Mnohostranná daňová úmluva

byla v Paříži, u příležitosti ministerského setkání na úrovni Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), slavnostně (dále jen „Úmluva“), jejíž text byl přijat a schválen v Paříži dne 24.11.2016. Kromě České republiky Úmluvu v tuto chvíli podepsalo dalších 67 států a jurisdikcí z celého světa (ať už tedy členských států OECD či nikoliv), a to z celkového počtu 108 zemí, které se na vypracování Úmluvy podílely, resp. doposud vyjádřily zájem k Úmluvě nějakým způsobem přistoupit. Konkrétní úmysl Úmluvu co možná nejdříve podepsat přitom oficiálně vyjádřilo 7.6.2017 dalších 9 států světa (včetně například Panamy, Estonska či Mauritiu, který již Úmluvu rovněž podepsal, a to 5.7.2017).

Úmluva je jedním z hmatatelných výsledků projektu BEPS , kdy v roce 2012 představitelé skupiny států G-20 vyzvali OECD, která sehrává v daňové oblasti na globální úrovni velmi významnou úlohu a která přeshraniční daňovou optimalizaci řešila i před tím, k tomu, aby se pokusila najít a navrhnout konkrétní řešení problémů souvisejících s postupným narušováním daňové spravedlnosti, integrity daňových systémů a s deformováním daňové soutěže, jako důsledkem vývoje, který umožnil, především tedy velkým nadnárodním společnostem, do velké míry minimalizovat jejich daňové zatížení, a to prostřednictvím strategií daňového plánování využívajících mezery a nesoulady v nastavených daňových pravidlech v různých státech světa, a to právě k tomu, aby jejich zisky nebyly buď vůbec zdaňovány, nebo k tomu, aby byly přesunuty do zemí či jurisdikcí s relativně nízkým efektivním zdaněním.

Jak je již všeobecně známo, v rámci zmíněného projektu BEPS tak byl vypracován balíček 15 opatření k boji proti snižování daňového základu a přesouvání zisků, přičemž platí, že implementace ustanovení konečného znění BEPS balíčku vyžaduje, kromě změn ve vnitrostátních právních předpisech [například problematika tzv. hybridních nesouladů, problém odčitatelnosti úroků, zavedení tzv. CFC legislativy, zavedení „departure tax“ atd.], i změny v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu. Celkový počet takovýchto uzavřených mezinárodních daňových smluv přesahuje ve světě v současné době číslo 3 000, což samo o sobě znemožňuje v reálném časovém horizontu jejich individuální dvoustranné celkové přejednání (renegociaci) nebo sjednání dodatečných protokolů k nim.

Z výše uvedených důvodů tak byl pod záštitou OECD vypracován jako inovativní přístup návrh „mnohostranného nástroje“, který má tedy formu mezinárodní mnohostranné úmluvy a jenž umožňuje hromadnou a v relativně krátkém časovém úseku realizovatelnou implementaci navrhovaných opatření do obsahu existujících mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění. Lze v této souvislosti poznamenat, že v momentu slavnostního podpisu Úmluvy 68 státy a jurisdikcemi z celého světa bylo konstatováno, že v danou chvíli je Úmluvou pokryto již více jak 1100 bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu. V oblasti takovýchto mezinárodních smluv se jedná o historicky první takovýto nástroj. Podstatné je to, že v žádném případě nejde o povinnost jednotlivých zemí do nástroje vstupovat (minimální standard), nýbrž jedná se pouze o jednu z možností, jak zajistit, aby se modifikovaná ustanovení začala co možná nejdříve provádět v mezinárodních daňových vztazích mezi jednotlivými zeměmi, které spolu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění historicky již uzavřely.

Úmluva obsahuje celkově 39 článků a opatření v ní obsažená souvisejí s několika akcemi projektu BEPS. Jedná se tedy především o následující akce a opatření.

Úmluva v této souvislosti obsahuje v (Transparentní entity) zcela nové ustanovení, které, jak už sám název článku napovídá, pojednává o praktické aplikaci smluv o zamezení dvojímu zdanění v případě příjmů pobíraných tzv. daňově transparentními entitami, resp. prostřednictvím nich.

Současně s sebou Úmluva přináší modifikaci konkrétních ustanovení daňových smluv, která řeší problematiku tzv. duálního rezidentství osob jiných, než osob fyzických, a to tedy pro případy, kdy jsou takovéto osoby, v souladu s vnitrostátními právními předpisy dvou smluvních států, daňovými rezidenty obou těchto států. Ve velké většině existujících smluv o zamezení dvojímu zdanění je tato problematika vyřešena určením jediného rozhodného kritéria pro stanovení jen jednoho jediného smluvního státu, pouze u kterého se tedy má za to, že je státem daňového domicilu dané „právnické“ osoby. Druhý smluvní stát se poté pro poplatníka stává „pouhým“ státem zdroje. Nejčastěji je v této souvislosti do této chvíle ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu uplatňováno kritérium místa tzv. skutečného, hlavního vedení.

