E-commerce rules - EU zapracovává do DPH pravidla e-commerce a postupně upravuje dodání zboží a poskytnutí služeb tzv. na dálku

Jen si představme, tak jednoduchý právní titul jako je kupní smlouva, na základě které si zákazník vybírá zboží a následně za něj zaplatí. Dříve šlo výlučně o transakci, kde zákazník zboží viděl, vyzkoušel a po důkladném zvážení za něj zaplatil a mohl začít s ním nakládat jako vlastník. Následně jsme se posunuli do éry zásilkových či katalogových obchodů, kdy zboží sice zákazník neměl k dispozici v maloobchodě, ale na základě nějaké katalogové či internetové (e-shopy) nabídky si jej objednal a nechal doručit domů. Při využití tohoto modelu je ovšem celý koncept postavený na kupní smlouvě stále ještě poměrně čitelný a zákazník jednoznačně identifikuje dodavatele, který je odpovědný za doručení zboží a zároveň platba putuje od zákazníka k dodavateli produktu.

Současnost on-line nakupování nás vtahuje do ještě neporovnatelně variabilnějšího konceptu, kde e-platforma (záměrně jsem nahradil pojem e-shop pojmem z Evropské směrnice EU k uplatňování DPH) zajišťuje celý komplex služeb doprovázejících vztah prodávajícího a kupujícího. Jde v první řadě o marketingové služby, kdy e-platforma účtuje dodavatelům marketingové poplatky za zboží propagované na jejích webových stránkách, účtuje jí poplatky za skladování zboží určeného k prodeji (pokud se na tom skladování s prodávajícím dohodnou), zajistí v případě objednávky ze strany kupujícího vyskladnění a dodání na jím uvedené místo a spousta dalších služeb.

Jinými slovy se nám otřásá v základech daňový režim dodání zboží (ať už v podobě tuzemské, v rámci EU anebo dokonce vůči třetím zemím). Samotná e-platforma vystupuje v různých podobách a rolích a její definice je za stávajících pravidel pro uplatnění DPH poměrně obtížná. Nezapomeňme přitom na zvláštnosti u služeb, kdy díky internetovým přenosům lze poskytovat tzv. elektronické služby ve stejném čase kdekoli na světě.

Evropská komise pro DPH si pro následující roky vytyčila několik cílů, mezi nimiž vyčnívají následující tři hlavní pilíře:

Zatímco třetí z výše uvedených výzev je velmi obtížné jakkoli hodnotit či se k ní kvalifikovaně vyjádřit, tak první dvě jsou již pro nás všechny tuzemské plátce podstatně důležitější a měli bychom je přinejmenším vzít v potaz.

Jaké jsou změny v digitální ekonomice se skutečnými důsledky do uplatňování daně z přidané hodnoty? Od 1. 1. 2019 začíná platit následující změna vyplývající z novely směrnice EU k DPH a jejího prováděcího nařízení. V naší praxi jde o § 10i našeho zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Paragraf 10i přirozeně patří do § 10, který vymezuje služby, u nichž nemůže být uplatněno základní pravidlo pro uplatnění DPH u služeb. V odborné veřejnosti se tomuto pravidlu říká speciální úprava pro uplatnění DPH u služeb. Z tohoto paragrafu již od roku 2015 až do současnosti vyplývá, jak postupovat v případě poskytnutí elektronické služby osobě nepovinné k dani z jiného členského státu. Je třeba v této situaci zdůraznit v předcházející větě uvedené slovní spojení příjemce služby jako osoby nepovinné k dani.

Drtivá většina elektronických služeb poskytnutých z tuzemska do jiných členských států je totiž adresována osobám povinným k dani, které tuto službu využívají pro svoji ekonomickou činnost. V takovém případě se neuplatní speciální pravidlo pro uplatnění DPH dle § 10 ZDPH, nýbrž pravidlo základní dle § 9 ZDPH. Z jeho obsahu nad veškerou pochybnost vyplývá, že místo plnění je v zemi, kde má příjemce svoje sídlo, a v praxi se uplatní režim přenesení daňové povinnosti „reverse charge“.

Jak tedy postupovat u méně častých transakcí, tj. tzv. B2C, kdy zákazníkem je osoba nepovinná k dani z jiného členského státu. V takovém případě je nutné ctít zásadu, že místo plnění zůstává tam, kde má příjemce z jiného členského státu tzv. rezidenci (většinou bydliště). Na základě právní úpravy účinné do konce roku 2014 neměl poskytovatel elektronické služby v režimu B2C (v souladu s paragrafem 10i ZDPH) jinou možnost než se registrovat k DPH v tomto státu (jako osoba neusazená). V praxi jde přitom o administrativně i nákladově velmi náročnou věc, kdy se efekt takového povinného administrativního aktu ani často nevyrovnal ekonomické podstatě vlastních transakcí dle § 10i ZDPH.

Od roku 2015 je do tuzemského ZDPH zapracován režim jednoho správního místa (§ 110 ZDPH) a ten má i svoji praktickou aplikaci. Ti plátci, kteří poskytují služby dle § 10i ZDPH, mohou pro uplatnění DPH nadále využít výše uvedený systém (tj. přes registraci v jiných členských státech) anebo mohou prostřednictvím registrace do systému MOSS (mini-one-stop-shop) u specializovaného finančního úřadu pro Jihomoravský kraj podávat jedno zvláštní přiznání, ve kterém uvedou všechna svoje plnění do všech svých států EU. Takové přiznání se podává na kvartální bázi a vypočtená daň v tomto režimu se hradí ve prospěch finančního úřadu v EUR s tím, že jde o jednu platbu obsahující DPH připadající na více států EU. Aby mohly tzv. daňové reciprocity fungovat, tak daňová správa sdružuje platby od různých plátců do agregovaných plateb a následně je v podobě jakýchsi finančních transferů jim i adresuje.

Jaká změna nás čeká od 1. 1. 2019? Evropské daňové právo s příchodem Nového roku zavádí hodnotový práh ve výši 10 000 EUR. Do tohoto limitu se počítají všechna plnění v režimu § 10i ZDPH v předcházejícím kalendářním roce s tím, že pokud někdo z poskytovatelů služeb se dostane pod tento limit, tak má právo (nikoli povinnost) využít výjimky a zatěžovat tato plnění domácí sazbou na výstupu a odvádět do tuzemského rozpočtu. Zjednodušeně řečeno lze tuto novinku komentovat slovy, že základní princip se u § 10i ZDPH nemění a nadále bude místo uskutečnění zdanitelného plnění primárně náležet zemi, ze které je příjemce plnění. Nicméně těm skutečně malým poskytovatelům je dána výše uvedená výjimka ze základního pravidla. Ještě je k tomu vhodné připomenout, že lze postupovat podle obou výše popsaných principů bez povinnosti přejít na tento systém.

Další, také již schválenou legislativní změnou, je zavedení nového institutu „deemed supplier“ pro tzv. e-platformy. E-platformy mají cca dva roky na přípravu na tuto dramatickou změnu. Novinkou je to, že u nákupů osob nepovinných k dani ze třetích zemí při využití nějaké e-platformy bude taková platforma vystupovat jako garant pro oblast DPH a půjde o tzv. dovozní OSS (one-stop-shop, tj. režim jednoho správního místa). Pro tyto účely zavede EU speciální DIČ (pozn. odlišné od stávající nomenklatury u DIČ, aby bylo patrné, že jde o e-platformu realizující transakci B2C ze třetí země).

Místem uskutečnění zdanitelného plnění bude u těchto transakcí stát, kde končí přeprava (nejčastěji v bydlišti kupujícího), a samozřejmě odvádět DPH bude prostřednictvím speciálního DIČ e-platforma, případně její fiskální zástupce. počítá s tím, že e-platforma si může za účelem dosažení zdanění ve státě příjemce najmout smluvního fiskálního zástupce, který jí bude tuto činnost zajišťovat. Další důležitou otázkou žádající si odpověď je kdy? Kdy by mělo dojít ke zdanění transakce B2C ze třetí země při využité e-platformy. Odpověď je nasnadě a jde o okamžik, kdy došlo k úhradě zboží. Zákazník bude při dokončení objednávky vyzván k úhradě, což je běžnou zvyklostí při nákupu na internetu již dnes. Okamžik takové úhrady bude brán za datum povinnosti přiznat daň e-platformou nebo jejím fiskálním zástupcem.

Od 1. 1. 2021 by mělo být zrušeno osvobození od uplatnění DPH pro zboží dovezené ze třetích zemí v hodnotě nižší než 22 EUR. Jinými slovy by mělo být přiznáváno DPH e-platformou bez ohledu na hodnotu zboží. Naopak by měla být zachována hranice pro osvobození od dovozního cla u zásilek nekomerční povahy, což dnes i po účinnosti novelizace pro rok 2021 činí 150 EUR.

Jen pár poznámek o vizích EU v oblasti přeshraničního dodání zboží či služeb… Zbožové i službové obchody v režimu B2B (podnikatel podnikateli) do jiných členských států jsme si zvykli spojovat jednak se souhrnným hlášením a také s principem přenesení odpovědnosti za odvedení daně z přidané hodnoty na příjemce. Souhrnné hlášení funguje jako jakási zdrojnice dat pro daňovou správu napříč celou EU, ze které je patrné párování DIČ mezi osobou uskutečňující plnění a jejím příjemcem.

Problémem výše uvedeného daňového režimu je velmi často absence samovyměření DPH na straně příjemce. Je zde použit termín „missing trader“, kdy příjemce vystupující v postavení osoby povinné přiznat daň selže. Záměr zavést režim jednoho správního místa do většiny B2B transakcí napříč EU by byl skutečně revolučním počinem v oblasti uplatňování DPH. Místo plnění by sice zůstalo u příjemce, avšak daň by byla odváděna dodavatelem prostřednictvím režimu jednoho správního místa. To by nepochybně přineslo zvýšené nároky na účetní softwary včetně dalších opatření. Přestože jde zatím o záměr Komise EU pro DPH, tak považuji za nutné tento záměr obezřetně sledovat a v případě i jeho schválení se na něj začít připravovat.

Dodání zboží a poskytování služeb tzv. na dálku vystavuje legislativu DPH zátěžovému testu. Od roku 2019 se mění režim jednoho správního místa dle § 10i ZDPH a od roku 2021 jsou schváleny změny u tzv. e-platforem. Obdrží speciální DIČ a budou odvádět DPH v tzv. dovozním OSS režimu. Režim jednoho správního místa by měl být zaveden i u obvyklého zbožového a službového toku mezi podnikateli v EU. Měl by nahradit dosavadní systém přenášející povinnost přiznat DPH na příjemce plnění. Jde ovšem zatím o návrh, a nikoli o schválenou změnu (na rozdíl od výše uvedeného).