Poznámky k nové právní úpravě správních deliktů v zákoně o účetnictví účinné od 1. ledna 2011

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „zákon o účetnictví“), nově upravuje problematiku protiprávního jednání v § 37 až § 37ab v části nazvané „Správní delikty“. Lze si povšimnout, že oproti minulé úpravě se nově rozlišují tyto delikty na:

Rozlišení mezi přestupky a (jinými) správními delikty přitom není pouze formální, ale nese s sebou řadu zásadních konsekvencí, jež jsou v tomto článku zevrubně diskutovány dále. Shodné pro obě skupiny správních deliktů však je, že jsou postihovány stejným druhem sankce, kterou je .

Tak, jako tomu bylo v minulosti (až na jedinou výjimku, o které je pojednáno dále), je i nyní výše pokuty odvozována z , kterou se v souladu s ustanovením § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1 zákona o účetnictví rozumí úhrn aktiv „zjištěný z rozvahy v ocenění zákona o účetnictví,“ tj. o opravné položky a oprávky. Celkovými aktivy pro účely uložení pokuty je tedy nutné vždy rozumět aktiva „brutto“. Ve srovnání s předchozí právní úpravou také nedochází ke změně , která tak nadále činí , resp. hodnoty celkových aktiv, a to v závislosti na jednotlivých druzích protiprávního jednání (tzv. skutkových podstatách). Jedinou je nově stanovená maximální hranice pokuty paušální částkou ve výši 5 000 Kč pro případ, kdy tzv. vybraná účetní jednotka (§ 1 odst. 3 zákona o účetnictví) nepředá účetní záznam do centrálního systému účetních informací státu [ustanovení § 37a odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví].

Jak bude zevrubně vyloženo dále, novelizovaná úprava ovšem jednoznačně směřuje k tomu, aby se sankce počítaly z hodnot vykázaných v účetní závěrce (resp. v konsolidované účetní závěrce) sestavené za účetní období, k porušení povinnosti došlo. Novelizované znění dále klade důraz na správné zjištění celkové hodnoty aktiv, která je základem pro výpočet sankce. Rovnocennou variantou je totiž určení výše sankce v závislosti na výši aktiv .

Jednotlivé druhy protiprávního jednání a maximální výši pokuty dokumentuje následující tabulka: Tabulka č. 1 Přehled sankcionovaných případů protiprávního jednání podle zákona o účetnictví Pramen: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