Pozměněné ustanovení, které se doporučuje na základě výsledků projektu BEPS do daňových smluv nově vkládat, je obsahem (Entity s dvojím rezidentstvím) Úmluvy a uvedený koncept řešení problému dvojího daňového domicilu „právnických osob“ se zcela opouští (byť kritérium místa hlavního, skutečného vedení je i nadále zmiňováno) a nově se stanovuje, že pokud je taková osoba podle vnitrostátních právních předpisů smluvních států daňovým rezidentem obou těchto států, budou se příslušné úřady smluvních států snažit vzájemnou dohodou (není jim tedy uložena povinnost se dohodnout, a to na rozdíl od situace řešení téhož problému dvojího rezidentství u osob fyzických) určit a stanovit stát daňové rezidence osoby, berouce při tom do úvahy místo jejího hlavního vedení, místo založení a další faktory, přičemž, pokud příslušné úřady smluvních států nedospějí k dohodě v této záležitosti, daná osoba nebude moci dosáhnout na žádné výhody vyplývající z konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, kromě těch, na kterých se příslušné úřady obou států popřípadě dohodnou.

S akcí číslo 2 projektu BEPS souvisí i obsah (Aplikace metod vyloučení dvojího zdanění) Úmluvy, který nabízí tři alternativní způsoby řešení problému potencionálně vznikajícího ze skutečnosti, že konkrétní smlouva o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu stanovuje za účelem vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmu aplikaci metody vynětí, a to i pro příjmy daňových rezidentů, které nebyly zdaněny ve druhém státě, tj. ve státě jejich zdroje. Cíl je tedy zřejmý, jde o zajištění toho, aby v praxi nedocházelo v kontextu praktické aplikace smluv a této metody vyloučení mezinárodního dvojího zdanění k mezinárodnímu dvojímu nezdanění příjmů.

Úmluvy nazvaný „Cíl pokryté smlouvy“ reaguje na minimální standard vyplývající z projektu BEPS, který požaduje po jednotlivých státech zahrnovat do smluv o zamezení dvojímu zdanění výslovnou zmínku o tom, že smluvní státy jsou připraveny mezinárodní dvojí zdanění příjmů (popřípadě příjmů a majetku), a to aniž by však docházelo k otevírání prostoru k nezdanění, popřípadě ke sníženému zdanění, a to prostřednictvím daňových úniků či situací vyhýbání se daňové povinnosti, včetně tzv.

V dané souvislosti by tedy měly být prostřednictvím tohoto článku Úmluvy modifikovány preambule k existujícím smlouvám o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, které budou Úmluvou pokryty a v konečném důsledku Úmluvou rovněž pozměněny. Přímo z textu těchto jednotlivých mezinárodních smluv tak jednoznačně vyplyne, že smlouvy nejsou zamýšleny k tomu, aby zakládaly možnosti pro nezdanění nebo snížené zdanění, a to tedy prostřednictvím daňových úniků nebo situací vyhýbání se daňové povinnosti.

Výsledkem činnosti nad touto akcí projektu BEPS je i další tzv. minimální standard, který by tedy měl být v praxi jednotlivými státy naplněn a implementován. Tento minimální standard, který je obsahem (Zabránění zneužití smlouvy) Úmluvy, spočívá v začlenění do smluv o zamezení dvojímu zdanění buď:

Vzhledem ke skutečnosti, že velká většina zúčastněných států jednoznačně deklarovala, že bude minimální standard v této souvislosti naplňovat prostřednictvím varianty spočívající v zahrnutí do smluv o zamezení dvojímu zdanění obecného „anti-avoidance“ pravidla - PPT ustanovení, je toto pravidlo Úmluvou nastaveno automaticky a bude se tak uplatňovat vždy, pokud se dva konkrétní smluvní státy nedohodnou na jiném postupu. Úmluva v této souvislosti dokonce připouští možnost dohody spočívající v tzv. asymetrickém uplatňování konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, kdy by tedy jedna země uplatňovala například pouze PPT pravidlo a druhá země navíc i například zjednodušené L.O.B. ustanovení.

V kontextu problematiky zabraňování zneužívání mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění je možno však jednoznačně říci, že nic nebrání tomu, aby už i existující smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu byly posuzovány a interpretovány v tom smyslu, že výhody vyplývající z těchto mezinárodních smluv by neměly být dostupné, pokud hlavním smyslem vstupu do určité transakce či uspořádání bylo zajištění výhod plynoucích ze smlouvy nebo příznivější daňový režim z ní vyplývající, a získání takových výhod nebo takového příznivějšího daňového režimu je v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Tato zásada, která bývá v dané souvislosti označována jako tzv. , ostatně vyplývá i z textu například existující Vídeňské úmluvy o smluvním právu (například její článek 31), která byla přijata již v květnu 1969 (pro Českou republiku platná od 28.8.1987, publikována ve Sbírce zákonů č. 15/1988, její text modifikován Sbírkou mezinárodních smluv č. 9/2014).

