Nastavení přepravní podmínky ve zbožových obchodech v rámci EU rozhoduje o správném uplatnění místa uskutečnění zdanitelného plnění - Inspiraci hledejme v judikatuře Evropského soudního dvora

Tento systém se zdá jako poměrně zaběhnutý a plátci si zvykli vyplňovat v rámci svých unijních dodání podpůrný výkaz v podobě souhrnného hlášení. Jeho základním principem je uvedení DIČ příjemce plnění, vyjádření transakce ve finanční rovině a označení kódu plnění (dodání zboží, poskytnutí služeb atd.). Přesto se Evropská komise zaměřená na celoevropské uplatnění DPH potýká s velkým podílem defektních transakcí, kdy je zbožová transakce mezi členskými státy EU vykázána jako osvobozena na straně dodavatele a není zdaněna příjemcem plnění. Této zjevně defektní fiskální situaci se říká „missing trader – zkratka MT“, kdy příjemce zdanitelného plnění – odběratel zboží nesplní svoji povinnost vyplývající ze současného stavu uplatňování DPH při unijním obchodu – tj. neprovede samovyměření.

Celá situace vede EU k návrhu, že do budoucna bude princip přeneseného zdanitelného plnění okleštěn do podoby, kdy jej budou moci využívat pouze prověřené subjekty „certified person“, zatímco ostatní transakce „mezi necertifikovanými subjekty“ mezi zeměmi EU budou využívat režimu jednoho správního místa „one-stop-shop system – zkráceně OSS“. Tento princip je podobně jako stávající systém uplatňování DPH v rámci EU založen na uplatnění DPH ve státě příjemce plnění, avšak DPH bude odvádět dodavatel s tím, že následně si budou státy vybrané DPH ze strany dodavatelů prostřednictvím finančních transferů vyměňovat. Nicméně tady mi dovolte zdůraznit, že toto je pouze návrhem Evropské komise a záleží na tom, jak dopadne schvalovací proces v rámci celé EU.

Řetězové obchody „Chain transactions“ jsou považovány za typickou příčinu existence daňového úniku v podobě absence zdanění pořizovatelem „missing trader“, viz výše. Přestože to mnoho tuzemských dodavatelů do EU netuší, tak možná právě jejich dodávka zboží do jiného členského státu je předmětem řetězového obchodu. Jeho principem je to, že zboží není nijak naskladněno nebo zpracováno ze strany jejich zahraničního odběratele, nýbrž je okamžitě přeprodáno dalšímu subjektu, který jej možná opět v podstatě vteřinově prodá dále.

Jde tedy o shluk dvou či více plnění mezi třemi či více obchodními partnery, kde se kupující obratem stává prodávajícím atd., zatímco těmto několika transakcím je přiřazena pouze jedna přeprava. V tomto případě z jednoho státu EU do druhého. Tento problém by ve svých smluvních vztazích měly řešit jak dodavatelé do jiných členských států EU (tzv. režim dodání zboží do jiného členského státu, vykazujeme na řádku 20 přiznání k DPH), tak i odběratelé zboží z jiných členských států (samovyměřujeme na řádku 3, 4 přiznání k DPH a případně uplatňujeme odpočet na řádcích 43, 44 přiznání).

Samotnou problematiku místa uskutečnění zdanitelného plnění týkající se dodání zboží řeší § 7 ZDPH, avšak jeho úprava je příliš zjednodušená a obecná. Problematiku řetězových obchodů samotný zákon nijak nezmiňuje ani neupravuje. Musíme si vystačit vysvětlením obecných principů týkajících se dodání zboží, avšak určité návody nabízí rozsudky Evropského soudního dvora – jmenovitě jde o ze dne 6. 4. 2006 C-245/04 EMAG Handel Eder (známý jako kauza „EMAG“) a na něj navazující ze dne 16. 12. 2010 C-430/09 Euro Tyre.

Samotný EMAG vysvětluje situaci, kdy rakouský pořizovatel kupoval opakovaně zboží od italských a nizozemských dodavatelů a následně jej vteřinově prodával dalšímu rakouskému klientovi. Šlo tedy o dvě na sebe navazující plnění, kryté dvěma fakturami. Italský či nizozemský dodavatel fakturoval jako osvobozeno bez DPH a první rakouský pořizovatel posléze vystavil na druhého rakouského kupujícího fakturu s tuzemskou dvacetiprocentní sazbou DPH. Druhý rakouský pořizovatel si následně z přijaté faktury nárokoval odpočet v celé výši, neboť podle principů DPH z tuzemských plnění má příjemce plnění na odpočet nárok, pokud disponuje řádným daňovým dokladem a použije plnění pro ekonomickou činnost.

