Trestní odpovědnost daňového poradce

Trestní odpovědnost v oblasti daní daňový poradce může nést jako samotný daňový subjekt, kdy tato odpovědnost nesouvisí přímo s výkonem daňového poradenství a poradce je tak v tomto případě ve stejném postavení jako každý jiný daňový subjekt. Předmětem následujícího rozboru tak bude jen trestní odpovědnost daňového poradce v přímé souvislosti s výkonem daňového poradenství. Při výkonu daňového poradenství může poradce porušit trestněprávní normy jako pachatel, spolupachatel nebo účastník. Je nutné doplnit, že dělení trestní odpovědnosti v postavení daňového subjektu nebo z výkonu daňového poradenství je irelevantní z pohledu § 5 odst. 2 zákona č. 523/1992 Sb. - tedy úpravy bezúhonnosti, zejména pak v případě splnění zákonného důvodu pro vyškrtnutí poradce ze seznamu daňových poradců podle § 7 odst. 2 písm. a) nebo pozastavení daňového poradenství z důvodu jeho trestního stíhání podle § 8 odst. 1 písm. b) zákona č. 523/1992 Sb.

Dne 1. ledna 2010 vstoupil v účinnost zákon č. 40/2009 Sb. - nový trestní zákoník, který přinesl některé významné změny a zasahuje hlouběji i do oblasti daňového poradenství tak, jak bude vysvětleno dále.

Pro vysvětlení trestní odpovědnosti (a to nejen daňového poradce) je nutné nejprve stručně vysvětlit základní pojmy a prvky trestní odpovědnosti a následně se zaměřím na rozbor konkrétních trestných činů významných z pohledu výkonu daňového poradenství.

V odborné literatuře je možné dohledat základní prvky struktury trestní odpovědnosti jako institutu - trestný čin a trestní sankce.¹ Jako funkce trestní odpovědnosti je pak možné uvést funkci preventivní a funkci represivní.²

V právní teorii se vedou diskuse o míře materiálního a formálního pojetí trestného činu v novém trestním kodexu. Pro zjednodušení je možné si představit pod materiální stránkou trestného činu jeho nebezpečnost pro společnost, pod formální pak typové znaky skutkové podstaty každého trestného činu. Nicméně je pravdou, že nový trestní je oproti předchozí úpravě založen na formálních znacích trestného činu a materiální znaky do určité míry ty formální korigují, tedy vždy jen v rámci dané skutkové podstaty.

obecně je možné charakterizovat jako jednání, které právní řád zakazuje nebo nedovoluje z důvodu jeho společenské škodlivosti a jeho znaky jsou popsány v trestním zákoníku. Ne každé protiprávní jednání je tak trestným činem. Spáchání trestného činu je základem trestní odpovědnosti.³

Významnou novinkou nového trestního zákoníku je kategorizace trestných činů na a , a to v závislosti na typové závažnosti jednotlivých činů. Mezi přečiny se řadí všechny nedbalostní trestné činy a dále úmyslné trestné činy, pro které trestní zákoník stanoví trest odnětí svobody s horní hranicí trestní sazby do pěti let. Zbývající trestné činy se řadí mezi zločiny. Toto dělení má význam především z pohledu ukládání sankcí a umožnění alternativ a odklonů.

Trestné činy je možné dále klasifikovat podle jejich vývojových stádií na přípravu (§ 20 TZ - , pokus (§ 21) a dokonání (§ 111). Z pohledu tohoto rozboru je nutné zmínit také další členění na spolupachatelství (§ 23), organizátorství, návod a pomoc (§ 24).⁴

můžeme označit jeho skutkovou podstatu. Ta se pak dělí na základní, která bývá obsažená v prvním odstavci každého trestného činu, a kvalifikovanou, tedy pro společnost škodlivější a spojenou tak s vyšší sazbou trestu. U daňových trestných činů je kvalifikovaná skutková podstata spojena především s vyšším prospěchem získaným z trestného činu neboli výší škody. Opak kvalifikovaných skutkových podstat tvoří privilegované skutkové podstaty, tedy pro společnost méně škodlivé. Vzhledem ke speciálnímu postavení kvalifikovaných, popř. privilegovaných, skutkových podstat, se tyto použijí vůči základní při splnění daných podmínek. Skutková podstata každého trestného činu je pak právním základem trestní odpovědnosti.

naplňuje nebezpečnost nebo škodlivost každého činu pro společnost. Tento faktor tak není objektivní v čase, ale právě naopak. Materiální stránka trestného činu se posuzuje vždy jen v hranicích znaků dané skutkové podstaty.

trestného činu je fyzická osoba splňující určité podmínky - a to , jako věk a příčetnost a dále , mezi něž patří zvláštní vlastnosti nebo zvláštní způsobilost či postavení. O nové úpravě trestní odpovědnosti právnických osob se stručně zmíním dále.