Akce č. 6 projektu BEPS má dopad i na podobu dalších ustanovení, která jsou součástí Úmluvy. Její (Transakce týkající se výplaty dividend) se tak dotýká článků smluv o zamezení dvojímu zdanění, které jsou zaměřeny na problematiku zdaňování příjmů charakterizovaných jako dividendy, a to v tom smyslu, že se prostřednictvím Úmluvy doporučuje do těchto mezinárodních smluv zahrnout pravidlo 365 dnů jako tzv. ve vztahu k dividendám, které v souladu se smlouvou naplňují podmínky pro uplatnění snížené sazby srážkové daně, resp. pro úplné osvobození od daně, ve státě zdroje dividend v situaci, kdy skutečným vlastníkem dividend je společnost, která drží určitý podíl na kapitálu společnosti, která dividendy vyplácí.

Časový test 365 dnů se prostřednictvím Úmluvy ( - Zisky ze zcizení akcií nebo podílů na entitách, jejichž hodnota se odvozuje hlavně z nemovitého majetku) doporučuje začleňovat i do článků smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, které pojednávají o problematice zdaňování zisků ze zcizení majetku, a to v návaznosti na stanovená pravidla pro zdaňování zisků ze zcizení podílů na společnostech a popřípadě i jiných entitách (trasty apod.), kdy se tedy navrhuje uplatňovat pravidlo spočívající v tom, že podmínka odvozené hodnoty podílu ve výši minimálně 50 % (vztah k nemovitému majetku) se bude posuzovat na jakýkoliv moment v průběhu 365 dní před zcizením podílu na dané společnosti či entitě.

Dalším ustanovením, které má v praxi zabránit poskytování výhod plynoucích z existujících smluv o zamezení dvojímu zdanění v neoprávněných situacích je to, které je obsaženo v Úmluvy (Pravidlo proti zneužívání stálých provozoven umístěných ve třetích jurisdikcích), a které tedy představuje „anti-abuse“ pravidlo ve vztahu k příjmům alokovaným stálým provozovnám umístěným ve třetích státech (kontext aplikace metody vynětí ve vztahu k příjmům takových stálých provozoven a efektivní výše celkového zdanění předmětných příjmů v porovnání se situací, kdy by byly příjmy pobírány napřímo podnikem, nikoliv tedy prostřednictvím jeho stálé provozovny nacházející se ve třetím státě).

Současně Úmluva v souvislosti s problematikou zneužívání smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu obsahuje ustanovení, které se nazývá jako tzv. a které je obsahem jejího (Provádění daňových smluv ve vztahu k omezení práva smluvní strany zdaňovat své vlastní rezidenty). Toto ustanovení jednoznačně potvrzuje právo smluvních států zdaňovat své daňové rezidenty v tom smyslu, že tedy toto právo je omezeno jedině tehdy, pokud tak výslovně stanoví smlouva o zamezení dvojímu zdanění, která samozřejmě může v daném kontextu rezidentům přinést určité výhody (může jít například o poskytnutí následné úpravy zisků podniku tohoto státu navazující na počáteční úpravu, která byla učiněna druhým státem v souladu se smlouvou, o ustanovení smluv, která mohou ovlivnit způsob, jakým tento stát zdaňuje fyzickou osobu, která je rezidentem tohoto státu, jestliže tato fyzická osoba pobírá příjem za služby poskytované druhému státu nebo nižšímu správnímu útvaru nebo místnímu úřadu nebo jinému srovnatelnému orgánu tohoto druhého státu, o ustanovení smluv o zamezení dvojímu zdanění, která upravují zdaňování penzí, příjmů studentů, o problematiku vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmů atd.).

Obecně tedy jde o ta ustanovení, která výslovně omezují právo státu zdaňovat své vlastní daňové rezidenty nebo výslovně stanovují, že smluvní stát, ve kterém má část příjmu zdroj, má výlučné právo zdaňovat tuto část příjmu.

Následující ustanovení Úmluvy se zaměřují na problém umělého vyhýbání se existenci stálé provozovny a míří tak především na podobu textu článků smluv, které definují výraz „stálá provozovna“, a to tedy s cílem zabránit různým technikám, které byly v praxi využívány jako nástroj vedoucí k obcházení daného konceptu, tudíž ke stavu neexistence stálé provozovny na území konkrétního státu, které by se daly přisuzovat příslušné konkrétní pobírané zisky.

Byly tedy identifikovány předmětné strategie a navrženy změny v konceptu stálé provozovny, a to jak v jeho pozitivním vymezení (co to je stálá provozovna), tak i v negativním (co stálou provozovnu nevytváří). Jedná se tedy především o snahu řešit následující situace:

Úmluva na tyto záležitosti reaguje příslušnými ustanoveními (Umělé vyhýbání se existenci stálé provozovny prostřednictvím komisionářských struktur a obdobných strategií), (Umělé vyhýbání se existenci stálé provozovny prostřednictvím výjimek souvisejících s různými druhy činností) a (Rozdělování kontraktů na části).

Je tedy zřejmé, že navrhované stávajících smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu cílí v této části Úmluvy na ustanovení smluv o zamezení dvojímu zdanění, která upravují koncept stálé provozovny v návaznosti na výkon činnosti tzv. závislého a nezávislého zástupce, v souvislosti s vykonáváním tzv. pomocných a přípravných činností a na ta ustanovení, která upravují existenci trvalého místa k výkonu činnosti v kontextu určitého stanoveného rozhodného časového testu (například vznik stálé provozovny v případě provádění stavebně montážního projektu).

Pokud jde o problematiku výkonu činnosti závislého, resp. nezávislého zástupce, jde v zásadě o to, že v souladu s doposud existujícími pravidly je možné docílit situace, kdy podnik jednoho smluvního státu prodává své zboží ve druhém smluvním státě, a to aniž by na území tohoto druhého státu vznikala stálá provozovna, které by se zisky z takovýchto prodejů daly alokovat. Jde tedy o situace, kdy „zástupce“ neuzavírá smlouvy jménem zahraničního podniku, ale „pouze“ prodává zboží, které zahraničnímu podniku nadále patří (nejde tedy o situaci, kdy klasický distributor nejprve zboží nakoupí a následně ho prodá, přičemž rozdíl zdaní), a daň platí pouze z odměny za provedenou službu. Podstata je tedy, jednoduše řečeno, v tom, že zástupce sice uzavírá kontrakty týkající se zboží zahraničního podniku, ale jde přitom o kontrakt mezi zástupcem a samotným cílovým zákazníkem, kupujícím.

Další záležitosti, které jsou v kontextu výkonu činnosti zástupců Úmluvou řešeny, se vážou jednak na situace, kdy obchodní kontrakty jsou z podstatné části sjednávány zástupcem v jednom smluvním státě, ale formálně jím nejsou uzavírány v tomto státě, protože jsou následně finalizovány a autorizovány v zahraničí, a jednak na situace zneužití statutu „nezávislého zástupce“ v momentu, kdy je tento zástupce úzce navázán na zahraniční podnik, v jehož prospěch na území daného konkrétního státu jedná.

Navrhované změny v textu existujících smluv o zamezení dvojímu zdanění prostřednictvím Úmluvy tedy spočívají především v tom, že se:

V kontextu problematiky vykonávání přípravné a pomocné činnosti se v rámci projektu BEPS velká většina zúčastněných států přihlásila k výkladu, který byl Českou republikou podporován již v minulosti (viz například stanovisko Ministerstva financí České republiky k příspěvku č. 266/18.03.09 - Výjimky z definice stálé provozovny, který byl v roce 2009 předložen na jednání tzv. Koordinačního výboru Komory daňových poradců), totiž že vše, co je předmětem odstavce 4 článku 5 OECD vzorového modelu smlouvy, musí naplnit charakter přípravné a pomocné činnosti, jinak danou výhodu spočívající v neexistenci stálé provozovny u takových činností, které již tuto podmínku nenaplňují, nelze uplatnit.

Ve smyslu výše uvedeného tedy Úmluva text předmětných ustanovení smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu doporučuje modifikovat a výslovně danou skutečnost doplňovat. Současně však Úmluva připouští alternativu k tomuto řešení, tj. považovat činnosti speciálně uvedené ve smlouvě v seznamu činností, u nichž se má za to, že nevedou ke vzniku stálé provozovny, a to tedy vždy bez ohledu na to, zda tato výjimka z existence stálé provozovny je či není podmíněna tím, zda je činnost přípravného nebo pomocného charakteru.

Toto však není jediná záležitost, která je v rámci Úmluvy řešena v souvislosti s problematikou vykonávání pomocných a přípravných činností. Dalším identifikovaným problémem je totiž tzv. fragmentace činností, kdy se tedy v praxi celková činnost podniku rozdělí, roztříští na několik dílčích aktivit, u kterých je následně individuálně proklamován pomocný a přípravný charakter.

Úmluva tedy obsahuje další konkrétní „anti-abuse“ pravidlo stanovující podmínky, za kterých nebude možno v tomto kontextu předmětná ustanovení smluv o zamezení dvojímu zdanění uplatňovat. Předmětné nové pravidlo přitom bere v potaz nejen činnosti vykonávané stejným podnikem na stejném místě nebo různých místech v určitém státě, ale rovněž tak činnosti vykonávané tzv. podniky na stejném nebo různých místech v daném konkrétním smluvním státě.

V souvislosti s problematikou rozdělování kontraktů Úmluva, za výhradním účelem stanovení toho, zda tedy bylo překročeno období (nebo více období) uvedené v ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, které stanovuje časové období (nebo více časových období), po kterém konkrétní projekty nebo činnosti vedou ke vzniku stálé provozovny, přináší jednoznačné pravidlo posuzování, a to, z logiky věci, rovněž v návaznosti na činnost „úzce spojeného podniku“, resp. na činnosti „úzce spojených podniků“.

Význam slovního spojení „closely related enterprise“, které je tedy Úmluvou navrženo uplatňovat ve vztahu k praktické aplikaci všech tří jejích předešlých článků, je předmětem (Definice osoby úzce spojené s podnikem) Úmluvy a je třeba zdůraznit, jak je již výše naznačeno, že se v žádném případě nejedná o „sdružený podnik“ ve smyslu článku 9 smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu.

