Zahrnování vedlejších výdajů do základu pro výpočet DPH

Vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění, musí být zahrnuty do základu pro výpočet daně z přidané hodnoty, jak vyplývá z § 36 zákona o DPH. Obdobné pravidlo platí podle § 38 zákona o DPH pro zahrnování vedlejších výdajů do základu daně při dovozu zboží. Tato pravidla pro zahrnování vedlejších výdajů do základu daně jsou v souladu se směrnicí o DPH. Plátci v praxi často nerespektují pravidlo, podle něhož musí být do základu daně zahrnuty vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, a tím prakticky mnohdy neoprávněně snižují základ daně a přiznanou daň.

Ve směrnici o DPH jsou pravidla pro stanovení základu daně zakotvena v čl. 72 až 92. Podle čl. 73 při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění v dalších čl. 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění. Tato zásadní pravidla pro stanovení základu daně se promítají do § 36 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, ať již od osoby, pro niž je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby, která není příjemcem tohoto plnění, ale provádí jeho úhradu. Tato částka se snižuje o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není požadovaná úplata za zdanitelné plnění uhrazena, základem daně je ta částka, kterou měl za zdanitelné plnění od jeho příjemce obdržet.

Postup při stanovení základu daně při přijetí úplaty předem vyplývá z § 36 odst. 2 zákona o DPH. Přijme-li podle tohoto odstavce plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, je povinen z takto přijaté částky přiznat daň. Základem daně je v tomto případě částka přijaté úplaty snížená o daň. Z toho vyplývá, že daň je možno vypočítat ve smyslu § 37 zákona o DPH jak z částky bez daně, tak i z částky včetně daně.

V čl. 78 směrnice o DPH je stanoveno, jaké položky musí být do základu daně zahrnuty. Z tohoto článku prakticky vychází § 36 odst. 3 zákona o DPH, podle něhož musí být do základu daně zahrnuty jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění, tj. např. spotřební daň, clo, daň z elektřiny apod. Do základu daně se zahrnuje také případná k ceně, kterou se pro účely DPH podle definice uvedené mezi základními pojmy v § 4 odst. 1 písm. k) zákona o DPH rozumí přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie nebo podle programů obdobných, pokud je příjemci stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění. Z této definice vyplývá, že za dotaci k ceně se nepovažuje zejména k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku. V praxi z toho vyplývá, že dotacemi k ceně nejsou např. na dopravní obslužnost. V projednávané novele zákona o DPH navrhuje Ministerstvo financí, a to s účinností až od 1. 1. 2021, definice k ceně, která musí být zahrnuta do základu daně, zásadně změnit. Podle navrhované definice by se dotací k ceně měla rozumět částka v peněžních prostředcích z veřejných zdrojů, která je poskytnuta v přímé souvislosti s plněním a má přímý vliv na cenu plnění. Podle důvodové zprávy k vládnímu návrhu uvedené novely je účinnost změny této definice posunuta k 1. 1. 2021 z důvodu možnosti plátců, kteří svou ekonomickou činnost plně nebo částečně realizují z příjmů z veřejného rozpočtu a postupují podle současné právní úpravy a výkladových stanovisek k ní, aby se na tuto změnu připravili.

Vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění, se zahrnují do základu daně podle § 36 odst. 3 zákona o DPH. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly by být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby, jak je podrobněji vysvětleno na příkladech v dalším textu. Do základu daně se zahrnuje při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, např. náhradní díly v případě oprav či režijní a spojovací materiál v případě prací výrobní povahy. Při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo v souvislosti s opravou stavby se do základu daně zahrnují i konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. Toto ustanovení má v praxi význam jak při uplatnění první snížené sazby daně u stavebních a montážních prací podle § 48 a 49 zákona o DPH, tak i při uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění u stavebních a montážních prací podle § 92e zákona o DPH.

