Změna zdaňovacího období po skončení roku 2017 v příkladech

Při správě DPH a při řízení o věcech upravených zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), se postupuje obecně podle zákona č. 280/2011 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Při správě daní, včetně správy DPH se přitom uplatňuje zásada, že speciální úprava podle hmotněprávního předpisu, tj. v případě DPH úprava podle zákona o DPH, má přednost před obecnou úpravou v procesní normě, tedy v daňovém řádu. Tato obecná zásada se uplatní také v případě vymezení zdaňovacích období pro účely DPH a při jejich změně. Zdaňovací období a pravidla pro jejich změnu jsou vymezena specifickým způsobem v § 99 až 99b zákona o DPH. Novelou zákona o DPH, která byla provedena zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, byl s účinností od 1. 7. 2017 novelizován § 99b zákona o DPH, v němž jsou vymezena pravidla pro stanovení zdaňovacího období v insolvenci. Podle těchto ustanovení může mít plátce DPH jako zdaňovací období kalendářní měsíc nebo kalendářní čtvrtletí.

Základním zdaňovacím obdobím je podle § 99 zákona o DPH kalendářní měsíc. Z tohoto ustanovení prakticky vyplývá, že zdaňovacím obdobím identifikované osoby je vždy kalendářní měsíc. Pro identifikovanou osobu tedy nepřichází v úvahu možnost změnit si zdaňovací období z kalendářního měsíce na kalendářní čtvrtletí. Tuto možnost mají pouze plátci daně, a to za podmínek stanovených v § 99a zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu. Možnost změnit zdaňovací období z kalendářního měsíce na kalendářní čtvrtletí, jak vyplývá z tohoto odstavce, nemá ani nespolehlivý plátce a skupina. Specifická pravidla pro stanovení zdaňovacího období u nespolehlivého plátce a skupiny jsou podrobněji vysvětlena v dalším textu.

Plátce, který měl v bezprostředně předcházejícím kalendářním roce jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, nemusí podle § 99a odst. 2 zákona o DPH oznámit správci daně změnu zdaňovacího období, pokud chce nadále zůstat plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím. Pokud by však chtěl změnit dosavadní čtvrtletní zdaňovací období na měsíční, musí tuto změnu oznámit správci daně.

Zdaňovací období v délce kalendářního měsíce má automaticky od data účinnosti registrace nově zaregistrovaný plátce, protože podle § 99a odst. 3 zákona o DPH nelze změnu zdaňovacího období v délce kalendářního měsíce učinit pro kalendářní rok, v němž byl plátce registrován, ani pro bezprostředně následující kalendářní rok. Nově zaregistrovaný plátce daně tedy má prakticky v kalendářním roce, kdy byl zaregistrován, vždy jako zdaňovací období kalendářní měsíc a nepřichází u něj v úvahu možnost zvolit si od data registrace jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí. Kalendářní měsíc jako zdaňovací období platí pro tohoto plátce i pro bezprostředně následující kalendářní rok. Z důvodů hodných zvláštního zřetele může správce daně na žádost plátce podanou do konce měsíce října roku, v němž byl plátce registrován, rozhodnout, že změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí lze učinit již pro bezprostředně následující kalendářní rok.

Správce daně rozhodne o plátci, že je nespolehlivým plátcem, pokud plátce podle § 106a zákona o DPH poruší závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě DPH. Za závažné porušení povinnosti vztahující se ke správě DPH se považuje takové porušení zákonem stanovené povinnosti, které svou intenzitou ohrožuje veřejný zájem na řádném výběru DPH. Konkrétní důvody, kterými mohou správci daně odůvodnit své rozhodnutí o nespolehlivosti plátce, jsou uvedeny v informaci GFŘ k aplikaci § 106a zákona o DPH, zveřejněné v aktuálně platném znění na webových stránkách finanční správy.

Pokud se stane na základě rozhodnutí správce daně plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím nespolehlivým plátcem, nemůže požádat o změnu zdaňovacího období, i kdyby pro tuto změnu splňoval podmínky z hlediska výše obratu, jak vyplývá z § 99a odst. 1 zákona o DPH. Jestliže se stane nespolehlivým plátcem plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, změní se mu podle § 99a odst. 4 zákona o DPH čtvrtletní zdaňovací období na měsíční zdaňovací období, a to od následujícího kalendářního čtvrtletí po tom, kdy se stal nespolehlivým plátcem. V tomto případě se tedy neprovádí změna zdaňovacího období až od počátku následujícího kalendářního roku, ale již od začátku následujícího kalendářního čtvrtletí.

