Dodavatelé (plátci) nám často fakturují náklady, resp. cenu přepravy a interní balící služby samostatně včetně uplatnění základní sazby DPH, ačkoli dodávané zboží podléhá snížené sazbě daně. Ale i v řadě dalších případů by podle nás měla související (vedlejší) plnění podléhat daňovému režimu plnění hlavního, je to tak?
Otazky a odpovědi: Vztah vedlejšího a hlavního plnění v DPH
Ing.
Martin
Děrgel
daňový poradce
V souladu s § 36 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Přičemž základ daně také zahrnuje vedlejší výdaje – zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize – které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění, a při poskytnutí služby rovněž materiál přímo související s poskytovanou službou. Takže má tazatel jistě pravdu, že náklady na přepravu dodávaného zboží by měly být standardně zahrnuty do základu daně za toto dodání a nikoli účelově v rámci systému DPH posuzovány jako samostatné poskytnutí přepravy, obdobně balné.
V případě poskytování balíku (komplexu) více dílčích služeb je obecně vždy třeba posoudit věcnou a ekonomickou stránku věci, zda je některá hlavní a jiné vedlejší nebo jde o několik samostatných služeb. Přičemž z judikátů Soudního dvora EU vyplývá, že není možné čistě účelově – hlavně kvůli dosažení nižší sazby daně, případně pro osvobození od daně – rozčleňovat jedno samostatné hospodářské ucelené plnění na několik účelově nesamostatných plnění, vždy je nutno vycházet a respektovat ekonomickou podstatu poskytovaných plnění…
Zákon o DPH speciálně neupravuje způsob posuzování „hlavních“ a „vedlejších“ plnění. Proto je zde dosud jediným pramenem práva
judikatura
Soudního dvora EU, která by měla být brána v úvahu jednotlivými členskými státy. Stěžejním rozhodnutím je v tomto směru C-349/96 Card Protection Plan, obdobně C-173/88 aj.:–
Každé poskytnutí služby by mělo být
a priori
považováno za oddělené a nezávislé, ovšem na straně druhé platí, že poskytnutí plnění tvořeného ekonomicky jednou službou, by nemělo být uměle rozdělováno. Je proto třeba zjistit, zda osoba povinná k dani poskytuje klientovi několik oddělených služeb nebo jen jednu jedinou.–
O jednu jedinou službu jde zejména v případech, kdy se má za to, že jeden nebo víc elementů tvoří hlavní službu, zatímco, jeden nebo více elementů je naopak považováno za doplňkové služby, které sdílejí daňový osud hlavní služby. Služba musí být považována za doplňkovou vůči službě hlavní, jestliže neznamená pro zákazníka cíl sama o sobě, ale znamená kvalitnější využití služby hlavní – například ubytování se snídaní.
–
Za těchto okolností nehraje roli fakt, že je účtována jedna cena. Nepochybně, jestliže služba poskytnutá zákazníkovi sestává z několika elementů za jednu cenu, může jedna cena napovídat, že jde o jednu službu. Nicméně, nehledě na jednu cenu, jestliže okolnosti naznačují, že zákazník zamýšlel nakoupit více oddělených služeb, potom je nutné identifikovat cenu za každou službu zvlášť.
–
Např. pronájem prostorů a ploch pro parkování vozidel nemůže být vyloučen z osvobození, pokud takovýto pronájem úzce souvisí s pronájmem nemovitostí sloužících k jinému účelu, jako např. obytné nebo komerční nemovitosti, které jsou samy osvobozeny, tak, že oba pronájmy tvoří jedinou ekonomickou transakci.
Ohledně vztahu hlavní
versus
vedlejší plnění lze zmínit další rozsudky Soudního dvora EU. Např. C-94/97, kde konstatoval, že služba je doplňková, jestliže přispívá k řádnému provedení hlavní služby, obdobně v C-572/07 (… musí být plnění považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek).