Podnikatelské koncepty v prodeji zboží do zahraničí mohou přinést povinnost registrovat se v jiném členském státu k DPH

Jen připomenu hned na začátku, že proces registrace v členských státech není zatím harmonizován a každý registrující se plátce v jiném členském státu si musí projít nestejnorodým procesem v každém jednotlivém státu EU. Snad nebude přehnané napsat, že rozhodně neexistuje nějaký jednotný formulář pro registraci v jiném členském státu a jedinou cestou je si nastudovat konkrétní úpravu žádosti v jednotlivém státu.

Nejpraktičtější potom bývá se obrátit na místního specialistu (nejčastěji daňového poradce), který společně s žadatelem sestaví a zkompletuje všechny potřebné dokumenty. To přirozeně přináší též i dodatečné náklady. Jen připomenu, že oblast vzniku povinnosti registrovat se v jiném členském státu je upravena Evropskou směrnicí k DPH a samozřejmě i národními zákony o dani z přidané hodnoty, včetně toho našeho, tj. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Nečekejme ovšem, že pojetí zákona obsahuje nějaký konkrétní paragraf věnující se situacím vedoucím k registraci k DPH v jiných členských státech EU.

Podnikatelský rozvoj je primárně v rukou majitelů, případně u středních a velkých firem v rukou najatých manažerů, zejména těch specializujících se na prodej. Určitě jde o lidi, co vytváří tržby potažmo zisk firmy, avšak pouze ve velmi málo případech konzultují tito manažeři daňové otázky nějakého obchodního modelu s odborníkem (daňovým poradcem případně v rámci firmy i účetní).

Výsledkem těchto, byť záslužných kroků potom bývá pozdní či žádná registrace k DPH v jiném členském státu a firma může čelit sankcím a doměrkům. Jaké jsou tedy nejčastější situace, kdy vzniká povinnost registrovat se v jiném členském státu? Jiné podmínky pro registraci v jiném členském státu mají dodavatelé zboží a jiné poskytovatelé služeb. Z pohledu DPH musí být každá transakce prvotně identifikována buď do jedné, nebo druhé kategorie. Teprve potom lze aplikovat níže uvedená pravidla. Pakliže podnikatel realizuje oba druhy plnění, tak jej do registrace v jiném členském státu mohou „zavléct“ oba druhy transakcí. V dnešním příspěvku se zaměřím na obchodní modely v oblasti zboží.

V případě vztahu mezi dodavatelem a odběratelem, kdy odběratel je usazen v jiném členském státu než tuzemský dodavatel, se dostáváme do jakéhosi sporu, kde je tzv. místo uskutečnění zdanitelného plnění.

Obsah smluvního závazku dodavatele vůči odběrateli je doménou právě výše zmiňovaných manažerů, avšak finanční účtárna (zejména fakturantka) by měla dobře vědět o tom, co je obsahem smlouvy. Mám na mysli, zejména to, zda závazek dodat zboží náhodou neobsahuje povinnost dodavatele zajistit instalaci či montáž tzv. na místě u odběratele. Pokud ano, tak směrnice o DPH včetně všech národních zákonů na tyto případy povinně aplikuje povinnost přiznat daň ve státu příjemce plnění. Není přitom podstatné, zda dodavatel realizuje montáž či instalaci sám či přes servisní firmu, tj. prostřednictvím tzv. subdodavatele. Fakturantka musí vystavit daňový doklad plnění, které obsahuje v sobě instalaci či montáž, a v takové situaci je nezvratné, že místo uskutečnění zdanitelného plnění je v zemi příjemce.

Nyní nastupuje odpověď na otázku, kdo je příjemcem plnění. Zda jde o osobu povinnou či nepovinnou k dani. Za předpokladu, že příjemcem plnění je místní plátce či identifikovaná osoba, tak dochází k přenesení zdanitelného plnění na příjemce a tuzemskému dodavateli nevzniká v zemi příjemce žádná povinnost registrovat se k DPH. Pokud ovšem je toto dodání zboží s instalací či montáží adresováno osobě nepovinné k dani, tak dodavateli nezbývá nic jiného než se registrovat k DPH a odvést DPH v zemi příjemce plnění. To je určitě věc, kterou obecně plátci nemají rádi a často se ji snaží nejrůznějšími technikami obejít. Jednoznačně jde o obcházení zákona se všemi důsledky. Jediným správným východiskem je registrace v jiném členském státu.

Většina kupních smluv či objednávek, jejichž předmětem je koupě zboží, tj. převedení vlastnického práva ke zboží na kupujícího, neobsahuje povinnost provést instalaci či montáž. Není třeba připomenout, že toto by měla kromě obchodníka sjednávajícího kontrakt vědět také fakturantka. Zde je situace poměrně jasná a ustálená.

