do budoucna, z racionálních důvodů a pro všechny případy. Pokud jde o „veřejně dostupný oficiální výklad MF či GFŘ“, domnívám se, že samotná existence takového výkladu by daňový subjekt nemusela nutně „ochránit“. S přihlédnutím ke konkrétním okolnostem případu by zřejmě záleželo na tom, zda se daňový subjekt mohl rozumně domnívat, že v důsledku respektování takového výkladu postupuje v souladu se zákonem. Kladu si rovněž otázku, nakolik by se takový výklad prakticky mohl stát součástí ustálené správní praxe správců daně (s ohledem na neexistenci povinnosti správců daně řídit se nezákonným „pokynem“). Dovedu si však představit, že v případě ustálené (byť nezákonné) praxe by se jí daňový subjekt mohl dovolávat (bránit se doměření daně za období, v němž taková praxe panovala, a on měl proto za to, že je zákonná).Poslední změny legislativy se vypořádaly s nežádoucím jevem, kdy některé osoby nebylo možno postihnout, protože se vyhýbaly doručení, a jejich čin byl následně prekludován.
Došlo ke zjednodušení doručování fikcí. Opatření, ktere mělo zabránit zneužívání tohoto institutu, ale dopadlo především na poctivé občany. V praxi se často stává, že občan je upozorněn poštou, že si má na její pobočce vyzvednout dopis. Občan se ale o vyrozumění nedozví, a nemůže tedy na něj reagovat. Obdobne je to s dopisy, ktere jsou po skončení lhůty vhozeny do schránky, a tímto momentem je doručeno. Lze se take nezřídka setkat s tím, že takový důležitý dopis je vhozen do schránky, ale bohužel jinemu adresátovi. Jakým způsobem v takovém případě může občan prokázat, že mu dopis doručen nebyl? Lze se domnívat, že pracovníci pošty nejsou natolik vyškoleni, aby si uvědomovali následky chybného doručení, o brigádnících v letě ani nemluvě. Občan potom zmešká propadnou lhůtu pro úkony, aniž by to mohl ovlivnit.
Domníváte se, že existuje proti takovému pochybení pošty nějaká obrana, nebo se s tím musíme útrpně smířit?
Mám za to, že obecně nelze s jistotou zabránit všem problematickým situacím při doručování písemností. Daňový řád však adresátům písemností, domnívám se, skýtá dostatečné záruky (praktický postup při doručování, způsob prokazování doručení, vyslovení neúčinnosti doručení). Postup při doručování zásadních písemností (doručovaných do vlastních rukou, nebo nikoliv do vlastních rukou, avšak s potvrzením převzetí) předpokládá dvojí kontakt (zanechání výzvy, vhození do schránky). K popsané chybě doručovatele by tedy muselo dojít dvakrát.
Institut neúčinnosti doručení zřejmě primárně nemířil na popsanou situaci, lze ho však, domnívám se, využít za předpokladu, že daňový subjekt vlastním jednáním neztěžuje doručování (např. nedostatečným označením schránky).
Pro případ zamítnutí žádosti o vyslovení neúčinnosti doručení lze teoreticky zvažovat žalobu o náhradu škody, vznikla-li a byla skutečně způsobena provozovatelem poštovních služeb (v tomto ohledu spatřuji riziko v případné důkazní nouzi).
S předešlým dotazem souvisí otázka dalšího zjednodušení doručování, a to prostřednictvím datove schránky. Desátým dnem po doručení do schránky je fikcí doručeno, ať o tom adresát ví či nikoli. S tím, jak se bude rozšiřovat povinnost používání datových schránek i pro fyzicke podnikající osoby, se zabraňuje možnosti, aby si vybraly dovolenou delší než deset dnů.
Argument státní správy je stále stejný. Všude je k dispozici internet a nic nebrání vybírat datovou schránku i na dovolene. K tomu bych měl několik protiargumentů. Pokud jsem na dovolene, je to pro moji relaxaci, a nikoli k tomu, abych i tam byl zatížen stresem pracovního vytížení.
Zadruhé, pokud je doručen rozsudek krajského či městského soudu, může se stát např., že je třeba ve lhůtě 14 dnů podat kasační stížnost. Dá se jen stěží předpokládat, že občan na dovolene bude mít s sebou materiály, ktere umožní stížnost zpracovat. Neřeší to ani bianco podaná kasační stížnost, protože tím je krácen
klient
na svých právech, protože takto podanou kasační stížnost již není možno později doplňovat.Nemluvě o tom, že z internetove kavárny v zahraničí se lze do datove schránky dostat jen stěží, jelikož je třeba použít aplikaci pro datove schránky, která vyžaduje instalaci softwaru od společnosti 602. Každý počítač v internetove kavárně má z pochopitelných důvodů zákaz instalace jakehokoli softwaru, takže volný přístup k internetu kdekoli na světě je utopií.
Možná by stálo za úvahu, aby každý uživatel datove schránky měl možnost předem nahlásit svoji nepřítomnost, byť by měl tuto možnost omezenou – například na 14 dnů? Taková lhůta by obstrukcím s doručováním nebránila, a hlavně by většině uživatelů datových schránek usnadnila praktický život.
Fyzické osoby v současnosti v zásadě nejsou povinny používat datovou schránku, proto aktuálně mohou využít znepřístupnění datové schránky (jednou ročně). Předpokládám však, že ve skutečnosti nesejde na tom, jde-li o doručování do datové schránky nebo prostřednictvím poštovní zásilky, proto dotaz pojmu obecně.
Jak riskantní v praxi bude vzdálení se na více než deset dní? Domnívám se, že je třeba zohlednit nejenom lhůtu deseti dní, ale také délku „navazující“ lhůty k uskutečnění příslušných úkonů, tedy délku zákonných lhůt (v daňovém řízení často 15 či 30 dní) i lhůt stanovených správcem daně (lhůtu kratší osmi dnů lze stanovit jen zcela výjimečně pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé) a možnost prodloužení některých lhůt či jejich navrácení v předešlý stav. Z tohoto pohledu se ve většině situací okamžik
fikce
doručení po deseti dnech nejeví zdaleka tak drastickým (ve většině případů zůstane relativně dost času k realizaci samotného úkonu).K příkladu kasační stížnosti dodávám, že standardní „občan na dovolené“ zřejmě nebude sám sepisovat kasační stížnost s ohledem na povinné zastoupení advokátem, není-li sám (nebo jeho zaměstnanec nebo člen) osobou s vysokoškolským právnickým vzděláním.
Obecně však jistě nezpochybňuji existenci zvýšených nároků kladených na určité profese. Je pak na advokátech, daňových poradcích, případně dalších osobách, aby zvážily své postupy (délku dovolené, zastupitelnost) s přihlédnutím k ochraně práv a oprávněných zájmů klientů.
V pozici soudce Ústavního soudu jste patřil k zásadním a houževnatým kritikům přezkumu správních rozhodnutí soudy podle bývalé V. části občanského soudního řádu. Po jejím zrušení Ústavním soudem byla přijata nová právní úprava, která odlišila dvě základní sféry pro rozhodování soudů (SŘS a nove znění V. části OSŘ). Domníváte se, že stav
de lege lata
je vyhovující?Vyjádřím se jen stručně. Zvolená koncepce není nejšťastnější. Činí problémy i odborníkům, z čehož plyne, že těžko může být srozumitelná lidem, kteří u soudu hledají ochranu svých práv.