Ve vazbě na čl. 79 směrnice o DPH je naopak v § 36 odst. 5 zákona o DPH vymezeno, které položky se do základu daně nezahrnují. Základ daně se podle § 36 odst. 5 zákona o DPH sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Z toho vyplývá, že částka slevy poskytnutá předem se nezahrne do základu daně a základem daně je prakticky částka snížená o tuto slevu, tj. snížená cena po slevě. Ve vazbě na úpravu platnou pro uvádění daně na daňových dokladech se do základu daně nezahrnuje rozdíl ze zaokrouhlení částky daně za zdanitelné plnění.

Pravidlo, podle něhož musí být při uskutečňování zdanitelného plnění vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro niž je zdanitelné plnění poskytnuto, zahrnuty do základu daně, bývá v praxi často řadou plátců porušováno. Vedlejší výdaje nemohou být účtovány z hlediska základu daně samostatně, ale musí být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby. Za vedlejší výdaje, které musí být plátcem zahrnuty do základu daně, se pro účely DPH podle § 36 odst. 4 zákona o DPH považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Tato úprava odpovídá vymezení vedlejších výdajů v čl. 78 směrnice o DPH. Tuto skutečnost potvrzuje také Soudního dvora Evropské unie, např. v kauze C-349/96 Card Protection Plan, podle níž se obecně o jedno jednotlivé plnění jedná zejména v případech, kdy jedna nebo více částí plnění představují hlavní plnění a jedna nebo více částí představují vedlejší plnění, které sleduje daňový režim plnění hlavního.

Vedlejším výdajem plátce, který poskytuje přepravní služby, je podle výkladu Ministerstva financí např. mýtné, které bylo zavedeno zákonem č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů, a jehož výběr zajišťuje Ministerstvo dopravy. Z hlediska uplatňování zákona o DPH se podle výkladu Ministerstva financí výběr mýtného Ministerstvem dopravy, které je organizační složkou státu, považuje za výkon veřejné správy, a proto není předmětem daně. Ovšem v případě poskytnutí přepravní služby dopravcem, který je povinen uhradit mýtné, se podle § 36 zákona o DPH mýtné zahrnuje do základu daně, protože je chápáno jako vedlejší výdaj při poskytnutí přepravní služby. Z tohoto důvodu nelze částku mýtného podle výkladu Ministerstva financí při vystavení daňového dokladu dopravcem za uskutečněnou přepravní službu uvádět samostatně mimo základ daně, tj. nelze ho vlastně samostatně přeúčtovat, protože by tím docházelo ke snížení základu daně u přepravní služby.

Obdobně musí být do základu daně zahrnuty i příspěvky na zpětný odběr, zpracování, využití a odstranění elektroodpadu podle § 37n zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o odpadech“). Z hlediska zákona o DPH není podle sdělení Ministerstva financí podstatné, zda výrobce nebo prodejce při prodeji elektrozařízení bude uplatňovat postup ve smyslu výše uvedeného § 37n zákona o odpadech, tj. zda bude při prodeji nových elektrozařízení uvádět náklady na zpětný odběr, zpracování a odstranění elektrozařízení uvedených na trh odděleně či nikoliv.

Podle judikatury Soudního dvora Evropské unie a podle čl. 42 nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH, je při placení platební kartou pro dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb nanční částka, kterou jako poplatek hradí bance nebo jinému „provozovateli“ karty, součástí základu daně z dodaného zboží nebo poskytnutých služeb. Plátce, který přijímá platby za zboží či služby od zákazníků platební či kreditní kartou, tedy nesmí o poplatek, který si strhne při tomto způsobu platby banka, snížit základ pro výpočet DPH.