Byť není příliš zřejmé, jak souvisí problematika praktické aplikace institutu „řešení případů dohodou“ (který je přímo ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění zmiňován a který zabezpečuje spolupráci příslušných úřadů dvou smluvních států při řešení sporů, které mohou vzniknout v konkrétních případech při aplikaci a interpretaci takovýchto smluv a domácích daňových předpisů) s problematikou eroze daňového základu a přesouváním zisků za účelem snížení daňové povinnosti, je tento problém projektem BEPS a následně tedy i Úmluvou rovněž řešen (nejspíše se předpokládá, že praktické provádění nově nastavených pravidel s sebou přinese do praxe mnoho dalších problémů a sporů, které bude potřeba na úrovni řešit).

Tato akce projektu BEPS přináší další minimální standard, který spočívá v 17 specifických opatřeních, které by měly vést k větší efektivnosti a ke zrychlení procesu řešení sporných případů vzájemnou dohodou mezi příslušnými úřady smluvních států, přičemž některá z nich se dotýkají právě samotného textu příslušného článku smluv o zamezení dvojímu zdanění, kdy by státy měly svými smlouvami kopírovat odstavce 1 až 3 článku 25 OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění tak, jak bude tento článek aktualizován ještě v tomto roce, a to opět s výhradou přípustných variant a alternativ řešení. Právě toto je tedy předmětem (Řešení případů dohodou) Úmluvy, kdy za nejpodstatnější změnu lze pokládat tu, která spočívá v úpravě odstavce 1 článku 25, na základě které se povolí daňovému subjektu předložit požadavek na řešení případu dohodou příslušnému úřadu jakéhokoliv státu (resp. příslušným úřadům obou států).

Současně je tedy například stanoveno, že státy by měly vkládat do svých daňových smluv druhou větu odstavce 2 článku 25, tj. větu, která stanovuje, že jakákoliv dosažená dohoda bude uskutečněna bez ohledu na jakékoliv časové lhůty ve vnitrostátních právních předpisech smluvních států apod.

Výsledkem činnosti nad touto akcí je i 11 tzv. , kdy se státům doporučuje například i to, že by měly zahrnovat do smluv o zamezení dvojímu zdanění odst. 2 článku 9, tj. tedy ustanovení, vůči kterému Česká republika dlouhodobě uplatňuje výhradu v rámci OECD vzorového modelu smlouvy, což však neznamená, že v těchto případech nelze zahájit praktickou aplikaci institutu řešení případů dohodou. Právě toto doporučení je následně obsahem (Následné úpravy zisků).

Následující část Úmluvy, konkrétně ustanovení , rovněž úzce souvisí s procesem řešení případů dohodou a dává možnost (nejedná se tedy v žádném případě o povinnost a minimální standard) smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů modifikovat v tom smyslu, že budou obsahovat tzv. kdy Úmluva řeší i technické otázky s takovouto povinnou závaznou arbitráží související, jako je například proces jmenování arbitrů, stanoví vzor arbitrážního procesu, pojednává o nákladech arbitrážního řízení atd.

Výše uvedený stručný popis jednotlivých článků Úmluvy v kontextu akcí projektu BEPS, jejichž výsledky se promítají do její podoby, je třeba pro úplnost doplnit ještě o informaci o tom, že (Rozsah Úmluvy) stanovuje skutečnost, že Úmluva mění všechny daňové smlouvy, na které se vztahuje, přičemž „pokryté smlouvy“ jsou, kromě jiného, definovány v (Výklad výrazů). Tento druhý článek dále definuje pro účely praktického provádění Úmluvy výrazy „smluvní strana“, „smluvní jurisdikce“ a „signatář“. V souvislosti s touto Úmluvou platí zásada, že pokud jde o její provádění smluvní stranou v jakémkoliv čase, jakýkoliv výraz, který v ní není definován, bude mít, pokud souvislost nevyžaduje odlišný výklad, takový význam, který mu náleží v tomto čase podle příslušné pokryté smlouvy.

Dále je třeba zmínit, že závěrečná ustanovení Úmluvy (tj. ):

Tolik tedy velmi stručně k obsahu Úmluvy, která představuje samostatně stojící mnohostranný nástroj, který by tedy měl sloužit k implementaci se smlouvami o zamezení dvojímu zdanění souvisejících opatření projektu BEPS a který by měl umožnit jednotlivým zemím a jurisdikcím rychle modifikovat texty jejich existujících smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, a to nákladově a časově efektivním a účinným způsobem, v porovnání s případnou potřebou renegociace, tj. celkového přejednání, jednotlivých existujících daňových smluv.

Je však zřejmé a nemůže být pochyb o tom, že takovýto mnohostranný nástroj nemůže být příliš jednoduchý, berouce do úvahy například jen tu skutečnost, že některé závěry projektu BEPS přinášejí současně i několik možných způsobů a variant řešení, a to i v rámci nastavených minimálních standardů, kdy tedy různé státy mohou tyto standardy naplňovat různými způsoby. Nelze samozřejmě opomenout fakt, že texty různých smluv se různí a že tudíž nemohou fungovat standardní postupy odvolávek na konkrétní ustanovení smlouvy tak, jak je to známo například z protokolů, které přímo „novelizují“ existující smlouvy o zamezení dvojímu zdanění na úrovni.

