DPH u služeb po vystoupení Velké Británie z EU

Od 1. 1. 2021 po skončení přechodného období je třeba při obchodování se zbožím mezi Velkou Británií (s výjimkou Severního Irska) a členskými státy EU postupovat jako při dovozu a vývozu zboží a při poskytování přeshraničních služeb jako u služeb poskytovaných ze třetí země či do třetí země, jak potvrzuje informace (viz https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Info-dopady-BREXITu-na-DPH-od-20210101.pdf). Severní Irsko je tedy od 1. 1. 2021 podle této informace pro účely zdanění služeb považováno za třetí zemi, nikoliv za členský stát EU, jako tomu je u transakcí se zbožím.

V článku jsou nejprve shrnuta pravidla pro stanovení místa plnění při poskytování přeshraničních služeb. Dále jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro uplatňování DPH platná od 1. 1. 2021 při poskytování služeb subjekty z Velké Británie, u nichž je místo plnění v tuzemsku, a naopak při poskytování služeb plátci daně, u nichž je místo plnění ve Velké Británii.

V souvislosti s vystoupením Velké Británie z EU se pravidla pro stanovení místa plnění při poskytování služeb nezměnila. Pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby vyplývají nadále z čl. 43 až 59 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). V návaznosti na určení místa plnění musí z příslušné národní legislativy vyplývat určení osoby povinné přiznat a zaplatit daň tj. skutečnost, zda daň přizná ve svém daňovém přiznání poskytovatel nebo příjemce služby. Podle směrnice o DPH a návazně zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že pokud se na danou službu nevztahuje některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až § 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 zákona o DPH.

Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH považuje organizační složka této osoby povinné k dani, jež může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Přijme-li tato provozovna službu, z níž jí vzniká povinnost přiznat daň, měla by se registrovat k DPH. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se určí místo plnění u většiny služeb, jsou-li poskytovány osobě povinné k dani, a to např. u služeb poradenských, právních, účetních, reklamních, přepravy zboží, prací na movité věci a také u elektronicky poskytovaných služeb. Z § 9 odst. 1 zákona o DPH vyplývá prakticky i po 1. 1. 2021 přenesení místa plnění na stranu příjemce služby, je-li osobou povinnou k dani se sídlem ve Velké Británii, s výjimkou případů, kdy je třeba určit místo plnění podle § 9a zákona o DPH nebo některého jiného specifického pravidla pro určení místa plnění, jak je vysvětleno v dalším textu.

Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Podle tohoto odstavce se postupuje po 1. 1. 2021 i v případě poskytnutí služby osobám nepovinným k dani z Velké Británie s výjimkou případů, kdy je třeba určit místo plnění podle § 10h zákona o DPH nebo některého jiného specifického pravidla pro určení místa plnění, jak je vysvětleno v dalším textu. Z § 9 odst. 4 zákona o DPH nadále vyplývá, že základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se použije, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních, tj. prakticky v § 9a až § 10i zákona o DPH, nestanoví jinak.

Speciální pravidla pro stanovení místa plnění jsou uvedena v aktuálně platném znění zákona o DPH zejména v § 9a až v 10i zákona o DPH. Podle § 9a zákona o DPH se určí místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi a která je plátcem v tuzemsku. Podle tohoto ustanovení je u služeb poskytovaných uvedené osobě místo plnění v tuzemsku, pokud se jedná o službu, u které se místo plnění obecně stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH ve třetí zemi, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku. Toto pravidlo neplatí pro služby osvobozené od daně. Pokud by např. plátce v roce 2021 poskytl poradenskou službu, u níž se obecně určí místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, firmě se sídlem ve Velké Británii, která je zároveň v tuzemsku plátcem, za místo plnění by se považovalo tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě této služby dojde v tuzemsku. Plátce by měl takovou službu tedy fakturovat na české DIČ, které má britská firma jako plátce v tuzemsku přiděleno, a to včetně české DPH.

U služeb vztahujících se k nemovité věci se podle § 10 zákona o DPH uplatní pravidlo, podle něhož je místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc, k níž se služba vztahuje, nachází. Toto pravidlo se uplatní ve vztahu ke všem zákazníkům, ať již se jedná o osoby povinné k dani nebo osoby nepovinné k dani, a to z tuzemska, z jiného členského státu nebo ze třetí země. Toto pravidlo platí podle § 10 odst. 1 zákona o DPH např. pro služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architekta a stavebního dozoru a další služby vztahující se k nemovité věci. Podle § 10 odst. 2 zákona o DPH se službou vztahující se k nemovité věci pro účely stanovení místa plnění rozumí služba, která má dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. Jestliže plátce poskytuje službu vztahující se k nemovité věci, která se nachází např. ve Velké Británii, lze ze zákona o DPH platného pro Českou republiku dovodit pouze to, že místo plnění je mimo tuzemsko a že nevzniká důvod k přiznání daně na výstupu podle českého zákona o DPH. Plátce by si však měl zjistit, jaká pravidla pro uplatnění daně platí ve Velké Británii, kde je místo plnění, a podle nich postupovat.