Za vedlejší výdaje, které musí být zahrnovány do základu daně za dodávané zboží, se podle § 36 odst. 4 zákona o DPH chápou zejména náklady na balení a přepravu. Prakticky to tedy znamená, že zajišťuje-li např. dopravu zboží, které podléhá první snížené sazbě daně ve výši 15 % plátce jako dodavatel tohoto zboží, musí být náklady na přepravu tohoto zboží zahrnuty podle § 36 odst. 3 zákona o DPH do základu daně za dodávané zboží. Mezi tyto vedlejší výdaje patří nesporně také náklady na zabalení zboží. Z celkové částky za dodání takového zboží, včetně nákladů na přepravu a balné musí být tedy v souladu se zákonem o DPH přiznána první snížená sazba daně ve výši 15 %. Pokud dodavatel rozdělí základ daně na dodání zboží bez přepravy (sazba 15 %) a jeho dopravu (21 %) a balné (21 %), jedná se o porušení zákona o DPH, které sice není na straně dodavatele spojeno se zkrácením daně, protože daň přizná dodavatel v nesprávně vyšší částce, ale vzniká problém na straně odběratele, který je plátcem, při uplatnění nároku na odpočet daně.

Podle § 73 odst. 6 zákona o DPH se totiž uplatňuje zásada, podle níž převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona o DPH, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle tohoto zákona. Prakticky to tedy znamená, že při nesprávném uplatnění sazby 21 % u přepravy a balného u zboží v sazbě 15 %, vzniká z nákladů na přepravu a balné nárok na odpočet daně pouze do výše 15 %.

U přepravy zboží se však uplatní základní sazba daně ve výši 21 %, jedná-li se o samostatné zdanitelné plnění. Pokud tedy např. plátce jako přepravce poskytne přepravu zboží jako samostatnou službu ať již dodavateli či odběrateli zboží, jedná se pro něj o poskytnutí služby jako zdanitelného plnění v základní sazbě daně 21 %. Pokud však přepravu zboží uskutečňuje či zajišťuje dodavatel zboží, jedná se pro něj o vedlejší výdaj (plnění), který musí být zahrnut do základu daně za dodávané zboží a zdaněn stejnou sazbou daně jako dodávané zboží.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup při stanovení základu daně za přepravní službu, a to se zahrnutím mýtného jako vedlejšího výdaje, který přepravce účtuje osobě, pro kterou přepravu uskutečňuje.

Obdobné pravidlo platí i při poskytování služeb, kdy musí být do základu daně zahrnut i materiál přímo související s poskytovanou službou.

Vedlejší výdaje, včetně konstrukcí, materiálů, strojů a zařízení, které se montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují do stavby jako jejich součást, musí být také zahrnuty do základu daně za poskytnuté stavební nebo montážní práce, jak je vysvětleno v dalším příkladu.

Základem daně při dovozu zboží je obecně podle § 38 odst. 1 zákona o DPH součet základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží a případné spotřební daně a dále vedlejších výdajů, které jsou vynaloženy při přepravě až do prvního místa určení v tuzemsku, pokud již nebyly zahrnuty do základu daně při výpočtu cla. Tyto vedlejší výdaje, pokud již nebyly zahrnuty do základu daně při výpočtu cla, musí vypočítat sám plátce daně, který je povinen přiznat daň v daňovém přiznání. Pokud jsou tyto výdaje vyjádřeny v cizí měně, podle § 38 odst. 4 zákona o DPH se při jejich přepočtu na českou měnu pro účely stanovení základu daně při dovozu použije kurz stanovený podle celních předpisů Evropské unie. Při dovozu zboží se tedy při přepočtu základu daně nepostupuje podle § 4 odst. 5 zákona o DPH, v němž jsou obecně stanovena pravidla pro přepočet cizí měny pro účely DPH na českou měnu. Prvním místem určení je podle § 38 odst. 2 zákona o DPH místo uvedené v přepravním dokladu, na jehož základě je zboží dováženo do dovážejícího členského státu. Pokud toto místo není v přepravním dokladu uvedeno, považuje se za první místo určení první přeložení tohoto zboží v dovážejícím členském státě, tj. v tuzemsku. Postup při stanovení základu daně, včetně vedlejších výdajů, a výpočet daně při dovozu zboží plátcem, jemuž bylo zboží propuštěno do celního režimu volného oběhu, je vysvětlen v následujícím příkladu.