Nyní je nutné přistoupit k tomu, jak byla nastavena přeprava z Itálie či Nizozemska a posléze se zamyslet, co rozporoval rakouský správce daně. Přepravu zařizoval první kupující (ten, co obdržel fakturu od italského či nizozemského dodavatele) a zajistil, že vozidlo bylo přistaveno do závodu zahraničního dodavatele a vykládka byla posléze realizována u jeho zákazníka (tj. u firmy, která obdržela fakturu s rakouskou DPH ve výši 20 %). V tomto okamžiku se do případu zapojil rakouský správce daně, který rozporoval fakturaci mezi prvním a druhým tamním pořizovatelem, tj. daň na výstupu na straně dodavatele a nárok na odpočet na straně odběratele, neboť tuto transakci považoval za unijní a nikoli tuzemské plnění.

Celá záležitost se dostala k soudu, který se v poměrně dlouhém rozsudku postavil na stranu obou rakouských plátců DPH. Tj. zejména legitimizoval fakturu včetně rakouské DPH mezi prvním a druhým pořizovatelem a v návaznosti na to potvrdil právo druhého rakouského pořizovatele na odpočet DPH. První transakce (tj. mezi italským či nizozemským dodavatelem) a rakouským kupujícím byla považována za unijní. Soudní dvůr EU mimo jiné ve svém rozsudku uvádí, že pokud dvě po sobě následující dodání téhož zboží zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, pak toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. Jinými slovy byla naplněna vůle zákonodárce a v řetězové transakci bylo osvobození uplatněno jednou a nikoli víckrát a rozsudek se v důsledku toho postavil na stranu plátce.

Výše uvedený rozsudek nepochybně vnáší určité světlo do výkladové praxe, nicméně vyvstává otázka, zda vždy lze považovat podobně jako v předcházejícím případě dle judikátu EMAG první fakturu za osvobozenou a druhou za tuzemské zdanitelné plnění v zemi pořizovatele anebo zda nemůže být celá transakce posunuta do jiné roviny. A to, že první faktura bude povinně zdaněna v zemi dodavatele a teprve druhá faktura bude považována za unijní osvobozené plnění – a to mezi prvním a druhý pořizovatelem.

K tomu se vyjadřuje Euro Tyre BV (dále jen „ETH“) proti Staatssecretaris van Financiën (C-430/09), kde je kladen důraz na situaci, kdy přepravu zajišťuje první pořizovatel, který obratem přeprodává svému tuzemskému obchodnímu partnerovi. Ten skutečně svým jménem a na svůj účet zajistí přepravu ze sídla dodavatele v jiném členském státě do sídla svého tuzemského zákazníka. To tehdy napadl správce daně, který tvrdil, že nelze v takovém případě osvobodit první transakci od DPH, nýbrž ji zatížit domácí daní na výstupu. To lze podle výše uvedeného judikátu včetně dalších souvisejících rozsudků SDEU spolehlivě definovat pouze s přihlédnutím na okolnosti konkrétního případu, zejména přepravních podmínek a je nutné vyloučit situaci, zda nedošlo k převodu vlastnického práva na druhého pořizovatele ještě v zemi dodavatele. Za takové situace by první ze dvou transakcí v rámci řetězového obchodu považováno za zdanitelné, zatímco to druhé by posléze naplňovalo podmínky unijního dodání.

Určitě aktuální jarní novinkou roku 2018 je rozhodnutí Soudního dvora EU, který poprvé v historii rozhodl ve věci dopadu úpravy převodní ceny za zboží na jeho celní hodnotu z titulu dovozu do EU. Tato problematika by měla zajímat všechny subjekty působící v majetkovém propojení a řešící problematiku převodních cen mezi subjekty ve skupině. Pokud dojde v rámci dopadu úpravy převodních cen (tzv. transfer pricing) na subjekty ve skupině, tak dle nového rozsudku Soudního dvora EU není možné v důsledku této úpravy zpětně změnit celní hodnotu dovezeného zboží.

V rozsudku Hamamatsu Photonics Deutschland (C-529/16) šlo o to, že dotčený subjekt požadoval vrácení části cla v důsledku nižších převodních cen, které navíc byly v souladu s názorem správce daně ve věci převodních cen. V rozsudku se mimo jiné uvádí, že by taková úprava znamenala nadměrnou zátěž obou stran – státní správy i plátců.