Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník

Kolem tohoto pojmu se nahromadilo množství dezinterpretací. Nejčastěji je tento pojem vysvětlován jako nabytí ekonomického vlastnictví. Ekonomické vlastnictví není nikde blíže specifikováno. Ze samotného pojmu lze usuzovat, že směřuje spíše pouze k ekonomické stránce majetku, tj. k jeho využívání, braní užitku z něho, než k právu nakládat s ním jako vlastník. Poukazování na ekonomické vlastnictví tak celou problematiku spíše zamlžuje.

V případu C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B. V. („SAFE“) Soudní dvůr odmítl komentovat, zda koncept převodu ekonomického vlastnictví tak, jak jej vyvinulo holandské daňové právo, lze ztotožnit s převodem práva nakládat se zbožím jako vlastník.

Protože dodáním zboží se rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník,¹ další z dezinterpretací tohoto pojmu je zaměňování s dodáním zboží dle obchodního práva (podrobněji o tomto problému viz článek o dodacích podmínkách , Daňový expert číslo 6/2010). Obdobně ani přechod nebezpečí škody na věci nic nevypovídá o převodu práva nakládat s věcí jako vlastník.

Další spornou otázkou je možnost uskutečnit dodání zboží bez platné smlouvy. Lze se setkat s argumentací, že přeci stačí, aby se nabyvatel zboží choval jako (ekonomický) vlastník. Domnívám se, že bez platné smlouvy nelze převést žádné právo, tedy ani právo nakládat se zbožím jako vlastník. Ostatně proto, aby nějaké plnění bylo předmětem daně, musí existovat právní vztah (vůle smluvních stran), na jehož základě existuje přímá vazba mezi tímto plněním a úhradou.² Neexistuje-li právní vztah (smlouva), není co zdaňovat.

Soudní dvůr toto v zásadě potvrdil v případě C-435/03 British American Tobacco International Ltd., když konstatoval, že krádež zboží není předmětem daně. Zloděj zboží se nepochybně chová jako vlastník, ale právo chovat se takto na něj nebylo převedeno (chybí smlouva). V jiném případě C-439/04 Axel Kittel se Soudní dvůr vyjadřoval k otázce nároku na odpočet DPH u kupujícího, když dodatečně vyšlo najevo, že kupní smlouva je od samého počátku neplatná. Soud dospěl k názoru, že nárok na odpočet daně je zachován (a tudíž lze předpokládat, že podkladová transakce se pro účely DPH uskutečnila), pokud kupující nabyl zboží v dobré víře.

Podobnou situaci řešil i Nejvyšší správní soud („NSS“).³ Přestože se ve své analýze NSS odvolává na rozsudek SAFE, nevzal v úvahu další výše zmíněnou judikaturu Soudního dvora. Aniž by tedy analyzoval otázku dobré víry, NSS došel k závěru, že k dodání zboží došlo, i když smlouva byla neplatná. Vyvstává otázka, zda by se Soudní dvůr s tímto závěrem ztotožnil, kdyby měl tento případ řešit.

Co tedy pojem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník znamená? Soudní dvůr se poprvé k této otázce vyjádřil právě v případu SAFE. Dle Soudního dvora se jedná o jakýkoliv převod majetku jednou smluvní stranou, který druhou smluvní stranu oprávní, aby s ním fakticky nakládala, jako by byla vlastníkem tohoto majetku, a to i v případě, že nedojde k přechodu právního vlastnictví. Pojem dodání zboží přitom nemá být vykládán jako převod vlastnictví podle domácích právních úprav platných v jednotlivých členských státech. Důvodem je nutnost zajistit, aby dodání zboží bylo zdaňováno jednotně ve všech členských státech.

Nyní docházíme k dalšímu překvapivému zjištění. Zdánlivě v rozporu se závěrem Soudního dvora je zboží zpravidla dodáno, tj. právo nakládat se zbožím jako vlastník je převedeno, v tom okamžiku a na tom místě, na kterém kupující nabude vlastnictví ke zboží, pokud se kupní smlouva bude řídit českým právem. Podle občanského zákoníku je právo nakládat se zbožím součástí vlastnického práva.⁴ Nabytím vlastnického práva kupující samozřejmě nabude i právo nakládat se zbožím jako vlastník. Nejčastěji se tak stane převzetím věci (není-li smluvními stranami nebo zákonem stanoveno jinak)⁵.

Samozřejmě, že v důsledku judikatury Soudního dvora budou z tohoto obecného pravidla existovat výjimky. Za určitých okolností může být právo nakládat se zbožím jako vlastník převedeno dříve či později než samotné vlastnické právo.