Skupinou se pro účely DPH rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a zákona o DPH. Skupina je považována za samostatnou osobu povinnou k dani, tj. plnění poskytovaná mezi členy skupiny nejsou předmětem DPH, protože se chápou jako jakási „vnitropodniková plnění“. Daň na výstupu se tedy přiznává pouze u „výstupů“ ze skupiny a nárok na odpočet daně vzniká pouze u „vstupů“ do skupiny. Členové skupiny musí mít přitom sídlo nebo alespoň provozovnu v tuzemsku a musí být spojenými osobami. Spojenými osobami se pro účely DPH rozumějí kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby. Registrace skupiny jako samostatné osoby povinné k dani je upravena v § 95a zákona o DPH, podle něhož v přihlášce k registraci skupiny určí spojené osoby, které budou členy skupiny, osobu, která bude zastupujícím členem skupiny. Skupina se stává plátcem od 1. ledna následujícího kalendářního roku, pokud je přihláška k registraci skupiny podána nejpozději do 31. října běžného kalendářního roku, tj. registrace skupiny přichází v úvahu vždy pouze od počátku kalendářního roku. Pokud je přihláška podána po 31. říjnu běžného kalendářního roku, stává se skupina plátcem od 1. ledna druhého kalendářního roku následujícího po podání přihlášky k registraci.

Pro plátce, kteří nemají v tuzemsku sídlo ani provozovnu, neplatí pro vymezení zdaňovacího období žádná speciální úprava. Jejich zdaňovací období se tedy stanoví standardním způsobem stejně jako u plátců se sídlem v tuzemsku, tj. prakticky se odvíjí od výše obratu za předchozí kalendářní rok, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Podle § 99a zákona o DPH se může plátce rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Plátce změnu zdaňovacího období oznámí prakticky správci daně v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období předchozího roku, tj. v případě změny zdaňovacího období pro rok 2018 v přiznání za prosinec 2017. Na titulní straně tohoto přiznání v řádku označeném uvede plátce kód „Q“. Pokud by zdaňovací období plátce pro příští rok neměnil, tento řádek nevyplňuje.

Z § 99 a 99a prakticky vyplývá, že plátce, který měl dosud jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, je povinen jeho délku změnit na kalendářní měsíc, pokud jeho obrat za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč. V tomto případě je plátce také povinen změnu zdaňovacího období oznámit správci daně, a to v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období předchozího roku, tj. v případě změny zdaňovacího období pro rok 2018 v přiznání za prosinec 2017. Na titulní straně tohoto přiznání v řádku označeném uvede plátce kód „M“. Pokud by plátce změnu zdaňovacího období neprovedl a v daňovém přiznání nevyznačil, správce daně by ho zřejmě po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za leden 2018 vyzval, aby toto daňové přiznání podal.

Specifický postup při stanovení zdaňovacího období plátce v insolvenci vyplývá po úpravách provedených novelou zákona s účinností od 1. 7. 2017, a to ve vazbě na daňový řád z § 99b zákona o DPH. Podle novelizovaného § 99b odst. 1 zákona o DPH končí zdaňovací období, v němž nastala účinnost rozhodnutí o úpadku v souladu s daňovým řádem, posledním dnem kalendářního měsíce, ve kterém nastaly účinky rozhodnutí o úpadku.

Ustanovení § 99b odst. 1 zákona o DPH platí i pro skupinu, a proto byl novelou zákona s účinností od 1. 7. 2017 zrušen dřívější § 99b odst. 4 zákona o DPH, který do 30. 6. 2017 vymezoval specifickým způsobem zdaňovací období pro skupinu v případě úpadku některého z členů skupiny.

Podle novelizovaného § 99b odst. 2 zákona o DPH je pro období po skončení měsíce, ve kterém bylo skončeno insolvenční řízení, do konce kalendářního roku zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Novelou zákona s účinností od 1. 7. 2017 tedy byla vypuštěna dříve platná úprava o stanovení zdaňovacího období předcházející dni skončení insolvenčního řízení, a tím i povinnost podat za toto období daňové přiznání. Vzhledem k tomu, že daňový řád souběžně ukládá povinnost podat daňové přiznání ke dni předložení konečné zprávy, tato skutečnost způsobovala neopodstatněné zvýšení zátěže daňových subjektů, resp. insolvenčních správců a také správců daně. V návaznosti na zrušení uvedené povinnosti je však třeba podle novelizované úpravy zachovat měsíční zdaňovací období až do konce kalendářního roku, ve kterém bylo skončeno insolvenční řízení.

Z § 99b odst. 3 zákona o DPH nadále vyplývá, že plátce nemůže změnit zdaňovací období pro kalendářní rok bezprostředně následující po kalendářním roce, ve kterém došlo ke skončení insolvenčního řízení.