Dalším prvkem trestného činu je jeho , kterou charakterizuje způsob spáchání trestného činu a jeho následky.⁵ Obligatorními znaky objektivní stránky jsou jednání, následek a příčinný vztah mezi jednáním a následkem. Znaky objektivní stránky jsou významné pro posouzení viny pachatele, tedy zda byla naplněna celá skutková podstata daného trestného činu. Jednání může spočívat jak v aktivním konání, tak i v opomenutí, tedy určité pasivitě. Následek je možné popsat jako působení pachatele na objekt trestného činu. Objektem daňových trestných činů je pak především zájem státu na řádném a včasném stanovení a výběru daní, poplatků a jiných zákonných plateb. Pro daňové trestné činy je pak typickým následkem, a to z hlediska viny i trestu, výše způsobené škody (resp. zkrácené daně a podobných plateb) nebo výše získaného prospěchu.

Mezi znaky objektivní stránky trestného činu jsou řazeny místo, čas a způsob spáchání činu a účinek.

Také má své znaky , kam spadá zavinění, a (motiv, pohnutka nebo záměr pachatel). Naplnění subjektivní stránky je rozhodující pro závěr, zda existuje základ trestní odpovědnosti neboli vina. Jako formy zavinění se rozlišuje úmysl a nedbalost. Trestní zákoník je konstruován tak, že pokud u trestného činu není výslovně uvedena jako podmínka zavinění nedbalostní forma, požaduje se podmínka úmyslného zavinění.

Zavinění je psychický vztah pachatele k poruše či ohrožení objektu trestného činu nebo jeho předmětu útoku, jakož i k jeho jednání uvedenému v trestním zákoně, které je vyvolávají.⁶ Zavinění pak má složku vědomostní a volní. Volní složku můžeme stručně rozdělit na dvě formy, a to „chtění“ nebo „srozumění“ a podle toho je možné rozlišovat úmysl přímý a nepřímý (chtění) a nedbalost vědomou a nevědomou na straně druhé (srozumění).

Podle § 15 odst. 1 písm. a) trestního zákoníku přímý úmysl charakterizuje chtění pachatele porušit nebo ohrozit zájem chráněný zákonem. U nepřímého úmyslu se pak podle písm. b) jedná o srozumění pachatele s možnými následky činu. U nedbalosti se jedná o nezachování jisté míry opatrnosti pachatele. Nedbalost vědomá podle § 16 odst. 1 písm. a) předpokládá představu pachatele o možném porušení nebo ohrožení zákonem chráněného zájmu a zároveň jeho spolehnutí bez přiměřených důvodů, že toto nezpůsobí. Rozdíl u nedbalosti nevědomé je proti vědomé v tom [§ 16 odst. 1 písm. b)], že pachateli chybí představa o možných následcích svého jednání, přestože o tomto vzhledem k okolnostem a svým osobním poměrům vědět mohl a měl.

Z hlediska daňových trestných činů a trestní odpovědnosti daňového poradce je nezbytné ještě shrnout také formy pachatelství a účastenství a jeho trestání. Trestnou součinnost je možné definovat jako podílnictví více spolupachatelů nebo podíl jiné osoby než pachatele.⁷ Účastenství na trestném činu, tedy úmyslná účast na trestném činu, může mít v obecné rovině podobu nebo (§ 24). Druh a výše sazby trestu se pak shoduje co do druhu a výše trestu s druhem a výší trestného činu přímého pachatele, na který účastník směřoval. Při je trestný čin spáchán společně úmyslným společným jednáním spolupachatelů, a i tato forma tak přichází v úvahu mezi klientem a jeho daňovým poradcem.