Při poskytnutí vyjmenovaných služeb osobě nepovinné k dani do třetí země je podle § 10h zákona o DPH místem plnění místo příjemce služby určené podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici DPH. Obecně je tímto místem v případě fyzických osob místo pobytu a v případě právnických osob jejich sídlo. Vyjmenovanými službami jsou např. převody práv, služby reklamní, právní, poradenské, účetní a inženýrské služby apod. Poskytne-li tedy např. právní kancelář v roce 2021 právní službu fyzické osobě nepovinné k dani s místem pobytu ve Velké Británii, místo plnění bude ve Velké Británii a právní kancelář nebude již z takové služby odvádět daň v tuzemsku, kde má sídlo. Měla by si ale ověřit, zda jí v této souvislosti nevznikne povinnost přiznat daň z této služby ve Velké Británii.

Podle § 10i zákona o DPH se stanoví místo plnění pro digitální služby, jsou-li poskytovány osobě nepovinné k dani. Podle § 10i odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby (digitální služby) osobě nepovinné k dani místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Je-li místo plnění u digitální služby, kterou poskytuje plátce, podle tohoto odstavce v jiném členském státě, vzniká plátci povinnost přiznat v tomto jiném členském státě, a to buď standardním způsobem, nebo prostřednictvím zvláštního režimu jednoho správního místa (MOSS). Plátci jako poskytovatelé digitálních služeb již nemohou od 1. 1. 2021 využívat tento zvláštní režim pro podávání přiznání a odvedení případné DPH splatné ve Velké Británii. Jak uvádí informace GFŘ, musí při poskytnutí těchto služeb s místem plnění ve Velké Británie dodržovat pravidla platná v této zemi. Poskytovatelé těchto služeb podávali za poslední zdaňovací období přechodného období, tj. za IV. čtvrtletí 2020, daňové přiznání v režimu MOSS v České republice jako státu identifikace. V tomto přiznání uvedli i splatnou DPH do Velké Británie, a to do 20. 1. 2021. Oprava podaných daňových přiznání v rámci MOSS do Velké Británie je podle informace GFŘ možná do 31. 12. 2021.

Podle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH je povinen přiznat daň plátce nebo identifikovaná osoba, kterým je poskytnuta služba nebo dodáno zboží s instalací či montáží nebo dodáno zboží soustavami nebo sítěmi, a to s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku, jejíž vymezení vyplývá z § 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH. Osobou neusazenou v tuzemsku se podle tohoto písmene rozumí osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodáním zboží nebo poskytnutím služby s místem plnění v tuzemsku. Pokud má tato osoba v tuzemsku provozovnu, považuje se za osobu neusazenou k dani v tuzemsku, pokud se tato provozovna daného plnění neúčastní. Do kategorie osob neusazených v tuzemsku patří nadále také osoby povinné k dani se sídlem ve Velké Británii, které uskuteční poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.

Vznik povinnosti přiznat daň plátci či identifikované osobě jako příjemci služby, kterou mu s místem plnění v tuzemsku poskytla osoba neusazená v tuzemsku, je vymezen v § 24 zákona o DPH. Podle § 24 odst. 1 zákona o DPH vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň z přijatých zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku obecně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Podle § 24 odst. 2 zákona o DPH se zdanitelné plnění podle předchozího odstavce 1 považuje za uskutečněné obecně dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby. U těchto služeb tedy nelze pro účely § 24 zákona o DPH vázat den uskutečnění zdanitelného plnění na den vystavení daňového dokladu.

Základ daně a výpočet daně při poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku je stanoven v § 39 zákona o DPH. Podle § 39 odst. 1 zákona o DPH se základ daně stanoví obdobně jako podle § 36 zákona o DPH, tj. základem daně je prakticky částka, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet poskytovatel služby za poskytnutou službu od jejího příjemce nebo třetí osoby. Tato částka je chápána jako částka bez daně. Tuto částku musí plátce pro účely výpočtu daně obvykle přepočítat na českou měnu, a to podle § 4 odst. 8 zákona o DPH. Podle § 39 odst. 2 zákona o DPH musí plátce sám daň vypočítat podle § 37 písm. a) zákona o DPH, tj. jako z částky bez daně.

Daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, u které se stanoví místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, přiznává plátce v přiznání k DPH v ř. 5, jedná-li se o službu v základní sazbě daně, případně v ř. 6, jedná-li se o službu ve snížené sazbě daně. Daň při poskytnutí služby v ostatních případech (např. zahraniční osobou povinnou k dani) přiznává plátce v přiznání k DPH v ř. 11, jedná-li se o službu v základní sazbě daně, případně v ř. 12, jedná-li se o službu ve snížené sazbě daně. Předepsané údaje o přijatých službách a dalších plnění od osob neusazených v tuzemsku, z nichž mu vznikla povinnost přiznat daň, je plátce povinen vykazovat v části A.2 kontrolního hlášení.

Jestliže v roce 2021 poskytne firma se sídlem ve Velké Británii včetně Severního Irska jako osoba neusazená v tuzemsku plátci se sídlem v tuzemsku službu, u které je místo plnění v tuzemsku, povinnost přiznat daň vznikne podle § § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH v tuzemsku plátci jako příjemci služby. Toto pravidlo platí pro služby, u nichž se určí místo plnění podle základního pravidla, tj. podle sídla příjemce služby nebo podle některého ze specifických pravidel pro určení místa plnění. Praktický postup plátce při přiznávání daně v tuzemsku z reklamní služby, kterou mu poskytne v roce 2021 reklamní agentura se sídlem ve Velké Británii, je vysvětlen v následujícím příkladu.

Poskytne-li plátce daně se sídlem v tuzemsku službu s místem plnění podle § 9 až 10i zákona o DPH mimo tuzemsko, neuplatňuje u této služby daň na výstupu podle zákona o DPH platného v České republice. V tomto případě musí postupovat podle právních předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Z těchto předpisů by mělo vyplývat, zda má tento poskytovatel služby povinnost přiznat daň v této zemi nebo zda má tuto povinnost na principu reverse-charge příjemce této služby ve své zemi. Služby s místem plnění mimo tuzemsko, přestože je plátce nezdaňuje, je povinen vykazovat v přiznání k DPH a některé z nich také v souhrnném hlášení, jak je vysvětleno v dalším textu.

Postup plátce při přiznávání poskytnutí služeb a specifických dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko, z nichž mu nevzniká povinnost přiznávat daň na výstupu podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, je vymezen v § 24a zákona o DPH. Podle § 24a odst. 1 zákona o DPH má plátce při poskytnutí služby, dodání zboží s instalací či montáží nebo soustavami či sítěmi s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat toto plnění obecně ke dni jeho uskutečnění. Podle § 24a odst. 2 zákona o DPH se přitom považuje plnění podle předchozího odstavce 1 za uskutečněné obecně dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, na které se vztahuje povinnost podat souhrnné hlášení, se plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby. U těchto služeb tedy nelze pro účely § 24a zákona o DPH vázat den uskutečnění plnění na den vystavení daňového dokladu.

Plátce daně je povinen plnění, která podle § 24a zákona o DPH přiznává, uvádět do daňového přiznání v ř. 21 nebo 26. Služby poskytované osobě registrované k dani, u nichž je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo plnění v jiném členském státě a ze kterých má povinnost přiznat daň jejich příjemce, je plátce povinen vykazovat také v souhrnném hlášení s kódem 3. Do souhrnného hlášení se v přechodném období od 1. 2. 2020 do 31. 12. 2020 uváděly také služby, u nichž bylo podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo plnění ve Velké Británii, a to s kódem země „GB“ a uvedením DIČ příjemce služby.

Do souhrnného hlášení se neuvádějí služby, u nichž je místo plnění v jiném členském státě určeno podle některého ze speciálních pravidel, např. služby vztahující se k nemovité věci, u nichž se určuje místo plnění podle § 10 zákona o DPH. Tyto služby přiznává plátce pouze v ř. 26 daňového přiznání. Do souhrnného hlášení se neuvádějí ani služby osvobozené od daně, např. finanční nebo pojišťovací činnosti, z nichž není povinen příjemce služby přiznat a zaplatit daň ve své zemi. Od 1. 1. 2021 se do souhrnného hlášení neuvádějí ani služby, u nichž je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo plnění ve Velké Británii, a to včetně služeb s místem plnění v Severním Irsku, které je součástí Velké Británie. Nadále se však v souhrnném hlášení uvádějí služby, u nichž je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo plnění v Irsku, a to s kódem země „IE“ a uvedením DIČ příjemce služby. Poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko se nevykazuje v kontrolním hlášení.

Od 1. 1. 2021 se v případě přeshraničních služeb vůči daňovým subjektům z Velké Británie, a to včetně subjektů ze Severního Irska, postupuje jako vůči subjektům ze třetí země. Poskytne-li tedy plátce se sídlem v tuzemsku službu, u které je místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby či podle jiného pravidla ve Velké Británii, účtuje ji bez DPH a stanoveným způsobem vykazuje v daňovém přiznání a nevykazuje ji v souhrnném hlášení, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.