Aplikace IFRS 15 - Výnosy ze smluv se zákazníky, 1. část

Zita Drábková

Vydáno: 20. 03. 2018 11 minut čtení

Navazujeme na předchozí příspěvek, který se rámcově zabýval jednotlivými kroky pětistupňového modelu definovaného ve standardu IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky. Dnes se budeme věnovat praktickým aplikacím prvních dvou kroků pětistupňového modelu vykazování a oceňování výnosů v souladu s tímto novým standardem.

Aplikace IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky – 1. část

Ing.

Zita

Drábková

Ph.D., MBA,

daňový poradce TAXART CZ s.r.o., odborný asistent JU EF KUF

Připomeňme, že jde o značně obsáhlý standard, který nahrazuje od 1. 1. 2018 standardy a

interpretace

IAS 18 – Výnosy, IAS 11 – Smlouvy o zhotovení, IFRIC 13 – Zákaznické věrnostní programy, IFRIC 15 – Smlouvy o výstavbě nemovitosti, SIC 31 – Výnosy- barterové transakce zahrnující reklamní služby. Standard se vztahuje na smlouvy uzavřené se zákazníky, kteří uzavírají smlouvu s cílem získání výstupů účetní jednotky výměnou za poskytnutí protihodnoty. Součástí takové smlouvy není dohoda o spolupráci resp. sdílení rizik a benefitů (například smlouvy o sdružení).

Současně se nový standard výnosů nevztahuje na následující oblasti, které jsou řešeny samostatnou úpravou: Leasingové smlouvy – IAS 17, Pojistné smlouvy – IFRS 4, Finanční nástroje a vybraná práva a povinnosti řešená jinými standardy (IAS 27, IAS 28, IFRS 9, IFRS 10 a IFRS 11) a dále na vybrané nepeněžní směny.

Nový standard obsahuje na rozdíl od dřívější úpravy podrobná pravidla, jejichž nedílnou složkou je odborný úsudek s cílem vykázat výnos a zachytit převod přislíbených výstupů účetní jednotky zákazníkům.

Tyto transakce jsou zachyceny ve výši protihodnoty, na kterou má účetní jednotka nárok výměnou za poskytnuté výstupy.

Standard vyžaduje pro vykázání výnosů schopnost zákazníka uhradit protihodnotu za poskytnuté výstupy, přitom účetní jednotka má povinnost tuto schopnost zákazníka posoudit.

Aplikační příručka k IFRS 15 poskytuje pokyny pro samostatné dílčí oblasti výnosů:

–

záruky,

–

prodej s právem vrácení,

–

odpovědného subjektu a zástupce,

–

opce

zákazníka na další zboží a služby,

–

neuplatněná práva zákazníků,

–

nevratné poplatky hrazené předem,

–

poskytování licencí,

–

dohody o zpětném nákupu,

–

konsignační ujednání,

–

speciální ujednání „bill and hold“.

Nyní se budeme věnovat detailněji aspektům jednotlivým krokům standardu:

1. krok: Identifikace smlouvy se zákazníky

V tomto kroku musí účetní jednotka zvážit schopnost zákazníka uhradit protihodnotu včetně jeho záměru hradit tuto částku za odebrané zboží, výrobky či služby v kontextu s dohodnutou splatností protihodnoty ve smlouvě.

Níže uvedený obrázek prezentuje dílčí oblasti, které musí účetní jednotka zvážit v prvním kroku pětistupňového modelu.

Obrázek č. 1: Identifikace smlouvy se zákazníky

Kombinace smluv

Pokud je uzavřeno více smluv s daným zákazníkem nebo se spřízněnými zákazníky a přibližně ve stejnou dobu a platí, že tyto uzavřené smlouvy mají jeden společný obchodní cíl a současně, že plnění resp. protihodnoty plynoucí z těchto smluv jsou na sobě vzájemně závislé a k tomu jednotlivé přislíbené výstupy představují jeden společný závazek k plnění, pak je možné tyto smlouvy kombinovat resp. v této situaci budou v účetnictví pro vykázání výnosů smlouvy posuzovány jako jedna smlouva.

Příklad 1

Identifikace smlouvy se zákazníky – kombinace smluv

Společnost IT CZ uzavře smlouvu se zákazníkem na poskytnutí licence na svůj analytický nástroj – softwarové řešení pro analýzu rizik GDPR, a to k 1. 2. roku X1. Dne 5. 2. roku X1 je dohodnuto, že je nutné upravit tento analytický nástroj pro potřeby společnosti, jejich obchodních aktivit. Na tuto úpravu dle požadavků zákazníka byla uzavřena samostatná smlouva. Bez této úpravy není možné software společností využívat.

V tomto případě bude společnost IT CZ kombinovat tyto 2 smlouvy a pro účely vykazování výnosů budou posuzovány jako 1 smlouva z následujících důvodů:

–

Smlouvy byly uzavřeny v obdobném čase.