Naopak u organizátorství, návodu nebo pomoci se jedná o akcesorické účastenství k hlavnímu pachateli (§ 24 odst. 1) a i u těchto účastníků se musí jednat o úmyslné jednání. Organizátor zosnuje nebo řídí spáchání individuálního trestného činu, v případě že přímý pachatel je navíc organizátorem (nebo členem organizované skupiny), jedná se jen o přitěžující okolnost. je osoba, která v jiném úmyslně vzbudí rozhodnutí spáchat trestný čin, přičemž prostředky, jakými je možné navést, nejsou stanoveny ani demonstrativně. Podmínkou návodu je kromě úmyslu to, aby byl učiněn vůči konkrétní osobě a ke konkrétnímu trestnému činu a musí existovat příčinná souvislost mezi činností návodce a spáchaným trestným činem. znamená úmyslné umožnění nebo usnadnění spáchání trestného činu. Z demonstrativního výčtu příkladů pomoci by mohla u daňového poradce přicházet v úvahu rada nebo odstranění překážek bránících spáchání trestného činu. Opět se musí jednat o pomoc určitému pachateli ke spáchání konkrétního trestného činu.

U daňových trestných činů je důležité, že organizátor, návodce nebo pomocník jsou trestně odpovědní jako účastníci jen v případě, že trestný čin byl hlavním pachatelem dokonán nebo se o něj aspoň pokusil.

Z konkrétních forem trestní součinnosti v případě daňových poradců musím určitě zmínit legalizaci výnosů z trestné činnosti podle § 216 a § 217, dále pak nepřekažení a neoznámení trestného činu (§ 367 a 368). Formu účasti může mít také organizovaná zločinecká skupina.

Daňový poradce se může při výkonu daňového poradenství setkat s několika druhy trestných činů, a to s ohledem na rozsah jím poskytovaných služeb, nicméně vzhledem k rozsahu tohoto článku a také pravděpodobnosti, se kterou se poradce může dostat do rozporu s trestním zákoníkem, bych se nyní již zaměřil jen na nejdůležitější trestné činy.

Někteří autoři tento trestný čin charakterizují jako zvláštní případ podvodu,⁸ nicméně podstatná je skutečnost, že ustanovení chrání zájem státu na řádném vyměření a odvedení daní a poplatků.⁹ O trestný čin se jedná, pokud pachatel zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na povinné zdravotní pojištění nebo jinou podobnou platbu nebo vyláká výhodu na některé z těchto plateb ve větším rozsahu, tedy ve výši 50 000 Kč a více.

S novým trestním zákoníkem byla zpřesněna definice tohoto trestného činu, doplněno tak bylo i krácení příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a s novou úpravou odpadly i diskuse, zda lze v rámci skutkových podstat sčítat výši vylákání výhod na povinné platbě s výší zkrácené daně. Výše zkrácené daně je v trestním řízení stanovena nezávisle na výši zkrácení daně v daňovém řízení, a do této výše se v trestním řízení započítává jen samotná daň bez příslušenství (např. rozhodnutí NS R 20/2002). Důvod rozdílného posouzení výše zkrácené daně spočívá mimo jiné v rozdílném nastavení zásad daňového a trestního řízení, kdy v daňovém řízení je důkazní povinnost daňového tvrzení na straně daňového subjektu a správce daně má jen omezené důkazní břemeno (navíc daň lze stanovit i podle pomůcek), v trestním řízení je důkazní povinnost na straně orgánů činných v trestním řízení, a to zejména u prokázání úmyslu zkrátit daň, poplatek a jinou povinnou platbu.

Protože daňové předpisy v praxi umožňují více výkladových možností, které do jisté míry umožňují daňové optimalizace, nelze obecně stanovit hranici mezi daňovou optimalizací v souladu s předpisy na jedné straně a trestným činem na straně druhé. Pokud by ale daňový subjekt nebo jeho daňový poradce opakovaně postupovali při optimalizaci daně proti rozhodnutí správců daně a zejména proti soudní daňové judikatuře ve stejných případech, mohl by takový postup přinést v krajním případě i trestní odpovědnost. Navíc u daňového poradce, jako odborníka v oblasti daní, se znalost daňové judikatury předpokládá s rozhodně vyšší pravděpodobností než u jeho klienta.