Ustanovení Úmluvy, která tedy mají, za splnění Úmluvou stanovených podmínek, přímo nahradit, resp. doplnit příslušná ustanovení Úmluvou pokrytých mezinárodních daňových smluv, jsou tedy spíše popisná, než konkrétní. Vůči jejím některým ustanovením je nastaven přístup „opt-out“, kdy si smluvní strana Úmluvy může zvolit tento přístup i ve vztahu ke všem jejím pokrytým smlouvám a předmětné ustanovení Úmluvy tak vlastně vůbec neuplatňovat. Úmluvou je však nastaven i „opt-in“ přístup, kdy si smluvní strana může naopak zvolit aplikaci nějakého dobrovolného ustanovení (typickým příkladem je v této souvislosti část Úmluvy pojednávající o arbitrážním řízení).

Jak je již výše naznačeno, vyloučena není ani možnost asymetrické aplikace některých ustanovení Úmluvy, kdy tedy tatáž problematika může být dvěma různými státy v rámci jedné jediné existující smlouvy o zamezení dvojímu zdanění řešena odlišně tak, jak se obvykle postupuje například u problematiky vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmů a popřípadě majetku, kdy jeden stát uplatňuje metodu vynětí a druhý stát za tím samým účelem uplatňuje metodu zápočtu. Zásadní problém je však v tom, že v této souvislosti se jedná o vztah státu a jeho vlastních daňových rezidentů, kdežto v příslušných ustanoveních Úmluvy jde o to, že jeden stát by postupoval vůči rezidentům druhého státu jinak, než tento druhý stát vůči rezidentům prvně zmíněného státu.

Jak vyplývá z výše uvedeného popisu jednotlivých částí a článků Úmluvy, ustanovení, která jsou jejím obsahem, lze v zásadě rozdělit na dvě skupiny. První skupina obsahuje ustanovení, která jsou považována za tzv. minimální standard a která by se měla uplatňovat ve vztahu ke všem smlouvám, které bude Úmluva pokrývat. Výjimky, resp. výhrady k těmto ustanovením jsou možné jen ve zcela výjimečných případech, kdy je ale cíl a smysl těchto ustanovení zajištěn jiným způsobem.

Kromě ustanovení obsahujících minimální standardy, obsahuje Úmluva řadu dalších úprav daňových smluv, které nemají charakter a jejichž případné přijetí bude záviset na shodné vůli konkrétních smluvních států, vyjádřené v jejich přístupových dokumentech. U těchto ustanovení jsou tedy připuštěny konkrétní výhrady, které mohou být učiněny jednotlivými státy, včetně tedy výhrady vůbec tato ustanovení prostřednictvím Úmluvy neuplatňovat.

Jednotlivé státy, které se tedy rozhodly, resp. v budoucnu rozhodnou Úmluvu v praxi uplatňovat (přistoupení k ní tedy skutečně není samo o sobě žádným minimálním standardem, je to zcela dobrovolné a představuje to jen jeden z možných způsobů, jak případně modifikovat text existujících smluv o zamezení dvojímu zdanění) musí v prvé řadě rozhodnout, jaké své existující smlouvy o zamezení dvojímu zdanění pod režim Úmluvy podřadí, jaké učiní výhrady apod. Avšak až následná interakce vybraných možností a učiněných výhrad smluvními státy Úmluvy rozhodne o tom, jakým způsobem (a zda tedy vůbec) budou ustanovení konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu modifikována.

I z tohoto důvodu je tedy třeba zdůraznit, že ne všechny texty českých smluv o zamezení dvojímu zdanění, které Česká republika v závěrečné fázi podřadí pod režim Úmluvy, budou prostřednictvím Úmluvy v konečném důsledku modifikovány. Jednak je již dnes zřejmé, že ne všechny státy a , se kterými má Česká republika v platnosti smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, k Úmluvě přistoupí (v momentu podpisu dne 7.6.2017 je možné konstatovat, že Úmluva by mohla mít dopad na „pouhých“ 50 existujících českých smluv), a jednak platí, že se současně může stát, že některý smluvní stát či existující daňovou smlouvu s Českou republikou pod režim Úmluvy vůbec nezařadí (v tuto chvíli případ Indonésie, která Úmluvu rovněž 7.6.2017 podepsala, avšak aniž by pod její režim smlouvu s Českou republikou podřadila).

Je tedy třeba jednoznačně uvést, že konkrétní úpravy v textu konkrétní existující smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu budou známy až v momentu, kdy obě smluvní strany uloží depozitáři Úmluvy ratifikační listinu nebo jinou listinu potvrzující, že v dané zemi či jurisdikci došlo ke splnění všech předpokladů vedoucích ke vstupu Úmluvy v platnost, a to spolu s dokumentem obsahujícím definitivní znění výhrad a notifikací této smluvní strany.