–

Licence softwaru a následné služby, které souvisí s úpravou software, společně tvoří jeden závazek k plnění.

–

Mezi oběma smlouvami je přítomný významný prvek integrace mezi licencí a následně poskytnutými službami, tedy je potřeba smlouvy kombinovat dohromady.

Změny (

modifikace

) smluv

Velmi často dochází ke změnám často ve stavebnictví, kdy je dohodnut předmět zakázky například budova a následně je dohodnuto, že se výstavba doplní o další plnění – podlaží nebo jiné změny – která s sebou nesou dodatečné nároky, dodatečné dodání zboží, rozšířenou službu či změnu ceny.

U následných modifikací uzavřených smluv může docházet k následujícím situacím – viz 2. krok modelu:

–

Změna smlouvy bude účtována jako samostatná smlouva:

Modifikace

smlouvy je účtována jako samostatná smlouva, pokud je splněna nejen odlišitelnost dodatečně přislíbeného zboží a služeb, ale také současně dodatečná protihodnota odráží samostatnou prodejní cenu dodatečně přislíbeného zboží a služeb.

–

Změna smlouvy nebude účtována jako samostatná smlouva:

Změna bude účtována jako ukončení původní smlouvy jako nová smlouva v případě odlišitelnosti zbývajícího zboží či služby o převáděné zboží či služby (prospektivní metoda).

Za situace, kdy bude změna vyhodnocena v kontextu neodlišitelného zbývajícího zboží či služby, resp. tyto jsou součástí jediného závazku byť částečně splněného, nebude účtována jako samostatná smlouva, ale dodatečný závazek plynoucí ze změny bude kombinován s původní smlouvou (retrospektivní metoda).

Standard však umožňuje využít kombinace obou metod, prospektivní a retrospektivní, pro případy, kdy jsou u změny splněny obě podmínky – zboží a služby jsou odlišitelné a současně neodlišitelné.

Shrnutí kroku 1:

Společnost v tomto kroku zvažuje otázky:

–

Jaká je vymahatelnost smlouvy?

–

Je zákazník schopen a ochoten uhradit odebrané zboží, služby či výrobky?

–

Je potřeba smlouvy kombinovat?

2. krok: Identifikace závazků k plnění

Ve smlouvě rozdělujeme odlišitelné zboží a služby. Přitom odlišitelnost jednotlivých závazků má praktický význam, pokud se jedná o různé okamžiky vykázání výnosů.

Koncept otázek v této rozhodovací úloze související s identifikací jednotlivých závazků k plnění je následující:

Je ve smlouvě přislíbeno více zboží nebo služeb?

Pokud

ne,

pak smlouvu považujeme za jednu transakci. Tedy v modelu přeskakuji 4. krok modelu.

Pokud

ano

, je potřeba si položit následující otázku, zda:

Může zákazník získat prospěch ze zboží či služeb samostatně resp. mohu získat službu či zboží od jiné společnosti?

Pokud

ne,

je potřeba kombinovat závazky k plnění až do okamžiku, kdy budou alespoň dvě plnění jasně odlišitelná.

Pokud

ano,

následuje otázka: (například situace, kdy montáž k dodávce může být objednána od jiné společnosti)

Zda je zboží nebo služba identifikovatelná od ostatních příslibů ve smlouvě?

Pokud je odpověď

ne,

dochází opět ke kombinování závazků k plnění, dokud nejsou minimálně dvě plnění jasně odlišitelná.

Pokud

ano,

pak standard vyžaduje zaúčtovat jednotlivé závazky k plnění samostatně.

Identifikace jednotlivých závazků k plnění ve smlouvě

Standard obsahuje určité návody, kritéria odlišitelnosti jednotlivých závazků (povinností) k plnění, například na úrovni:

–

licencí,

–

práva na zboží, služby, které mají být poskytnuty v budoucnu,

–

služby připravenosti poskytování dostupnosti zboží či služeb k použití,

–

služby zajištění jinou stranou, která převede zboží či služby, …

Proces identifikace jednotlivých závazků by měl být spjat se zapojením úsudku, tj. zda:

–

Je zboží či služba vysoce závislá na jiném zboží či službě, která je přislíbena ve smlouvě?

–

Je zboží či služba sjednaná ve smlouvě úzce spojena s jiným zbožím či službou?

–

Zboží či služba významně upravuje nebo přizpůsobuje jiné zboží či službu?

–

Je závazek k plnění samostatně identifikovatelný ve vztahu k jiným příslibům ve smlouvě?

–

Například: Ve smlouvě jsou sjednány přísliby dodání A a B. Je nutné si položit otázku, zda lze dodat samostatně A bez B?

–

Obsahuje smlouva nějakou významnou integrační službu?

Příklad 2

Identifikace závazků – odlišitelnost zboží a služeb

Společnost Stavby CZ uzavřela smlouvu na výstavbu hotelu. Součástí smlouvy je výstavba, dodání základů, inženýrské činnosti včetně instalace vnitřního zařízení hotelu.