Podle judikatury se tohoto trestného činu nedopustí osoba, která zatají zisk docílený trestným činem, protože by se tím pachatel nutil k oznámení vlastní trestné činnosti, což odporuje jedné ze zásad trestního práva. Z pohledu daňových poradců je důležitá i (rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR R 25/1968 nebo 7 Tdo 1270/2006), podle níž může být pachatelem tohoto trestného činu kdokoliv, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že daň nebo clo nebyly jemu nebo komukoliv jinému vyměřeny v souladu se zákonem. Na tomto místě bych rád upozornil na případy, kdy daňový poradce podá tzv. nulové daňové přiznání klienta, protože jako osoba odborně způsobilá, pokud jí bylo známo, že v daném období dosáhnul zdanitelných příjmů, může být trestně odpovědný podle tohoto ustanovení. Poradce by tak měl v případě, že nemá kompletní podklady pro zpracování daňového přiznání, využít jiných vhodných procesních ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.

Příprava tohoto trestného činu trestná není a oproti předchozímu trestnímu zákonu došlo u tohoto činu ke zvýšení spodní sazby trestu odnětí svobody ve druhém odstavci (dva roky) a snížení horní sazba ve třetím odstavci na 10 let (při zkrácení daně ve výši 5 mil. Kč).

V praxi dochází ke krácení daně také uplatňováním dokladů, zejména faktur, které neodpovídají skutečnému plnění. Obecně poradce nemůže odpovídat za to, zda doklad odpovídá skutečnosti nebo zda není zfalšován, pokud mu toto není známo. Pokud by se poradce do takových aktivit klienta aktivně zapojil, jeho čin by mohl být kvalifikován v závislosti na charakteru a rozsahu jeho zapojení od návodu až po spolupachatelství. Dalšími typickými formami tohoto trestného činu je nepodání daňového přiznání, nezákonné snižování daňových příjmů nebo zvyšování daňových nákladů, předstírání příjmů osvobozených od daně, fiktivní ekonomické pohyby nebo tzv. řetězcové obchody.

U tohoto trestného činu, na rozdíl od trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné platby podle § 241, může trestní odpovědnost zaniknout při splnění podmínek tzv. obecné účinné lítosti podle § 33. V tomto případě se jedná pouze o obecné ustanovení o účinné lítosti, která nastává, pokud pachatel dobrovolně zamezí škodlivému následku trestného činu či ho napraví nebo před nastoupením samotného škodlivého následku oznámí trestný čin státnímu zástupci nebo orgánu policie. Podle rozhodnutí Nejvyššího soudu 4 Tz 173/1998 z 11. března 1999 je možné účinnou lítost aplikovat i v případě, že povinnou platbu uhradí jiná osoba než pachatel, ale pouze za podmínky, že ten sám svou aktivní činností přispěl ke splnění povinné platby. Nejvyššího soudu a Ústavního soudu se pak liší v okamžiku, kdy pachatel ještě může dobrovolně takový úkon učinit. Nejvyšší soud tak uznává jen za podmínky dobrovolného jednání pachatele, kdy ještě není pod tlakem hrozícího trestního stíhání nebo s vědomím, že jeho trestný čin je již prozrazen (viz rozhodnutí Nejvyššího soudu 5 Tz 165/1998 z 27. ledna 1999, 7 Tdo 197/2008 z 27. února 2008, dále rozhodnutí NS R 35/2001 nebo R 45/2007). Ústavního soudu (IV. ÚS 309/08 z 28. července 2009) tento okamžik v čase posunuje dále, když nepovažuje za přípustné, aby lhůty k uplatnění účinné lítosti pro trestný čin zkrácení daně a trestný čin neodvedení daně byly rozdílné, odůvodnění tohoto rozhodnutí je zajímavé nejen pro daňové poradce. Pokud bych měl stručně shrnout polemiku obou soudů, jedná se o zvážení preference zájmu státu na úhradě daně, poplatku a jiné podobné platby (na kterou klade důraz speciální ustanovení o účinné lítosti podle § 242) a zájmu státu na potrestání pachatele.

