Rozsudek SD EU ve věci "oprava uplatněného DPH ze zaplacené zálohy při neposkytnutí plnění ani nevrácení zálohy"

V zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) v § 74 odst. 2 je již od 1. 7. 2017 stanoveno, že odběratel – plátce DPH má povinnost provést opravu odpočtu daně, kterou uplatnil na základě daňového dokladu na přijatou platbu, poskytnutou před uskutečněním zdanitelného plnění, jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo a tato záloha nebyla vrácena ani použitá na úhradu jiného zdanitelného plnění. Novela zákona o DPH k 1. 4. 2019 upřesnila lhůtu, do kdy má odběratel povinnost provést úpravu odpočtu DPH, když se dozvěděl nebo mohl dozvědět, že předmětné zdanitelné plnění se neuskuteční a zálohy není vrácena ani použita na úhradu jiného plnění.

Tato povinnost vyplývá také i z rozsudku Soudního dvora EU (dále jen SD EU) ve věci a právě s tímto judikátem vás chci seznámit.

Společnost FIRIN byla právním nástupcem společnosti „Hlebozavod Korn“, jejímž předmětem činnosti byla výroba a prodej chleba a pečiva. Devadesát devět procent podílu této společnosti vlastnila společnost „York Skay EOOD“ a zbytek vlastnil pan Jorkišev. Společnost FIRIN si objednala pšenici od společnosti „Agra Plani EOOD“, jejímž stoprocentním vlastníkem byl právě pan Jorkišev. Společnost FIRIN uhradila celé plnění před samotným dodáním zboží, a proto ji společnost „Agra Plani“ vystavila fakturu za přijatou zálohu včetně DPH. Na základě této faktury si společnost FIRIN uplatnila nárok na DPH. Správce daně provedl kontrolu a nárok na odpočet společnosti FIRIN neuznal, s odůvodněním, že plnění nebylo uskutečněné a vystavená faktura je součásti daňových podvodů, které odhalila daňová kontrola. Společnost „Agra Plani“, která měla dodat pšenici, nebyla zapsána u národního úřadu pro obilniny, nebyla proto podle vnitrostátních předpisů oprávněná obilniny prodávat což musela společnost FIRIN vědět. Navíc byla uhrazená vyšší částka, než byla vystavená faktura, a také peníze se následně různě přeposílali. Správce daně neuznal uplatněný nárok na odpočet a daň doměřil.

Společnost FIRIN se proti doměření daně odvolala a následně podala žalobu proti rozhodnutí o odvolání. V žalobě uvedla, že splňuje všechny podmínky k tomu, aby si mohla uplatnit nárok na odpočet DPH, a že důvody odepření tohoto nároku se týkaly okolností jako například – fiktivní povaha plnění, které se neuplatní pro účely odepření nároku, ale na vznik ručení za DPH, která nebyla jejím dodavatelem, tedy společnosti „Agra Plani“ odvedena.

, který podanou žalobu řešil, se zamýšlel nad otázkou, zda lze přiznat nárok na odpočet DPH v případě, kdy očekávané plnění nemohlo být z různých důvodů uskutečněno, a zda je možné provést následnou opravu. Řízení přerušil a položil SD EU předběžné otázky, kterých podstata byla, zda:

Směrnice 2006/112 se musí vykládat v tom smyslu, že odpočet DPH provedený příjemcem faktury vystavené z titulu zaplacené zálohy týkající se dodání zboží, musí být opraven, pokud se toto dodání za takových okolností, jakou jsou okolnosti v původním řízení, nakonec neuskutečnilo, i kdyby byl dodavatel nadále povinen odvést tuto daň a nevrátil uvedenou zálohovou platbu.

zkonstatoval, že společnost FIRIN zaplatila zálohu na předem jasně definované zdanitelné plnění, které bylo předem jednoznačně vymezeno, a proto příjemci platby vznikla povinnost vystavit daňový doklad na přijatou platbu včetně DPH. Připomněl, také, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případně zneužívaní odpočtu DPH je směrnicí 2006/112 podporovaný. Jednotlivec se nemůže podvodním nebo znevažujícím způsobem dovolávat unijního práva. Také konstatoval, že je-li s ohledem na objektivní okolnosti prokázáno, že k uplatnění nároku na odpočet došlo podvodním způsobem, mohou vnitrostátní orgány a soudy odmítnout přiznání nároku na odpočet.

Samostatnou pozornost věnoval SD EU přezkoumání otázky týkající se podmínek opravy DPH, když dodání zboží v okamžiku uplatnění odpočtu se nejevilo jako nejisté. Mechanismus opravy DPH směřuje ke zvýšení přesnosti odpočtu způsobem, který má zajistit neutralitu DPH, tak aby plnění uskutečněná v dřívější fázi dále poskytovala nárok na odpočet pouze v rozsahu, ve kterém slouží k poskytnutí plnění podléhající takové dani. Tento mechanizmus má tudíž za cíl založit úzký a přímý vztah mezi nárokem na odpočet zaplacené na vstupu a využívaním dotčeného zboží nebo služeb pro zdanitelná plnění na výstupu.

V projednávaném případě došlo ke změně okolností až po podání daňového přiznání k DPH a v takovém případě mohou orgány daňové správy vyžadovat provedení opravy odpočtu uplatněné DPH. Tento závěr nemůže být zpochybněn okolností, že samotná DPH, kterou dluží dodavatel, nebude opravená.

Generální advokátka také uvedla, za takových okolností, jaké nastali ve věci v původním řízení, , . Za těchto okolností a bez ohledu na právo osoby povinné k dani dosáhnout příslušnými prostředky vnitrostátního práva od svého dodavatele vrácení zálohy, kterou zaplatil za dodání zboží, které se nakonec neuskutečnilo, a skutečnost, že DPH dlužná tímto dodavatelem sama o sobě nebude opravena, má právo daňová správa požadovat vrácení DPH, která byla touto osobou povinnou k dani odečtena na základě zálohy zaplacené za takové dodání.

Na základě těchto úvah, je třeba na položené otázky odpovědět ve smyslu, že směrnice 2006/112 musí být vykládána v tom smyslu, že vyžadují, aby odpočet DPH provedený příjemcem faktury vystavené za účelem zaplacení zálohy týkající se dodání zboží byl opraven, jestliže se toto dodání za takových okolnosti, jaké nastaly ve věci v původním řízení, nakonec neuskutečnilo, i kdyby byl dodavatel nadále povinen odvést tuto daň a nevrátil uvedenou zálohou platbu.

V případě opravy odpočtu daně ze zaplacené zálohy by český plátce daně musel postupovat dle § 74 odst. 2 zákona o DPH. Jak vyplývá z důvodové zprávy k uvedenému zákonu, odběratel je povinen provést opravu odpočtu daně za zdaňovací období, ve kterém se prokazatelně dozvěděl, že se zdanitelné plnění neuskuteční a že poskytnutá záloha/úplata nebude vrácena ani použita na úhradu jiného plnění, nebo kdy se tyto skutečnosti dozvědět měl a mohl.

Uplynutím zákonem stanovené tříleté lhůty zaniká povinnost provést opravu uplatněného nároku na odpočet daně.