Rozhodovací úloha na základě zodpovězených otázek by vypadala následovně:

1. Je přislíbeno více zboží či služeb?

V tomto případě je odpověď ano.

Bude tedy následovat otázka:

2. Může zákazník získat přínos z jednotlivých plnění zboží či služeb?

Zde odpovídáme opět ano pro případ, kdy zákazník může získat ekonomický prospěch z jednotlivých plnění jejich spotřebou nebo prodejem. Pokud by tomu tak nebylo, účetní jednotka by musela kombinovat tyto závazky k plnění až do okamžiku, než by byly alespoň 2 z nich odlišitelné.

Pro variantu ano, pokládáme dodatečnou otázku:

3. Je zboží či služba oddělitelná od ostatních příslibů ve smlouvě?

V našem případě jednotlivé služby vykazují významný prvek integrace na úrovni vstupů, tedy odpověď je ne – nejsou oddělitelné. Vstupy jsou integrovány do kombinovaného výstupu v souladu se smlouvou. Společnost bude kombinovat závazky k plnění až do okamžiku než budou odlišitelné alespoň dva závazky.

V případě, že by poskytované služby byly oddělitelné od ostatních příslibů uvedených ve smlouvě, bylo by nutno účtovat o samostatných odlišitelných závazcích k plnění.

Příklad 3

Identifikace závazků k plnění

Společnost BUBLE uzavře smlouvu na dodání výrobní linky včetně dopravy. Současně smlouva obsahuje ujednání, že součástí dodávky výrobní linky je také prodloužená záruka na 5 let a pravidelná údržba jedenkrát ročně.

U této smlouvy tedy můžeme identifikovat 4 odlišné závazky.

Příklad 4

Identifikace závazků k plnění

Společnost Doprava CZ prodá společnosti Náklad CZ nákladní automobil za 6 mil. Kč. Ve smlouvě je dohodnuto, že součástí dodávky bude také poskytnutí údržby. Údržbu se zavazuje společnost Doprava CZ poskytnout zdarma, a to po dobu 12 měsíců po uskutečnění prodeje. Na trhu příslušného regionu lze službu údržby sjednat samostatně s jiným dodavatelem.

Pro posouzení identifikace samostatných závazků společnost Doprava CZ zváží:

Zda údržba zdarma bude identifikována jako samostatný závazek.

Lze dodání nákladního automobilu a údržby odlišit? Může mít společnost Náklad CZ oddělený užitek z údržby?

V daném případě jsou údržba a nákladní automobil na trhu prodávány samostatně, zákazník tedy může mít samostatný užitek z dodaného nákladního automobilu a z poskytnuté údržby.

Zákazník si může na trhu pořídit nákladní automobil samostatně a bez zakoupení údržby. Proto není mezi údržbou a nákladním automobilem významný prvek integrace.

Na základě výše uvedených skutečností lze vyhodnotit, že závazek z dodání nákladního automobilu a poskytnutí služby budou odlišitelné závazky. Navíc je potřeba zvážit, zda v rámci sjednané údržby je také dodání dalších služeb či zboží, například asistenční služby, náhradní díly. Pokud ano, účetní jednotka by měla vyhodnotit, zda mohou představovat samostatně identifikované závazky.

Příklad 5

Změna smlouvy

Společnost uzavřela smlouvu na 3 roky za 200 tis. Kč ročně (celkově 600 tis. Kč) – odpovídá samostatné prodejní ceně poskytované na trhu. Dodatečně bylo v roce 3 ujednáno, že se cena snižuje od 3. roku na 100 tis. Kč – také odpovídá samostatné prodejní ceně. Současně bylo dohodnuto, že smlouva bude prodloužena o další 3 roky za celkovou cenu 300 tis. Kč.

Vykazování výnosů v jednotlivých letech:

rok 1: 200 tis. Kč,

rok 2: 200 tis. Kč,

rok 3 až rok 6: 100 tis. Kč + 300 tis. Kč = 400 tis. Kč / 4 roky = 100 tis. Kč.

Zde dochází k prospektivní úpravě v roce 3 s tím, že to, co bude nakupováno od 3. roku bude nakupováno se slevou. V rámci prospektivní úpravy bude sečteno, co zbývá z původní smlouvy, a tato částka bude přičtena s dodatečnou změnou a je zprůměrováno pro 3. až 6. rok trvání smlouvy.

Závěr

Tento příspěvek se věnoval konkrétním úvahám, které by měly účetní jednotky řešit v kontextu identifikace smluv se zákazníky a identifikací závazků plnění ve smlouvě, tj. kroku 1 a 2 pětistupňového modelu vykazování výnosů ze smluv se zákazníky dle standardu IFRS 15. V příštím čísle se budeme zabývat aplikací zbývajících kroků pětistupňového modelu vykazování výnosů ze smluv se zákazníky dle mezinárodního standardu účetního výkaznictví IFRS 15.

Aplikace IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky – 2. část.