Příkladem situace, v níž dochází k odložení převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, může být smlouva o zajišťovacím převodu vlastnického práva k movité věci kombinovaná s výpůjčkou věci dlužníkovi (tento přístup byl mimo jiné odsouhlasen v rámci jednání Koordinačního výboru Ministerstva financí ČR a Komory daňových poradců ČR)⁶. Věřitel se sice formálně stane vlastníkem věci, ale dokud dlužník řádně plní své povinnosti a splácí zajištěný dluh, nemůže se jako vlastník chovat, tj. nemůže věc sám užívat, neměl by ji ani prodat, protože by nemohl splnit svůj závazek převést vlastnictví zpět na dlužníka při splacení dluhu. K dodání pro účely DPH tedy dojde až zabavením věci (tj. realizací zajišťovacího převodu), pokud dlužník nezaplatí.

Dalším příkladem může být situace, kdy si smluvní strany sjednají dřívější převod vlastnického práva (podle českého práva lze toto učinit pouze písemně), například vyčleněním určitého zboží pro kupujícího ve skladu prodávajícího. Domnívám se, že v tomto případě je právo nakládat s věcí jako vlastník převedeno až v okamžiku, kdy je kupujícímu umožněno se zbožím fakticky nakládat, tj. zpravidla vyzvednutím ze skladu.

Extrémním případem může být situace, kdy kupující vůbec právo nakládat se zbožím jako vlastník nenabude, přestože se formálně vlastníkem stane. Tuto situaci posuzoval Soudní dvůr v případech C-55/09 Baxi, C-53/09 Loyalty Management UK Ltd. a C-185/01 Auto Lease Holland B. V. Například v posledním zmíněném případě pronajímatel dopravního prostředku zajišťoval pro nájemce (a fakturoval i) dodávku pohonných hmot (prostřednictvím karty, jejíž obdoba je známa i v ČR). Soudní dvůr konstatoval, že nájemce nabýval pohonné hmoty přímo od provozovatelů benzínových stanic, že pronajímatel nikdy nemohl rozhodovat o tom, jaký druh pohonné hmoty bude nakoupen, kdy a jak bude použit. Soudní dvůr tedy uzavřel, že pronajímatel nikdy nenabyl právo s pohonnými hmotami nakládat jako vlastník.

K převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník může ovšem docházet i dříve, než dojde k převodu vlastnického práva. Zpravidla k tomu bude třeba, aby byla velmi pečlivě sepsána smlouva. Tato situace byla řešena například i ve výše zmíněném případu SAFE. Na základě smlouvy byl majetek předán do užívání budoucímu kupci a spolu s tím i veškerá související práva k tomuto majetku (kupec mohl plně užívat užitky plynoucí z tohoto majetku). Budoucí kupující mohl na základě udělené plné moci majetek kdykoliv převést na třetí stranu. Soud dovodil, že v daném případě nastalo zdanitelné plnění již v okamžiku, kdy byl majetek spolu s veškerými právy předán budoucímu kupujícímu.

K podobné situaci může docházet v tak zvaných konsignačních skladech, kdy prodávající dodává zboží do skladu kupujícího. Kupující si odebírá zboží ze skladu dle vlastní potřeby, a až v tomto okamžiku dochází k převodu vlastnictví a povinnosti zaplatit kupní cenu. Pokud má kupující zboží ve skladu pod svou kontrolou (pod svým zámkem), může se fakticky chovat jako vlastník, dle svého uvážení může zboží kdykoliv odebírat ke zpracování či prodeji. Domnívám se tedy, že kupující může nakládat se zbožím jako vlastník už od okamžiku naskladnění zboží. To je zřejmě důvod, proč v případě dodání zboží do konsignačního skladu z jiného členského státu je budoucí kupující povinen samovyměřit DPH již v den přemístění zboží do tuzemska,⁷ neboť již v tomto okamžiku dojde k dodání zboží. Následné vyskladnění a převod vlastnictví již není (k dodání již došlo naskladněním), a proto se v tomto okamžiku již DPH neuplatňuje.⁸

Mohlo by se zdát, že obdobná situace nastává i při prodeji s výhradou vlastnictví,⁹ kdy kupující nabývá vlastnictví až úplným zaplacením kupní ceny. V tomto případě však právo nakládat se zbožím jako vlastník nabývá kupující současně s vlastnickým právem. Aby tyto situace mohly být zdaňovány už v okamžiku předání zboží, zavádí pro tyto případy směrnice speciální druh zdanitelného plnění -skutečné předání zboží.¹⁰ Toto ustanovení však nebylo do českého zákona o DPH řádně implementováno (blíže k této problematice viz článek Prodej zboží s výhradou vlastnictví, Daňový expert číslo 5/2010).

Přestože ve většině případů se bude okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník shodovat s převodem vlastnického práva, může se společnost dostat i do situace kdy se tyto dvě skutečnosti časově rozchází. Doporučujeme proto tento aspekt mít na paměti při uzavírání obchodních smluv a následném vyhodnocení uplatnění DPH.