 +---------------------------------+------------------------------------------------------------+------------------------------------------+ |   Subjekt, který se dopustil    |          Pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem           | Pokuta do výše 6 % hodnoty aktiv celkem  | |  protiprávního jednání / Druh   |                                                            |                                          | |     protiprávního jednání       |                                                            |                                          | +---------------------------------+------------------------------------------------------------+------------------------------------------+ | Účetní jednotka – fyzická       | Vedení účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2 zákona       | Nevedení účetnictví                      | | osoba, která není               | o účetnictví (věrný a poctivý obraz)                       |                                          | | podnikatelem / Přestupek        | Vedení účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2 zákona           | Nesestavení účetní závěrky nebo          | | podle § 37 odst. 1 zákona       | o účetnictví, tj. vedení účetnictví nikoliv správného      | nevyhotovení výroční zprávy              | | o účetnictví                    | Sestavení účetní závěrky, která neobsahuje všechny         |                                          | |                                 | povinné součásti uvedené v § 18 odst. 1 nebo 2             |                                          | |                                 | zákona o účetnictví                                        |                                          | |                                 | Neověření účetní závěrky nebo výroční zprávy auditorem     |                                          | |                                 | v případech, kdy to stanoví zákon                          |                                          | |                                 | Nezveřejnění účetní závěrky nebo výroční zprávy            |                                          | |                                 | způsobem stanoveným zákonem o účetnictví                   |                                          | |                                 | Neuschování účetních záznamů v souladu s § 31              |                                          | |                                 | zákona o účetnictví                                        |                                          | +---------------------------------+------------------------------------------------------------+------------------------------------------+ | Ostatní účetní jednotky /       | Vedení účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2 zákona       | Nevedení účetnictví                      | | Správní delikt podle § 37a      | o účetnictví (věrný a poctivý obraz)                       |                                          | | odst. 1 zákona o účetnictví     | Vedení účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2 zákona           | Nesestavení účetní závěrky nebo          | |                                 | o účetnictví, tj. vedení účetnictví nikoliv správného      | nevyhotovení výroční zprávy              | |                                 | Sestavení účetní závěrky, která neobsahuje všechny         | Nepoužití IFRS pro účtování a sestavení  | |                                 | povinné součásti uvedené v § 18 odst. 1 nebo 2 zákona      | účetní závěrky v případech, kdy tak      | |                                 | o účetnictví                                               | stanoví zákon o účetnictví               | |                                 | Neověření účetní závěrky nebo výroční zprávy auditorem     | (§ 19a odst. 1)                          | |                                 | v případech, kdy to stanoví zákon                          |                                          | |                                 | Nezveřejnění účetní závěrky nebo výroční zprávy            |                                          | |                                 | způsobem stanoveným zákonem o účetnictví                   |                                          | +---------------------------------+------------------------------------------------------------+------------------------------------------+ | Konsolidující účetní jednotka / | Nesestavení účetních výkazů za dílčí konsolidační          |                                          | | Správní delikt podle § 37a      | celek státu nebo nesestavení účetních výkazů               |                                          | | odst. 2 zákona o účetnictví     | za Českou republiku                                        |                                          | |                                 | Neuschování účetních záznamů v souladu s § 31 zákona       |                                          | |                                 | o účetnictví                                               |                                          | |                                 | Nesestavení konsolidované účetní závěrky nebo              |                                          | |                                 | nevyhotovení konsolidované výroční zprávy                  |                                                  | |                                 | Sestavení konsolidované účetní závěrky, která              |                                          | |                                 | neobsahuje všechny povinné součásti podle                  |                                          | |                                 | § 18 odst. 1 nebo 2 zákona o účetnictví                    |                                          | |                                 | Neověření konsolidované účetní závěrky nebo                |                                          | |                                 | konsolidované výroční zprávy auditorem                     |                                          | |                                 | Nezveřejnění účetní závěrky nebo výroční zprávy            |                                          | |                                 | způsobem stanoveným zákonem o účetnictví                   |                                          | |                                 | Nepoužití IFRS pro sestavení konsolidované účetní závěrky  |                                          | +---------------------------------+------------------------------------------------------------+------------------------------------------+ Pramen: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

Zcela nová právní úprava správních deliktů v zákoně o účetnictví je odrazem probíhající změny přístupu ke správnímu trestání v České republice. Tyto změny byly započaty již v roce 2002, kdy byla vládou České republiky schválena obsažená v návrhu věcného záměru zákona o správním trestání (usnesení č. 162 ze dne 20. února 2002). Dosavadní právní úprava správního trestání byla totiž hodnocena jako nedokonalá a v mnoha směrech nedostačující.

Ze zmíněného usnesení vlády vychází i koncepční materiál Ministerstva vnitra České republiky „Zásady právní úpravy přestupků a jiných správních deliktů v zákonech upravujících výkon veřejné správy“. Tento dokument nyní tvoří rámec pro tvorbu norem správního práva trestního, a jak se v něm výslovně uvádí, obecné principy právní úpravy správního trestání mají být promítnuty do každého návrhu nového zákona (jehož obsahem má být právní úprava odpovědnosti za porušení povinností na konkrétním úseku veřejné správy), nebo do návrhu změn platného zákona, který již sankční ustanovení obsahuje. Cílem novelizované právní úpravy je tedy uvést do souladu ustanovení zákona o účetnictví upravující postih za protiprávní jednání se zmíněným koncepčním dokumentem.

Je vhodné též uvést, že zmíněná koncepce počítá s tím, že do budoucna by měl být základem správního trestání přestupek. To je však mimo jiné podmíněno tím, že odpovědnost za přestupek by měla být aplikovatelná také na právnické osoby. Mimo jiné i z tohoto důvodu se s tímto pojetím uvažuje při přípravě nového zákona o přestupcích.

Jak již bylo výše zmíněno, zákon o účetnictví (v souladu s koncepčním materiálem MV ČR) nově rozděluje správní delikty týkající se účetnictví na přestupky a (jiné) správní delikty. V tomto kontextu je vhodné připomenout, že . Právní teorie vedle toho dále rozlišuje další druhy protiprávního jednání, kterými jsou soukromoprávní delikty, disciplinární delikty a trestné činy.²

Při výkladu novelizovaných ustanovení je zapotřebí zabývat se otázkou, . Odpověď přináší ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „zákon o přestupcích“). Podle úpravy tam zakotvené se přestupkem v obecné rovině rozumí zaviněné jednání, které porušuje nebo ohrožuje zájem společnosti a je za přestupek výslovně označeno v zákoně o přestupcích nebo jiném zákoně, nejde-li o jiný správní delikt postižitelný podle zvláštních právních předpisů anebo o trestný čin.

Z této definice tedy mimo jiné vyplývá, že:

se k přestupku váže zásadní charakteristika, kterou je skutečnost, že přestupek může být spáchán pouze fyzickou osobou. Jakkoliv to tedy z návětí k ustanovení § 37 odst. 1 zákona o účetnictví explicitně nevyplývá, je podle mého názoru nutné vyložit, že . Jedná se navíc o fyzickou osobu - nepodnikatele, což vyplývá nejen ze zmíněného ustanovení, ale nepřímo to uvádí i § 37ab odst. 5 zákona o účetnictví: „Na odpovědnost za jednání, k němuž došlo při podnikání fyzické osoby, nebo v přímé souvislosti s ním, se vztahují ustanovení o odpovědnosti a postihu právnické osoby.“

Z výše uvedeného textu lze naopak dovodit, že (podnikatel), . Mezi přestupkem a (jiným) správním deliktem je však další zásadní rozdíl. Zatímco k přestupku se váže „pouze“ odpovědnost za zavinění (tzv. subjektivní odpovědnost), právní odpovědnost týkající se (jiných) správních deliktů je nutné chápat jako odpovědnost objektivní, tj. odpovědnost za výsledek, bez ohledu na zavinění. Z tohoto pohledu je tedy . V praxi to mimo jiné znamená, že orgán udělující sankci za správní delikt nemusí zavinění účetní jednotky prokazovat. Na druhou stranu však podle mého názoru nelze dojít k závěru, že by se správní orgán nemusel otázkou zavinění zabývat vůbec. Ta totiž může být podstatná pro stanovení výše této sankce za spáchání správního deliktu.

Zákon o účetnictví u relativně přísné objektivní odpovědnosti však připouští tzv. , které jsou uvedeny v ustanovení § 37ab odst. 1 V souladu s touto úpravou právnická osoba a podnikající fyzická osoba V tomto kontextu je však nutné zdůraznit, že prokazovat existenci liberačních důvodů musí samotná účetní jednotka.

Mezi přestupkem a (jiným) správním deliktem lze pozorovat ještě jeden podstatný rozdíl, který se týká samotného uplatnění sankce za protiprávní jednání, tj. pokuty. Zatímco u přestupku může orgán udělující sankci od udělení pokuty upustit (což vyplývá ze slov „za přestupek lze “ a podpůrně pak z ustanovení § 11 odst. 3 zákona o přestupcích³), pokutu za správní delikt uloží příslušný orgán vždy, jak lze vyložit ze slov „za správní delikt pokuta“. Orgánu udělujícímu sankci tak v tomto kontextu zůstává rozhodovací pravomoc jen co do této (viz dále). Nutno též podotknout, že jedinou výjimkou je již zmíněný správní delikt podle ustanovení § 37a odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví (nepředání účetního záznamu do centrálního systému účetních informací státu), kde je totiž speciální úprava spočívající v tom smyslu, že může být od uložení pokuty upuštěno (ustanovení § 37ab odst. 2 poslední věta).

Lze-li tedy na tomto místě shrnout, pak :

Jak již bylo uvedeno na začátku tohoto článku, pro určení výše pokuty jsou rozhodující celková aktiva v ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, tj. aktiva „brutto“. Nová právní úprava však přináší určité zpřesnění, za jaké období má být hodnota aktiv zjišťována.