Vzhledem ke skutečnosti, že Česká republika (stejně jako velká většina dalších signatářských států) v momentu podpisu Úmluvy nepředložila definitivní seznam svých výhrad a oznámení, a to i v návaznosti na legislativní proces nezbytný k ratifikaci Úmluvy, bylo potřeba v souladu s příslušnými ustanoveními článků 28 a 29 Úmluvy v momentu podpisu předložit dokument obsahující předběžný seznam výhrad a oznámení České republiky.

Z tohoto seznamu vyplývá, že Česká republika v momentu podpisu zamýšlí Úmluvou pokrýt všechny své platné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů a resp. i z majetku (s výjimkou smlouvy s Korejskou republikou, která byla nedávno renegociována a již i odsouhlasena vládou České republiky a která obsahuje požadované úpravy), přičemž prostřednictvím Úmluvy chce Česká republika implementovat všechny dohodnuté minimální standardy, které se tedy dotýkají výslovného zmínění cíle a smyslu smluv o zamezení dvojímu zdanění, zavedení pravidla proti zneužívání těchto bilaterálních smluv v podobě tzv. , jehož smyslem je zamezit aplikaci smluv v situacích, které jsou účelově vytvořeny bez jakéhokoliv dalšího ekonomického (legitimního) důvodu, a to tedy pouze za účelem snížení efektivního zdanění, příp. dosažení dvojího nezdanění. A dále pak minimální standardy přináší změny do článků smluv o zamezení dvojímu zdanění, které se dotýkají oblasti řešení případů dohodou s cílem účinného a včasného řešení případně vzniklých sporů v oblasti aplikace a těchto mezinárodních daňových smluv (nejde však ze strany České republiky o přistoupení k arbitrážním ustanovením Úmluvy).

V této souvislosti je třeba zmínit, že Česká republika v tuto chvíli ani neumožňuje jakékoliv druhé smluvní jurisdikci prostřednictvím Úmluvy učinit jakoukoliv jinou změnu do textu existující daňové smlouvy, která není obsažena v minimálním standardu, přičemž současně ani neumožňuje žádné asymetrické uplatňování jednotlivých ustanovení existujících smluv o zamezení dvojímu zdanění.

Jinými slovy tento dosavadní český přístup znamená, že by se tedy v budoucnu měnily texty preambulí k jednotlivým Úmluvou pokrytým smlouvám o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, nahradila by se současná obecná „anti-abuse“ ustanovení novým textem PPT pravidla (resp. by se toto pravidlo do smluv, které zatím žádné takové ustanovení výslovně nezmiňují, doplnilo) a došlo by ke změnám v článcích, které pojednávají o institutu řešení případů dohodou.

Česká republika plně podporuje boj proti snižování daňového základu a přesouvání zisků, který by však měl být postaven na pevných právních základech. Z textu Úmluvy je však zjevné, že nedošlo k dosažení shody na jednom, společném standardu. Navíc platí, že spousta otázek souvisejících s praktickou aplikací některých ustanovení Úmluvy zůstává doposud nedořešena, některá ustanovení s sebou přináší nové problémy, a to nejen interpretační, ale i například z pohledu správy daní, z hlediska možného plnění povinností daňových subjektů, které se navíc mohou rázem dostat do ohromné nejistoty, a to třeba i v té zásadní otázce, tj., v jakém smluvním státě jsou vlastně daňovými rezidenty apod. Velká většina ustanovení Úmluvy vyžaduje konkrétní dvoustranné expertní jednání a ne jen pouhé jejich zahrnutí pod režim Úmluvy a očekávání, jaký stát „náhodou“ učiní to samé, a to aniž by bylo tedy známo, jaký mají oba státy k danému ustanovení přístup, jak ho vykládají, jak je postaven jejich vnitrostátní předpis v dané záležitosti apod. Je třeba otevřeně přiznat, že systém, který Úmluva přinese, bude pro praxi velmi nepřehledný, v žádném případě tak neusnadní aplikační praxi, nebude v souladu s formální právní kulturou a mezinárodní smluvní praxí.

Přístup spočívající v implementaci pomocí Úmluvy pouze minimálních standardů současně zachovává pro Českou republiku vysokou míru flexibility do budoucna, kdy Úmluva sama o sobě umožňuje učiněné výhrady popřípadě i stáhnout apod.

Dále je třeba uvést, že v souvislosti s problematikou zneužívání smluv o zamezení dvojímu zdanění si Česká republika současně zvolila možnost uplatňovat následující pravidlo, které by se však vztahovalo na pokrytou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění pouze tehdy, pokud by i její druhý smluvní stát učinil stejnou volbu.

Konkrétně jde o to, že pokud by výhoda plynoucí z pokryté smlouvy byla osobě odepřena podle ustanovení pokryté smlouvy (například tedy dle pravidla PPT), příslušný úřad smluvní , který by jinak poskytl výhodu, bude nicméně považovat tuto osobu za osobu, která je oprávněna k výhodě nebo k různým výhodám s ohledem na specifickou část příjmu nebo majetku, jestliže takový příslušný úřad na základě žádosti od této osoby a po zvážení relevantních skutečností a okolností dojde k závěru, že takové výhody by byly poskytnuty této osobě v případě neexistence transakce nebo opatření, jejichž hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů bylo získat tyto výhody. Příslušný úřad smluvní , kterému byla žádost podána podle tohoto odstavce rezidentem druhé smluvní , se přitom poradí s příslušným úřadem této druhé smluvní před tím, než tuto žádost zamítne.