Pokud zákazník z jiného členského státu sdělí dodavateli zboží bez instalace a montáže své DIČ, tak takové plnění je osvobozeno s nárokem na odpočet dle § 64 ZDPH a vlastní dodanění provádí ve svém státu příjemce plnění. Jde pravděpodobně o nejvíce zastoupenou přeshraniční transakci v evidenci pro účely DPH tuzemských plátců a pravděpodobně si s ní plátci vědí rady. Jen připomenu, že bez ohledu na počet či finanční objem takových zakázek nás tento typ transakce nenutí se registrovat v jiném členském státu.

Pokud je zákazník tzv. ze třetí země, jinými slovy není ani z tuzemska ba ani z jiného členského státu, tak jde o režim vývozu. Ten je upraven v § 66 ZDPH a na rozdíl od režimu dodání zboží do jiného členského státu zde nemusíme lpět na osobě zákazníka. Bez ohledu na to, zda je zákazník ze třetí země podnikatel či například občan, je tento režim osvobozen od DPH. Jak z povahy režimu vyplývá, tak jde o režim tzv. pod celním dohledem a dodavatel v režimu vývoz podléhá celním předpisům. Zejména musí celnímu a finančnímu úřadu prokázat, že zboží opustilo území EU. Na každý pád režim vývoz neznamená povinnost registrovat se k DPH v zahraničí.

Zatímco výše uvedený režim prodeje zboží zákazníkovi usazenému v jiném členském státu disponujícím DIČ je z pohledu registrace k DPH v jiném členském státu příznivý, tak režim zasílání zboží dle § 8 ZDPH již nikoli. Smluvní vztah je z hlediska povahy závazku totožný. Zákazník z jiného členského státu si objedná zboží, které mu je posléze dodáno. Na rozdíl od předcházejícího modelu je ovšem zákazník osobou nepovinnou k dani a nedisponuje vlastním DIČ. Tím pádem není způsobilý k tomu, aby tzv. dodanil DPH ve své zemi. Je jasné, že transakce musí být zdaněna dodavatelem.

V takovém případě zní základní pravidlo uplatňování DPH tak, že místo plnění je tam, kde je usazen zákazník. To by znamenalo okamžitou registraci v jiném členském státu, avšak naštěstí pro „malé dodavatele“ EU zavedla tzv. limit pro registraci v jiném členském státě z titulu zasílání. Této výjimky lze využít za situace, kdy limit v kalendářním roce nepřekročí tzv. limit pro zasílání pro každou konkrétní zemi. Většina států má tento limit stanovený na ekvivalent 35 000 EUR. Pro přesné hodnoty pro každý stát EU lze doporučit webové stránky finanční správy, případně stránky Evropské komise pro oblast DPH.

Pokud je plátce v režimu zasílání tzv. „pod prahem“, tak může využít výjimky a přizná daň v tuzemsku jako by to bylo domácí zdanitelné plnění, nicméně pokud je nad prahem, tak mu automaticky vyvstane povinnost registrovat se v zemi, kde jsou usazeni zákazníci. Má samozřejmě i možnost, že se hned při prvním plnění registruje ve státě určení a zdaňuje DPH dle základního pravidla v režimu zasílání.

Vůči třetím zemím žádný režim zasílání neexistuje. Jak bylo uvedeno výše, tak jde o vývoz. To i za předpokladu, že zákazník není podnikatel a je například občanem z jiného členského státu.

Existují obchodní modely, kdy zboží fyzicky odchází z jednoho členského státu a přichází do nějakého jiného státu, avšak neexistuje konkrétní zákazník. V takovém případě jde o zboží bez konkrétní objednávky, neboť zůstává stále v majetku jedné firmy. Nicméně DPH zavedlo právní fikci, kdy sice zboží nemění vlastníka, avšak pro účely DPH musí být legitimizováno pro cílový stát. V takovém případě je nevyhnutelná registrace v jiném členském státu, neboť zde není nikdo jiný, kdo by DPH ve státě určení přiznal. Pokud plátce chce být aktivní na cizím trhu a nemá tam někoho s DIČ např. v konsignačním skladu, tak nemá jinou možnost než se tam registrovat.

Podnikatelé při svojí zahraniční expanzi v oblasti zboží velmi často zapomínají na obsah smluvního závazku. Jde o to, zda transakce obsahuje smluvní závazek v podobě instalace nebo montáže. V takových případech je nutné si uvědomit, že místo uskutečnění zdanitelného plnění je v zemi příjemce. Pokud transakce neobsahuje doložku zajištění instalace či montáže, tak o povaze daňového režimu rozhoduje osoba zákazníka, respektive to, zda má DIČ. Buď se jedná o dodání zboží do jiného členského státu anebo o zasílání zboží. Tuzemští plátci by při svých zbožových transakcích neměli zapomenout na pravidlo, že zboží určené k prodeji by nikdy nemělo putovat po Evropské Unii, aniž by bylo pro účely DPH legitimizováno pro stát, ve kterém se nachází po ukončení přepravy. Neexistuje-li zákazník, tak je zboží zdaněno v režimu přemístění tak, že se plátce registruje k DPH ve státu určení a provede dodanění.