U tohoto trestného činu je okruh jeho subjektů zúžen na subjekty speciální - zaměstnavatele nebo plátce daně a jedná se opět o úmyslný trestný čin od hranice 50 000 Kč. Proti předchozí úpravě bylo do výčtu plateb zařazeno úrazové pojištění zaměstnanců a oproti výčtu v § 240 se jedná o výčet . Tento trestný čin obsahuje dvě skutkové podstaty. První se může dopustit zaměstnavatel nebo plátce daně nesplněním povinnosti odvést za zaměstnance nebo jinou osobu daň, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti nebo pojistné na zdravotní pojištění. Pachatelem druhé skutkové podstaty pak může být jen zaměstnavatel, který nesplní svou zákonnou povinnost odvést pojistné na úrazové pojištění zaměstnanců. V tomto případě hrozí trest odnětí svobody až tři roky nebo zákaz činnost. Při neodvedení platby ve výši 500 000 Kč pak hrozí trest odnětí svobody až pět let nebo peněžitý trest, a nad hranici 5 mil. Kč pak hrozí trest odnětí svobody až osm let (sazba byla proti původní úpravě zvýšena). Zaměstnavatel je trestně odpovědný pouze za neodvedení daně, pojistného nebo příspěvku v části, kterou odvádí za zaměstnance.¹⁰ Trestní odpovědnost nenastupuje v případě jakéhokoliv nesplnění odvodové povinnosti, protože důvod může spočívat i v ekonomické a finanční situaci subjektu, kdy nemá dostatek finančních prostředků na úhradu. Pokud by ale i z finančních důvodů neplnil svou povinnost dlouhodobě, může tím plátce daně naplnit podmínky trestní odpovědnosti pro jiný trestný čin, kdy by měl např. povinnost prohlášení konkursu. Trestní odpovědnost podle rozhodnutí Nejvyššího soudu R 20/2005 nenastupuje, pokud plátce daň srazí a odvede správci daně, ale ten ji započte na úhradu staršího daňového závazku.

Na rozdíl od trestného činu zkrácení daně nebo pojistného je v tomto případě správci daně daňová povinnost (resp. výše pojistného) již známa, a trestný čin se tak týká až fáze neodvedení daně nebo pojistného. S ohledem na tento fakt pro tento trestný čin existuje i speciální úprava o účinné lítosti, a to v § 242. Předpokladem zániku trestnosti je pak plné zaplacení (samotné) daně nebo pojistného, a to až do okamžiku před vyhlášením rozsudku soudu prvního stupně (rozhodnutí Nejvyššího soud sp. zn. 5 Tdo 368/2008). O účinnou lítost podle tohoto ustanovení se v souladu s judikaturou nejedná v případě, že daň, pojistné nebo příspěvek jsou uhrazeny až prostřednictvím bez přičinění pachatele.

Přestože u tohoto trestného činu je jeho subjekt speciálně vymezen, nelze vyloučit, že by se ho jako účastník nemohl dopustit daňový poradce, např. formou návodu.

Subjektem tohoto trestného činu je osoba, která má oznamovací povinnost podle daňových předpisů vůči správci daně a její nesplnění má za následek ohrožení stanovení nebo vymáhání daně u jiného daňového subjektu ve výši 50 000 Kč, v tomto případě ji hrozí trest zákazu činnosti nebo odnětí svobody až na dva roky, v případě daně ve výši 500 000 Kč pak hrozí peněžitý trest nebo trest odnětí svobody až čtyři roky.

Tohoto úmyslného trestného činu se může dopustit ten, kdo s nálepkami, kontrolními páskami nebo jinými předměty k označení zboží pro daňové účely (dále jen „daňové nálepky“) nakládá v rozporu s jiným právním předpisem, výčet těchto daňových nálepek je nově pouze demonstrativní, a tedy s možností pružněji postihovat případné změny v této úpravě. Kumulativní podmínkou je úmysl tímto neoprávněným nakládáním poškodit jiného nebo opatřit sobě nebo jinému prospěch. Dále je subjektem tohoto trestného činu také ten, kdo tyto daňové nálepky dováží, skladuje, přepravuje nebo naopak do oběhu uvádí zboží bez těchto nálepek, tato skutková podstata byla výslovně zavedena novým trestním zákoníkem, čímž reagovala na praxi, která nebyla před tím trestně postihována. Trest může činit až tři roky odnětí svobody nebo zákaz činnosti. Trest odnětí svobody na pět let může být uložen při získání prospěchu 500 000 Kč (při prospěchu 5 000 000 Kč až osm let) nebo při spáchání činu s nejméně dvěma osobami.