Pro ilustraci je možné uvést například situaci související se zdaňováním dividend, kdy by osobě sice byla odepřena výhoda ze snížené sazby srážkové daně ve státě zdroje podle článku 10 odst. 2 písm. a) určité konkrétní smlouvy (neboť se jednalo pouze o „umělou“ transakci směřující pouze k praktické aplikaci této nižší sazby daně, popřípadě i úplného osvobození), ale nadále by osoba mohla dosáhnout, za splnění všech podmínek, na výhody vyplývající z ustanovení čl. 10 odst. 2 písm. b) smlouvy, kde stanovená sazba srážkové daně tímto ustanovením může být stále nižší než ta, která je určena vnitrostátním právním předpisem státu zdroje dividend.

V souvislosti s problematikou řešení případů dohodou je třeba uvést, že Úmluva přináší speciální postupy pro zahájení provádění předmětných ustanovení, kdy jde o to, aby se nová pravidla uplatňovala co možná nejdříve. Bez ohledu na ustanovení předmětného článku Úmluvy by se tato pravidla měla tedy provádět ve vztahu k pokryté smlouvě již na případy předložené příslušnému úřadu smluvní k poslednímu z dat, kterým Úmluva vstoupí v platnost pro každou ze smluvních jurisdikcí pokryté smlouvy, nebo později, a to s výjimkou případů, které nebyly způsobilé k předložení k tomuto datu podle pokryté smlouvy před tím, než byla modifikována Úmluvou, a to bez ohledu na zdaňovací období, ke kterému se případ vztahuje. Úmluva tedy současně zajišťuje, že nebude docházet k tomu, aby byly „oživovány“ případy, které byly nezpůsobilé k řešení dohodou před vstupem v platnost Úmluvy. Smluvní strany Úmluvy však mají právo tyto speciální postupy nastavené pro řešení případů dohodou neuplatňovat.

Závěrem je potřeba zmínit tu skutečnost, že definitivní seznam českých výhrad a notifikací bude depozitáři Úmluvy, tj. tedy Generálnímu tajemníkovi OECD, předložen až v momentu, kdy mu bude ukládána ratifikační listina svědčící o tom, že v České republice byly učiněny všechny nezbytné legislativní kroky vedoucí ke vstupu Úmluvy v platnost.

Dále platí, že ustanovení Úmluvy budou mít po splnění všech podmínek podle zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky (dále jen „Ústava ČR“), při konkrétní aplikaci přednost před ustanoveními vnitrostátních právních předpisů a současně se budou přednostně aplikovat před různými ustanoveními dvoustranných smluv o zamezení dvojímu zdanění, a to podle zásady (čl. 30 odst. 3 Vídeňské úmluvy o smluvním právu), podobně jako je tomu například v případě tzv. nepřímých novel ve vnitrostátním právu.

Úmluva má v České republice charakter tzv. prezidentské smlouvy a bude se po jejím podpisu znovu předkládat vládě s návrhem na další opatření. Následně bude před její ratifikací prezidentem republiky předložena Parlamentu České republiky k vyslovení jeho souhlasu podle článku 49 písm. a) a e) Ústavy ČR, protože bude upravovat práva a povinnosti osob, resp. věci, jejichž úprava je vyhrazena zákonu.

Konkrétní termín ukončení ratifikačního procesu Úmluvy v České republice nelze v tuto chvíli předjímat, a to především s ohledem na řadu problémů pramenících z nevyjasněných dopadů tohoto nástroje do konkrétních daňových smluv, které by měly být nástrojem pokryty (kontext například chybějících kontaktních údajů a pomalé reakce ze strany jednotlivých států či chybně notifikovaných ustanovení, což může mít za následek i vyjmutí některých platných smluv z rámce Úmluvy), a dále pak i s ohledem na blížící se parlamentní volby. V této souvislosti tedy nelze očekávat, že by byl ratifikační proces Úmluvy v České republice ukončen do konce roku 2017.

Obecně platí, že Úmluva vstoupí v platnost (začne vlastně z právního hlediska existovat) prvním dnem měsíce, který bude následovat po uplynutí období tří kalendářních měsíců začínajícího datem uložení celkově páté ratifikační listiny nebo jiného dokumentu, který bude svědčit o tom, že konkrétní země Úmluvu schválila. Pro každého signatáře, který bude ratifikovat, akceptovat nebo schvalovat Úmluvu až po uložení celkově páté ratifikační listiny nebo jiného obdobného dokumentu (lze předpokládat, že právě toto bude případ České republiky), vstoupí Úmluva v platnost prvním dnem měsíce následujícího po uplynutí období tří kalendářních měsíců začínajícího datem uložení signatářem jeho ratifikační listiny nebo obdobného dokumentu svědčícího o schválení Úmluvy.