V souladu s ustanovením § 37aa odst. 1 zákona o účetnictví nyní platí, že hodnota aktiv se zjistí z účetní závěrky, resp. z konsolidované účetní závěrky sestavené za účetní období, k porušení povinnosti došlo. Naproti tomu se podle dosavadní úpravy v zásadě vycházelo z účetní závěrky za účetní období, k porušení právní povinnosti došlo. Tato skutečnost tak vedla k některým výkladům, že například v případě sestavení neúplné účetní závěrky neměla být rozhodující hodnota celkových aktiv uvedená v této neúplné účetní závěrce, ale hodnota aktiv v účetní závěrce až za následující účetní období, tj. za to, ve kterém k sestavení neúplné účetní závěrky fakticky došlo.

Novelizovaná právní úprava dále přináší zásadní změnu týkající se stanovení výše aktiv jakožto základny pro vyměření pokuty. účinně zásadním způsobem , ze kterých se sankce vypočítávaly. Ustanovení § 37aa odst. 2 zákona o účetnictví nově stanoví, že pokud hodnota celkových aktiv v účetní závěrce neodpovídá celkovým aktivům zjištěným v řízení o uložení pokuty, pro účely uplatnění sankce se použije tato zjištěná výše aktiv. Obdobně se postupuje též v případě, nebyla-li účetní závěrka (popř. konsolidovaná účetní závěrka) sestavena vůbec.

Zákon o účetnictví též vymezuje případ, kdy nelze skutečnou výši aktiv zjistit postupem popsaným v předchozím odstavci. V těchto situacích stanoví hodnotu celkových aktiv orgán, který porušení právních povinností projednává, a to . Definuje se dále, že v případě, že rozsah a obsah účetních případů v účetním období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo, je srovnatelný s rozsahem a obsahem účetních případů bezprostředně předcházejícího účetního období, zjištěná z účetní závěrky sestavené za toto předcházející účetní období (viz ustanovení § 37aa odst. 4 zákona o účetnictví).

Při diskuzi problematiky řízení o uložení pokuty je nutné zkoumat, o jaký druh deliktu se jedná. V případě, kdy se jedná o , se vlastního řízení dotýkají následující právní předpisy:

Dílčí procesní úpravu pro případy řízení o sankcích za správní delikty obsahuje přímo zákon o účetnictví. Ten mimo jiné stanoví, že právnické osobě a podnikající fyzické osobě se , za kterých byl spáchán (ustanovení § 37ab odst. 2 .

Současně je stanovena , ze které vyplývá, že odpovědnost za (jiný) správní delikt zaniká, jestliže správní orgán o něm nezahájil řízení do jednoho roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl. Dále existuje ; odpovědnost za (jiný) správní delikt tedy zaniká nejpozději do tří let ode dne, kdy byl spáchán.

Pro praktickou aplikaci právní úpravy regulující sankce podle zákona o účetnictví jsou na přelomu let 2010 a 2011 klíčová zákona č. 410/2010 Sb., kterým byl zákon o účetnictví novelizován. Podle pravidel přijatých v této části novely se neskončená o uložení pokuty, , dokončí podle dosavadní právní úpravy.

Lze konstatovat, že nová ustanovení týkající se sankcí byla do zákona o účetnictví přijata zejména ze dvou důvodů:

Srovnáním předchozí a aktuální právní úpravy lze dospět k závěru, že protiprávního jednání, (pokut) k nim se vztahujících. Novou právní úpravu lze označit za jednoznačnější, mimo jiné i z toho důvodu, že právní úprava správních deliktů je doplněna přesnými odkazy na příslušná ustanovení definující jednotlivé právní povinnosti, jejichž porušení zákon o účetnictví sankcionuje.

Pro úplnost je nutno uvést, že zákon o účetnictví není jediným právním předpisem, jenž by postihoval protiprávní jednání v oblasti účetnictví. V tomto kontextu lze upozornit zejména na skutkovou podstatu trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.