Podle judikatury je tento trestný čin subsidiárním k trestnému činu krácení daně, prakticky se jedná o jeho přípravnou fázi, a pokud skutek dospěje do fáze dokonaného zkrácení daně, je posuzován pouze podle § 240.

Subjektem tohoto úmyslného činu je ten, kdo padělá nebo pozměňuje daňové nálepky nebo předměty vydávané orgánem veřejné moci jako doklad prokazující splnění poplatkové povinnosti. Další kumulativní podmínkou je při tomto konání cíl způsobit jinému škodu nebo opatřit sobě nebo jinému prospěch. Subjektem je také ten, kdo tyto nálepky nebo předměty uvede do oběhu nebo je užije jako pravé. Trestem může být zákaz činnosti, propadnutí věci nebo jiné majetkové hodnoty nebo odnětí svobody do jednoho roku, v nejvyšším odstavci pak až osm let při získání prospěchu 5 000 000 Kč.

Tento trestný čin obsahuje dvě základní skutkové podstaty, z nichž z pohledu daňového poradce je nejdůležitější ta první v prvním odstavci. Objektivní stránka tohoto činu vyžaduje, aby pachatel, jímž může být kdokoliv, tedy i daňový poradce, ohrozil majetková práva jiného (např. společníků společnosti nebo věřitelů) nebo včasné a řádné vyměření daně, a to jedním ze třech způsobů:

Tento trestný čin je ohrožovací, tedy nemusí dojít k narušení řádného a včasného vyměření daně a prakticky se tak jedná o přípravný charakter vůči trestnému činu zkrácení daně. Pokud tak dojde ke zkrácení daně, je pak čin posuzován podle tohoto trestného činu, tedy podle § 240. I druhá skutková podstata obsahuje tří možné varianty činu:

Stejně bude potrestán, (i) kdo uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje v podkladech sloužících pro zápis do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek anebo v takových podkladech zamlčí podstatné skutečnosti, (ii) kdo v podkladech sloužících pro vypracování znaleckého posudku, který se přikládá k návrhu na zápis do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje nebo v takových podkladech zamlčí podstatné údaje, (iii) nebo kdo jiného ohrozí nebo omezí na právech tím, že bez zbytečného odkladu nepodá návrh na zápis zákonem stanoveného údaje do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek nebo neuloží listinu do sbírky listin, ač je k tomu podle zákona nebo smlouvy povinen. Tento druhý odstavec chrání správnost údajů zapisovaných do rejstříků.

U obou skutkových podstat je vyžadován pro trestní odpovědnost úmysl.

Toto ustanovení nového kodexu zřejmě nejvýrazněji zasahuje do výkonu činnosti daňového poradce. Ustanovení obsahuje výčet trestných činů, pro něž je stanovena povinnost jejich spáchání nebo dokončení překazit, a jeho smyslem je tak zabránění spáchání v zákoně vymezených trestných činů, a tím chránit společnost před jejich škodlivými následky.¹² Povinnost překažení trestného činu se ze své podstaty vztahuje na čin, který se teprve stane nebo může stát, na rozdíl od povinnosti oznámit tresný čin, která pak působí následně, tedy vůči trestným činům již spáchaným.

Tento výčet doznal s novým trestním zákoníkem podstatného rozšíření a z pohledu daňového poradce je významné zejména zařazení trestného činu krácení daně podle § 240 odst. 3. Nejedná se tak o krácení daně v jakékoliv částce, ale pouze při krácení daně ve výši od 5 mil. Kč. Z pohledu daňového poradce je tento trestný čin zřejmě nejvýznamnější, nicméně se může v praxi setkat, i s dalšími trestnými činy, u kterých má povinnost je v jejich kvalifikovaných formách překazit, namátkou např. trestné činy podvodu (§ 209 odst. 5), úvěrového podvodu (§ 211 odst. 6), dotačního podvodu (§ 212 odst. 6) nebo zneužití informace a postavení v obchodním styku (§ 255 odst. 4). Trestem může být odnětí svobody až na tři roky, pokud není pro daný konkrétní trestný čin stanovena nižší sazba. Trestní odpovědnost je pak vyloučena podle odst. 2. O překažení činu nemusí jít jen působením vůči pachateli, ale i jeho oznámením státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu. I při tomto trestném činu je možné aplikovat obecné ustanovení o účinné lítosti. Ze spáchání trestného činu nepřekažení trestného činu podle § 367 trestního zákoníku č. 40/2009 Sb. může být daňový poradce usvědčen jen v případě, že bude prokázáno:

I přes poměrně rozsáhlou mlčenlivost daňového poradce toto ustanovení znamená její zákonné prolomení podle § 6 odst. 9 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců ČR.

