Přijaté faktury ze třetích zemí - na jejich náležitosti můžeme rezignovat, nicméně na samovyměření daně z přidané hodnoty nikoli

Každá tuzemská finanční účtárna si zvykla na to, že drtivá většina přijatých faktur adresovaných tuzemským plátcům bývá bez DPH (přijato ze zahraničí, tím se rozumí buď z jiných členských států EU anebo ze třetích zemí). Na tomto principu je skutečně přeshraniční obchod i služby v základním principu postaven, nicméně neměli bychom zapomenout na výjimky. Do těch lze řadit třeba přeshraniční služby stanovené podle speciálního pravidla. Tím se rozumí abstrakce od pravidla základního (uvedeného v § 9 ZDPH) a naopak důraz na zvláštní pravidlo (viz § 10 ZDPH). Pro účely tohoto článku se od speciálního pravidla oprostíme a budeme se soustředit na obvyklý model, tj. přijde faktura tzv. B2B (podnikatel podnikateli) ze třetí země, ze které jednoznačně vyplyne povinnost provést tzv. samovyměření na straně příjemce plnění.

Přestože není naší povinností znát daňové systémy jiných států, tak je dobré si uvědomit pár základních tezí. Evropská Unie stojí na harmonizovaném systému daně z přidané hodnoty, jehož podstatou je aplikace recipročního principu, kdy by měl zbožový či službový tok být zdaňován podle totožných principů a daň by měla být spravedlivě rozdělována mezi státy EU. Pokud jde o obchodní vztahy vně a do EU, tak je důležité zdůraznit, že žádná vývozní cla EU momentálně neuznává, avšak na straně dovozu máme povinnost respektovat celní sazebník EU, zaplatit dovozní clo a nakonec i přiznat DPH. Služby do třetích zemí podnikatelům jsou z hlediska uskutečnění místa zdanitelného plnění přeneseny na příjemce, avšak přijaté služby ze třetích zemí podléhají povinnosti samovyměření DPH na straně příjemce plnění.

Nyní si můžeme položit spíše doplňovací otázku, zda vůbec ve třetích zemích nějaké DPH mají či nikoli. Odpovědí může být ano či ne. Kupříkladu při návštěvě Švýcarska či Kanady si všímavý turista všimne, že se na prodejce objeví VAT. Jinými slovy, že kanadský či švýcarský poskytovatel služby či dodavatel zboží uskutečňuje v jejich případě tuzemské plnění a cena hrazená turistou obsahuje místní daň.

Na druhé straně při návštěvě USA si na účtence od místního podnikatele žádné VAT nepřečteme a nejspíše nás tam zaujme nápis Sales tax (většinou ve dvou rozpočtových provedeních – „local“ a „state“). V podstatě jde o daň z maloobchodních prodejů adresovaných konečným zákazníkům mimo podnikatelský sektor. USA tedy nemají nepřímou daň podobnou DPH v EU, neboť nezdaňují transakce mezi podnikateli, ale pouze se soustředí na zdanění konečné distribuční fáze zboží či služby – tj. prodeji mimo podnikatelský sektor. Zda je lepší sales tax nebo VAT můžeme hodiny polemizovat, avšak raději pojďme zpět do naší každodenní rutiny – co tedy musí tuzemský plátce učinit s přijatou fakturou ze třetí země?

U dovozu zboží je daňovým dokladem rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém plátci vznikla povinnost přiznat či zaplatit daň. Tato nepříliš čtivá definice v podstatě uvádí, že daňovým dokladem je rozhodnutí celního orgánu. Nejčastěji je námi dovezené zboží propuštěné příslušným celním orgánem do volného oběhu a k tomuto dokumentu se vážou klíčové fiskální závazky.

Z výše uvedených řádků je patrné, že veškeré fiskální důsledky mají v rukou celní a finanční úřady a daňovým dokladem je pouze a jedině rozhodnutí celního orgánu o propuštění zboží do režimu volný oběh. Je tedy vůbec důležitá faktura ze třetí země, která bývá velmi často vystavena poměrně svérázným formálním způsobem? Nepochybně ano, neboť obsahuje cenu za zboží, které je fakticky parametrem celní hodnoty, která je klíčovou proměnnou v základu pro výpočet cla.

Z výše uvedeného vyplývá, že faktura ze třetí země pro účely dovozu je základem celní hodnoty. Pokud taková faktura není nebo pokud plátce tvrdí, že jde o zboží zdarma, tak musí bez ohledu na to být přiznána daň. Základ daně je stanoven náhradními prostředky.

Jen pro úplnost si dovolím připomenout, že DPH z dovozu se uvede na řádku 7 či 8 přiznání k DPH a plátce má právo uplatnit v té samé výši nárok na odpočet na řádcích 43 či 44. Základní podmínkou pro uplatnění odpočtu je samozřejmě přiznání daně na výstupu a zároveň použití zboží pro ekonomickou činnost (viz § 72 až 78 ZDPH).

Zatímco dovoz zboží je velmi striktně svázán celními předpisy, kde každé plnění je od začátku pod celním dohledem a plátce má poměrně malý prostor k nějakým odchylným manévrům od zavedených pravidel, tak přijaté služby ze třetích zemí mají jinou právní úpravu. Vcelku logicky do těchto transakcí nevstupuje celní správa, a navíc tyto transakce nespadají do dikce kontrolních mechanismů EU jako je souhrnné hlášení.

Přijatá služba ze třetí země přirozeně vyplývá z konkrétního obchodního vztahu mezi poskytovatelem služby ze třetí země a příjemcem plnění v tuzemsku. Z tohoto smluvního vztahu musí být patrné, kdy je služba poskytnuta, a k tomuto datu by mělo dojít k samovyměření ze strany příjemce plnění. Toto samovyměření by mělo jít ruku v ruce s přijatou fakturou ze třetí země. Částka na přijaté faktuře se přepočte do Kč a tzv. zdola se přizná daň, která se uvede ve svém základu na řádku 12 či 13 v závislosti na sazbě.

Zde dochází velmi často k prohřeškům ze strany tuzemských plátců vystupujících v pozici osob přijímajících službové plnění ze třetí země. Tím nešvarem je časový nesoulad mezi okamžikem přijetí služby a přiznáním daně. Příjemce plnění je povinen provést samovyměření i za předpokladu, že by fakturu neobdržel. Co z toho vyplývá? Potřeba mít smlouvy a z nich vyplývající plnění pod absolutní kontrolou. Správce daně má pravomoc takto nepřiznaná plnění sankcionovat.

S kvalitou či obsahovými požadavky na faktury přijaté ze zahraničí toho mnoho nenaděláme. Musíme vzít v potaz, že v zemi původu těchto dokladů (tzv. třetí země) mnohdy neexistuje ani žádná daň z přidané hodnoty či jiný podobný předpis upravující formální požadavky na faktury. Proto asi musíme vzít zavděk jakýmkoli dokladem vyjadřující platební závazek kupujícího za přijaté plnění. Z něj mimo jiné vyplývá pro nás klíčová hodnota pro fiskální účely. U dovozu jde o cenu vstupující do celní hodnoty a u přijatých služeb o částku, ze které po přepočtu do Kč provedeme samovyměření. Zatímco u dovozu jsme „svázáni“ působením celních orgánů, tak u přijatých služeb zde není úřední autorita. Musíme si dát velký pozor na závazek provést samovyměření k okamžiku přijetí služby. To i za předpokladu, že faktura ze třetí země nepřijde či přijde se zpožděním.