U taxativně vyjmenovaných trestných činů pak platí povinnost je oznámit. Tento výčet je ale užší, a tedy obsahuje závažnější trestné činy, než u výčtu činů, pro něž platí povinnost je překazit, a zejména tak výčet neobsahuje trestný čin zkrácení daně.

Daňový poradce je jednou z povinných osob podle zákona č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, a tento zákon mu tak ukládá několik povinností.¹⁴

Podle prvního ustanovení je trestně odpovědný ten, kdo zastírá původ nebo jinak usiluje, aby bylo podstatně ztíženo nebo znemožněno zjištění původu věci nebo jiné majetkové hodnoty získané trestnou činností (nebo věci za tuto věc nebo majetkovou hodnotu získanou), anebo ten, kdo jinému spáchání tohoto trestného činu umožní. V tomto případě se jedná o úmyslný trestný čin.

§ 217 pak upravuje trestní odpovědnost za umožnění zastření původu nebo zjištění původu věci nebo jiné majetkové hodnoty získané trestnou činností (musí se jednat o věc v hodnotě 50 000 Kč), důležité je zdůraznit, že v tomto případě se jedná o nedbalostní trestný čin. Daňových poradců se pak týká zejména druhý odstavec s trestem odnětí svobody až na tři roky, protože poradce může porušit spácháním takovéhoto činu důležitou povinnost uloženou mu podle zákona, tedy právě povinnost uloženou mu zákonem č. 253/2008 Sb.

Vzhledem ke skutečnosti, že daňové poradenství mohou poskytovat v souladu se zákonem č. 513/1991 Sb., obchodním zákoníkem, a zákonem č. 523/1992 Sb. také právnické osoby, je nutné zmínit i nově přijatý zákon č. 418/2011, o trestní odpovědnosti právnických osob. Tento zákon zavádí odpovědnost právnické osoby za jednání a rozhodování jejích vlastníků, osob za ni jednajících a zaměstnanců.

Tento zákon stanoví výčet trestných činů, za jejichž spáchání mohou být trestně odpovědné právnické osoby. Do tohoto výčtu spadají všechny výše uvedené trestné činy kromě trestných činů nepřekažení a neoznámení trestného činu.

Trestným činem spáchaným právnickou osobou bude protiprávný čin (vyjmenovaný tímto zákonem) spáchaný jejím jménem, v jejím zájmu nebo v rámci její činnosti, jednala-li tak osoba oprávněná jménem nebo za společnost jednat, osoba vykonávající řídící nebo kontrolní činnost ve společnosti, osoba vykonávající rozhodující vliv na řízení společnosti nebo zaměstnanec při plnění pracovních úkolů. Společnost bude trestně odpovědná i v případě nenalezení takovéto konkrétní jednající osoby. Z hlediska právnických osob je tak významným prvkem oproti odpovědnosti fyzických osob skutečnost, že v rámci jednoho ze znaků subjektivní stránky trestného činu - zavinění - není vyžadován úmysl. Trestní odpovědností právnické osoby ani trestní odpovědnost osob za ní jednajících není dotčena. Podobně jako u trestní odpovědnosti fyzických osob je jedním z důvodů zániku trestní odpovědnosti právnické osoby tzv. účinná lítost. Zákon zároveň stanoví i tresty pro právnickou osobu - její zrušení, propadnutí majetku, peněžitý trest, propadnutí věci nebo jiné majetkové hodnoty, zákaz činnosti, zákaz plnění veřejných zakázek, účasti v koncesním řízení nebo ve veřejné soutěži, zákaz přijímání dotací a subvencí nebo uveřejnění rozsudku. Jako ochranné opatření pak lze uložit zabrání věci nebo jiné majetkové hodnoty.

S problematikou trestní odpovědnosti klienta a daňového poradce a procesní stránkou celého řízení je úzce spjata otázka zákonné mlčenlivosti daňového poradce upravená § 6 odst. 9 zákona č. 523/1992 Sb. Toto ustanovení poměrně široce upravuje mlčenlivost daňového poradce a zákonná prolomení této mlčenlivosti. Poradce může být mlčenlivosti zbaven, především svým klientem, i pro účely trestního řízení, od novely tohoto ustanovení účinné od 1. července 2008, která tak výslovně upravila podmínku prolomení mlčenlivosti v trestním řízení podle § 8 odst. 5 zákona č. 141/1961 Sb., trestního řádu, čímž již touto novelou není umožněno zbavení mlčenlivosti daňového poradce soudem.

Dále má daňový poradce prolomenu ze zákona mlčenlivost v případě plnění povinností podle zákona č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, a zákona o provádění mezinárodních sankcí.

Daňový poradce je tak v tomto směru omezen zejména v případě zahájení trestního řízení proti němu, pokud je stíhán v souvislosti s jeho klientem. Následek porušení jeho zákonné mlčenlivosti může přinést odpovědnost disciplinární, občanskoprávní, případně odpovědnost za způsobenou škodu, na druhé straně jeho trestní stíhání může vést i k pravomocnému odsouzení, a poradce tak musí zvážit všechny tyto povinnosti, jejich eventuální porušení a následky.

Z pohledu daňových poradců je na závěr nutné připomenout, že i v oblasti trestního práva platí zásada, že neznalost zákona neomlouvá, a daňový poradce by tak měl pozornost věnovat nejen daňovým a souvisejícím předpisům, ale i této oblasti, a to ne až ve fázi, kdy se ho tyto trestní předpisy úzce dotýkají.

Jak je z rozboru zřejmé, nemusí být pro daňového poradce až tak nemyslitelné dostat se v případě prošetřování a trestního stíhání jeho klienta pro některý z daňových trestných činů z případného postavení osoby podávající vysvětlení nebo svědka do postavení osoby stíhané a následně obžalované. Na tomto místě je tak vhodné připomenout jednu ze základních povinností daňového poradce podle § 6 odst. 1 zákona č. 523/1992 Sb. - povinnost postupovat podle pokynů klienta, ale pouze v rámci zákonů a dalších obecně závazných právních předpisů. Proto by měl poradce v každé fázi daňového poradenství věnovat pozornost zejména tomu, za jakým účelem využívá jeho služeb, a v případě pochybností o tom, zda se nedostává do rozporu s právními předpisy, těmi trestními obzvlášť, lze jen doporučit klienta hned při prvním setkání odmítnout nebo následně využít postupu podle § 6 odst. 3 zákona č. 523/1992 Sb. a s klientem ukončit smluvní vztah.

Z posledních právních úprav jednotlivých právních předpisů, tedy nejen nového trestního zákoníku, je zřejmé upřednostňování zájmu orgánů veřejné moci na přístup k informacím před zájmem na ochraně zákonné mlčenlivosti. V té souvislosti je nezbytné zmínit i další funkce daňového poradce vůči svému klientovi. Poradce plní i určitou preventivní a vzdělávací roli v oblasti znalosti práva, a to nejen daňového, ale např. i trestního práva v oblasti daní, a předcházení porušování předpisů klientem. Pokud by tak současný trend orgánů veřejné moci v prolamování zákonné mlčenlivosti přesáhnul určitou mez, mohlo by podle mého názoru dojít ke zcela opačnému efektu, než kterého se tyto orgány snaží docílit. Pokud by totiž došlo k ohrožení důvěry která patří mezi základní charakteristiky těchto profesí, v právní profese obecně, mohlo by to vést až k situaci, kdy se klienti přestanou v určitých svých pochybnostech obracet na tyto profese se žádostí o právní pomoc. Takový postup bez právní pomoci odborníků by mohl vést v případě daňových předpisů k tomu, že se klienti i neúmyslně budou dostávat při svých postupech do rozporu s právními předpisy a zájem státu na řádném a včasném plnění daňových povinností tak může být ohrožen. Touto situací by pak byla poškozena celá společnost. Tato rizika by měly mít orgány veřejné moci na paměti při jakékoliv úpravě zasahující do postavení právních profesí, a tedy i daňových poradců, v oblasti trestního práva.

POUŽITÁ LITERATURA: